20世纪唐代两税法研究评述，本文主要内容关键词为：税法论文,唐代论文,世纪论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
唐代实行的两税法，作为一场赋役制度变革，从酝酿到实施历时不过半年左右，却对当时和后世产生了巨大和深远的影响，其中包含着丰富而深刻的历史内容，是20世纪众多学者瞩目的重大课题。1920年，胡钧《中国财政史》（商务印书馆，1920年）首次从财政学的角度评述两税法的五大优点，开本世纪研究两税法之先声。此后，研究成果迭出。1933年庄心在首先以《杨炎及其两税法》（《新中华》第1卷第24 期）为题发表专文。50—60年代，日野开三郎发表一系列论文，后收入《日野开三郎东洋史论集》第3卷《唐代两税法研究·前篇》与第4卷《唐代两税法研究·本篇》。他的研究涉及面较广，自成体系，对推动两税法研究起了良好作用。80年代以来，张泽咸《唐五代赋役史草》和郑学檬主编《中国赋役制度史》均对两税法列有专章，吸纳已有研究成果并加以己见。船越泰次则先后发表《两税法研究史》四篇（前3 篇后作为汲古书院1996年出版的《唐代两税法研究》一书的前3章，第4篇载《山形大学史学论集》1999年第19号），所收集中国和日本学者的有关研究论著目录最为完整（尽管有过宽之嫌），并且简要介绍有关论点，是了解20世纪两税法研究学术史的必读之作。20世纪关于两税法的研究成果，可归纳成四个方面。
一、两税法改革的背景与目的
杨炎在建议实施两税法的奏疏中，对改革的背景已有概括的说明（参见《旧唐书》卷一一八《杨炎传》）。不过，唐朝采纳其建议而行两税法改革的社会背景和目的，其实都要比杨炎所陈说的复杂和深刻许多。在20世纪，学者在前说的基础上，试图运用新的理论、采取新的角度作进一步的阐述。他们经过争鸣，互相补充和启发，视角逐渐多样化，认识也逐步全面和深化。
第一，关于改革的经济背景。首先是唐代土地制度变化与赋税制度变革之间的因果关系。这是自宋代以来的传统视角，20世纪学者进一步加以论证分析。1930年，陈登元《中国土地制度史》“口分世业之制废而为两税”一节指出，天宝以后土地制度的混乱，“遂以影响唐之赋税制度”，“吾人固认定两税为均田制度破坏之结果，而不以两税为破坏均田者”（商务印书馆，1930年）。稍后类似的说法不少，如万国鼎《中国田制史》上册（正中书局，1934年）指出：“租庸调不计亩而计丁或户，则与均田制度相辅而行，盖必人皆授田，始可按丁征租也……逮唐之中叶，均田制度坏，租庸调亦不能复行，改为两税法矣。”胡如雷《唐代两税法研究》（《河北天津师范学院学报》1958年第3 期）认为：“均田制的破坏是由租庸调发展而为两税法的关键，其他原因只能是次要的、派生的。欧阳修所谓‘盖田分、世业之田坏而为兼并，租庸调之法坏而为两税’，是一语道破了其中的实质。”
运用马克思主义的政治经济学理论分析两税法改革的经济背景的力作，首推王亚南《支持官僚政治高度发展的第一大杠杆——两税制》（《时与文》，第2卷第11期，1947年。 后收入《中国官僚政治研究》亦即《中国半封建半殖民地经济形态研究》一书）一文。该文把两税法改革与经济权力变化、官僚政治变化等联系起来，认为：“封建社会的经济权力，归根结底是建立在田制税法上”“田制税法不但体现着支配阶级对被支配阶级剥削榨取深度，也体现着支配阶级内部对于那种榨取物分配的实况”“唐代租税体制是代有变迁的，到了杨炎实行的两税法，始在中国后期官僚政治史上，展开了一个新的篇章”“两税法都分明建立在一种事实上，即中央政府统治土地所有权的分配为不可能，乃不得已而从赋税方面予以限制。”
中华人民共和国成立后，中国大陆不少学者以生产力与生产关系的理论去解释两税法产生的经济原因，成为一种特色。如陈野《论两税法实施的背景和意义》（《史学月刊》1958年第7期）指出， 两税法出现的背景不能单纯地从赋税制度上去探索，它有着深刻的经济原因，“必须从基本生产关系土地制度的演变上去探索它。”“均田制的逐步破坏，乃是两税法实施的最重要的社会背景”“其次一个背景就是租庸调的破坏”。韩国磐在《隋唐五代史纲》（三联书店，1961年）解释“为什么会产生两税法”这一问题时，把它与“均田制的破坏和庄园经济的发展”联系在一起，指出：“在生产力发展，产量增加，和土地占有形式发生变化后，同时，为了增加税收稳定财政，和缓和阶级矛盾，就以户税地税为主，统一各项税收，发展而成为两税法。”
