（东台市房地产交易所，江苏盐城224200）
摘要：房地产企业预售业务属于特殊销售事项，会计准则和税法对房地产企业预售业务的处理规定存在差异。本文对房地产企业预售业务的财税处理进行了分析。
关键词：房地产；财税处理；预售
前言
房产企业预售业务的规划流程中往往结合实际的会计处理数据进行明文规定，确保实际财税处理模式在预售规程中的合理界定；企业接收预售款项之后，针对不符合收入的实际确认要求的方案及申报表不予回应，只是作为负债预收账款的记录模式存在，等到房屋真正交付到购买主体时在进行后期的确认程序。预售收入中的营业税额及必要的土地增值税款等需安满足必要的税费统计，保证营业税金以及附加收入的核定，这是进行整体报表以及财税管理工作的重要手段，需要结合系统的规划程序进行清晰透彻的安排。
1预售房地产营业税金及附加的会计处理
根据《企业会计准则第14号－收入》，只有在同时具备下列5个条件的情况下，企业才能确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。预售房地产发生时，企业并未将该房产主要风险和报酬转移给购货方，不符合收入确认的条件，不应确认收入，而应计入预收账款，对此业务的处理并无争议。但对于房地产企业预售收入计算缴纳的营业税、土地增值税、城建税及附加等如何处理却存在三种不同的观点：
1.1将缴纳的上述税费首先计入应交税费的借方，待交房之后、销售收入实现时，再转入营业税金及附加（万科、招商地产等上市公司就是采取此种方式）。这种观点认为，根据配比原则，只有在收入确认后，才能确认营业税金及附加，预收房款不能确认为收入，缴纳的营业税、土地增值税、城建税及附加也不能直接计入当期的营业税金及附加，而应作为企业预交税费处理，计入应交税费的借方。等到将来收入确认后，再转入营业税金及附加。
例如，某房地产公司2013年开发某楼盘，预收房款5000万元，缴纳的营业税、土地增值税、城建税及附加合计800万元，2014年该楼盘完工，取得销售收入10000万元，缴纳营业税、土地增值税、城建税及附加合计1200万元。会计处理为：
2013年预收房款：借：银行存款5000，贷：预收账款5000；
缴纳各种税费：借：应交税费800，贷：银行存款800；
2014年完工确认收入：借：银行存款10000，预收账款5000；贷：主营业务收入15000；
缴纳各种税费：借：营业税金及附加800，贷：应交税费800；
借：营业税金及附加1200，贷：应交税费1200；
借：应交税费1200，贷：银行存款1200。
1.2将缴纳的上述税费直接在预售当期计入营业税金及附加。这种观点认为：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号文）第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。这意味着企业为预售房地产而缴纳的营业税、土地增值税等税费是可以直接在当期所得税前扣除，无需等到收入确认时再予以结转。与税法相适应，企业对于缴纳的营业税、土地增值税等可以直接计入营业税金及附加，在计算会计利润时予以扣除。笔者在实务中就是采取这种观点，这样的处理的优点在于简洁，减少了会计与税法的差异。按照上例，会计处理为：
2013年预收房款：借：银行存款5000，贷：预收账款5000；
缴纳各种税费：借：营业税金及附加800，贷：应交税费800；
借：应交税费800，贷：银行存款800；
2014年完工确认收入：借：银行存款10000，预收账款5000；贷：主营业务收入15000；
缴纳各种税费：借：营业税金及附加1200，贷：应交税费1200；
借：应交税费1200，贷：银行存款1200。
1.3将缴纳的上述税费在预售当期计入长期待摊费用，在收入确认后再转入营业税金及附加。这种观点认为，这部分税费是企业预售房地产时，按照税法必须在本期缴纳的，不应作为预交税费，但由于收入尚未确认，直接计入营业税金及附加也不适合。将其首先作为一项特殊的资产摊销，既反映了企业在当期履行纳税义务的事实，又体现出履行纳税义务的行为待到未来收入确认时才得以真正实现。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆按照上例，会计处理为：
2013年预收房款：借：银行存款5000，贷：预收账款5000；
缴纳各种税费：借：长期待摊费用800，贷：应交税费800；
借：应交税费800，贷：银行存款800；
2014年完工确认收入：借：银行存款10000，预收账款5000；贷：主营业务收入15000；
借：营业税金及附加800，贷：长期待摊费用800；
借：营业税金及附加1200，贷：应交税费1200；
借：应交税费1200，贷：银行存款1200。
2房地产预售业务的税务处理
2.1预收账款确认收入的确认标准