两税法不同于租庸调的另一个计税原则是“户无主客，以见居为簿”，即客户也要纳税。这显然是针对租庸调制下可不纳税的浮寄客户大量增加而制定的。因此，户口管理状况的变化与两税法改革的关系也是学者较早注意的另一层经济背景，研究逐渐深入。如陈登元《中国田赋史》（商务印书馆，1936年）第五章“租庸调与两税”写道：“浮寄之多，所以租庸调之制不得不变而为两税也。”安史乱后，“宇文融之括户之办法，自为治标的，而不能用。杨炎之两税盖自此而生。”1957年，日野开三郎《杨炎两税法的实施和土、客户》则首次较详细地分析这一问题。后来中川学又发表《唐代括户方式的变化——作为两税法的权衡原则的客户制度》（《中国古代史研究》第2辑，吉川弘文馆，1965 年）、《从租庸调到两税法的转换期客户租税负担制度》（《经济学研究》第10号，1966年）等文，研究唐朝在两税法之前实行的让逃户、浮客、流庸等“客户”承担租税的各项制度。翁俊雄《唐后期民户大迁徙与两税法》（《历史研究》1994年第3 期）分析安史乱后民户大迁徙的原因与去向，说明其影响在于使国家编户大幅度减少，浮寄客户大量增多，土地所有权剧烈转换，从事工商业者增多，从而导致了以“税客户”、“税资产”为改革方向的两税法的产生。
特别值得指出的是，古贺登率先从生产力的区域性发展去具体说明两税法产生的经济背景。他注意到华北和江南在经济上的差异，把两税法同唐代经济发展重心移向江南这一现象联系起来加以考察。他在《夏税、秋税的源流》（《东洋史研究》第19卷第2期，1960年）、 《唐代两税法的地域性》（《东方学》第17卷，1962年）等文推断两税法的施行是以江南实行水稻、小麦配合耕种，形成一年多熟耕作方式这一唐中期的农业状况为背景的。他的这一研究视角颇具价值和启发。后来袁英光、李晓路《唐代财政重心的南移与两税法的产生》（《北京师院学报》1985年第3期）， 也从另一角度说明两税法的产生与南方地区经济的发展有特定的关系，认为安史之乱后，南方地区经济的发展（如垦田增多，土地私有制进一步发达；交换中普遍地大量地使用钱币等），已经具备了“按赀纳税”和“以钱为税”的条件，而此时唐朝财政重心南移，则将两税法的产生与南方地区经济发展的现状紧紧地联系起来。
第二，关于改革的政治背景。这是20世纪学者的新视角之一。已揭示的政治背景有五个层面。一是为了解决唐代中央政府与门阀政治势力之间瓜分经济权力的矛盾，即前述王亚南之文。二是为了处理安史乱后唐中央政府与藩镇割据势力之间的矛盾。首先系统阐述这一观点的是日野开三郎，前述他关于两税法的一系列论文都强调两税法所包含的抑制藩镇、振兴朝廷意义，并强调“抑藩振朝”应是考察两税法的中心点，从而形成贯串他研究两税法的核心论点。三是迫于农民起义的压力。王仲荦《唐代两税法研究》（《历史研究》1963年第6 期）认为：“租庸调废而两税法成为正式的税收，这是封建制社会内部赋税制度方面一种很大的变革，也是唐政府在巨大的人民起义威力下不得不被迫进行改革以适应当时历史发展趋势的一种变革。”后来，黄永年《论建中元年实施两税法的意图》（《陕西师大学报》1988年第3 期）对这种观点有不同意见。四是与统治集团内部党争有关。1959年，侯外庐《中国封建社会的发展及其由前期向后期转变的特征》（见《中国思想通史》第4卷上，第一章，人民出版社，1959年）首先指出，代宗、德宗时元载、杨炎与刘晏、卢杞两个集团之间发生过“通过经济问题的一次党争”，但尚未展开具体论述。直到1991年台湾学者林伟洲《政治冲突与中唐税收一以刘晏、杨炎为中心》（《中国唐代史论文集》，台北文史哲出版社，1991年）一文才对此作出较多的分析。他强调杨炎与刘晏的政治冲突，认为杨炎欲动摇刘晏的地位，“最根本的手段便是提出一新的赋税方法，与其竞争，甚或取代，两税法的产生便有这种政治作用”。