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现”。第九条规定“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。基于此规定，房地产企业销售未完工产品收取预收账款确认收入的时间是以房地产企业与业主正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的当天。
2.2预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数
根据国税发[2009]31号文件和《企业所得税法实施条例》中关于业务招待费、广告宣传费扣除的规定，房地产企业按《企业会计准则》核算的预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数，不再待实际结转为收入时再将其作为计算基数。
2.3预售收入所预缴的营业税金及附加准予当期税前扣除
国税发[2009]31号文件第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”。根据该条规定，房地产企业收取购房者的预售收入所预缴的营业税金及附加是按照实际发生的原则，可以在发生的当期在税前进行扣除。
甲房地产公司2011年、2012年度应缴纳的企业所得税为2011年度可扣除管理人员工资50万元、业务招待费20万元（4000×0.5%=20，90×60%=54，20﹤54，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4000×15%=600，300﹤600，可全额扣除）、营业税金及附加262万元，合计632万元。当年未完工产品销售收入预计毛利额为400万元，全年应纳税所得额=400-632=-232（万元）。
2012年度当年完工产品F1房产总计销售收入为6000万元，开发成本为4000万元，毛利2000万元，扣除2011年度的预计毛利额400万元，加上当年F2房产销售收入5000万元的预计毛利额500万元，合计2100万元。可扣除管理人员工资55万元；业务招待费按当年销售收入7000万元计算的扣除限额为35万元，实际支出60万元的60%为36万元，实际扣除35万元；广告宣传费当年销售收入7000万元的扣除限额为1050万元，实际发生额200万元可全额扣除；营业税金及附加应按当年销售收入7000万元的实缴数扣除458.5万元[（5000+2000）×（5.55%+1%）]，合计748.5万元。2012年度应纳税所得额为2100-748.5=1351.5（万元），可弥补2011年度亏损232万元，实际应纳税所得额为1119.5万元，应纳企业所得税1119.5×25%=279.875（万元）。
3预售房地产所得税的会计处理
我国现行税法对企业预售房地产基本采取了收付实现制的处理原则，即在取得预收房款时，就确认收入并计算缴纳所得税。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号文）第十二条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。由于在预收当期会计准则对预售业务不确认收入，会计与税法产生可抵扣暂时性差异。企业应根据预收账款的账面价值和计税基础产生的可抵扣暂时性差异，计算出递延所得税资产，借记递延所得税资产，贷记所得税费用。
例如，某房地产企业2013年末预收房款余额为6000万元，比2012年增长2000万元，当年管理费用、销售费用、财务费用合计为50万元。年末递延所得税=[2000×15%-50-2000×（5.55%+1.5%）]×25%=27.25（万元）（假定税务部门核定该企业的预计毛利率为15%，营业税及城建税和教育费附加5.55%，土地增值税按1.5%预缴）
借：递延所得税资产27.25，贷：所得税费用27.25
4结语
综上所述，整个规模作用下的房产预售业务中的具体事项安排，主要针对实际的会计管理标准以及现下国家规定的预售业务内部的税款处理规定进行差异性质的界定，实现在具体优惠政策下的最优方案的选择，保证在行业内部的会计与税务管理工作的深入落实效果，实现具体年度纳税申报附表的全面记录，确保经过一定程度的税款上缴后的经济效益水平的全面维持。
参考文献：
[1]霍晓蓉．我国房地产企业纳税筹划策略[J]．黑龙江科技信息，2010（36）
[2]朱婷婷．房地产企业预售业务的会计与税务处理比较[J]．会计之友，2012（26）
[3]杨培．房地产开发企业预售业务涉税会计处理浅析[J]．商业会计，2011（04）
论文作者:陶敏
论文发表刊物:《建筑建材装饰》2015年8月上
论文发表时间:2016/8/16
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