同年，郑学檬在香港举行的隋唐史学术讨论上提交《唐代德朝党争和两税法》（正式发表于《历史研究》1992年第4期）一文， 集中地就杨炎与刘晏的矛盾对两税法的成立有何关系作了更具体的讨论，认为：“杨、刘矛盾的发展，引起理财政策的变化，其中两税法的颁布最为重要，杨炎改变刘晏理财政策的目的是剥夺刘晏的权力，带有明显的朋党偏见。”后来他在《中国赋役制度史》中再次概括自己的论点为：“两税法之所以由杨炎奏请，并且在德宗即位后颁行，不仅仅是税制改革和财政形势的需要，还和当时的党争有一定联系。也就是说党争的需要促使杨炎加速税制改革的步伐，奏请实行两税法。”新加坡学者李志贤《唐建中元年财政改革与党争关系新探》（《中国社会经济史研究》1999年第2 期）不赞同过于强调党争对两税法改革的影响，认为杨炎“两税法改革在相当意义上是刘晏财经改革的延续”，是顺应时局的一种发展趋势。第五，是杨炎一派出于振兴儒学的目的而进行的。高濑奈津子《杨炎两税法的施行与政治背景》（《骏台史学》第104号，1988年）对此作了专论。这一层面其实属于文化背景。
第三，关于改革的财政背景。长期以来较多论著是从唐中央因税源短缺而形成的财政困难状况，来说明改革的财政背景和目的。如岑仲勉《唐代两税法的内容和产生背景简单来说是怎样的》（《历史教学》1956年第3期）指出：“自武后当权的时期起， 均田制便已经日趋崩溃了。从国库收入来看，富豪之家勾通官吏，恃势匿税，而居奇获利的商贾，坐拥巨资，也是一文不出，负担极为不均，国家的财用越来越困难，租调的本身无法维持下去。”再加上安史之乱，迫使唐朝政府不得不设法扩大纳税面，增加财政收入。郭虚中也认为：“唐朝统治者改革税制的主要目的在于解救财政危机，保证中央政府的收入。”（《福建师范学院历史系第二次科学讨论会》，《历史研究》1959年第12期）
20世纪80年代末以来，陈明光在日野开三郎“抑藩振朝”这一基本观点的基础上，从重建中央与地方的财权关系的角度，对两税法改革的财政背景和目的作出多层次的申论。1987年其《论两税法与唐朝前后中央与地方财权关系的变化》（《厦门大学学报》1987年增刊）通过对唐前后期中央和地方的财权关系的几个层面的对照分析，指出两税法中有关处置地方政府财权的内容，是对代宗朝削弱方镇财权的政策的承继和总结；两税法改革包含着重建中央与地方分割赋税权益的新方式的现实意义。黄永年《论建中元年实施两税法的意图》（《陕西师大学报》1988年第3 期）也提出：“实施两税法的主要意图就在于从财政税收来解决中央和地方的经济矛盾。”指出两税法把以往的“非法赋敛”并入两税，纳入中央的控制范围；中央没有确定全国统一的税率，改用摊派的办法；中央派人确定各州税额并划分其上供、送使、留州份额，这些“新规定新措施，无一不是反映了中央对地方的财权之争”。稍后，陈明光《唐朝两税三分制的财政内涵试析》（《中国社会经济史研究》1988年第4期）又从中央核定各州两税征收总额及其上供、送使、留州三个份额的具体方法和财政内容，《论唐朝两税预算的定额管理体制》（《中国史研究》1989年第1期）从两税定额管理体制下的制税权、放免权、使用权在中央与地方政府之间的分配等角度，进一步说明唐中央通过推行两税法而限制地方财权、增加中央财权的目的。陈氏围绕两税法改革唐中央与地方财权关系这一论点发表若干论文，其总结性的概述见于《“两税法”与唐朝财政管理体制变革之我见》（载日本《唐代史研究会报》第10号，1997年）。
两税法这一场既牵涉到广大税户又涉及到各政权的财政利益再分配的重大改革，为什么能在短期内顺利地付诸实施？陈明光《论唐代两税法改革的财政前提》（《中国社会经济史研究》1990年第2 期）从农业税制的调整趋势、刘晏理财与中央财政独立性的增强、全局性收支混乱状况的初步整顿等方面解释这一问题，提供了两税法改革的另一层财政背景。
二、“两税”的内容及其由来
杨炎在奏疏中建议“作两税法，以一其名”。德宗在建中元年正月五日的赦文中说：“计百姓及客户，约丁产，定等第，均率作年支两税。如当处土风不便，更立一限。”有司二月十一日的《起请条》称：“令黜陟使及州县长官，据旧征税数，及人户土客，定等第钱数多少，为夏秋两税。”同月，德宗“遣黜陟使观风俗，仍与观察使、刺史计人户等级，为两税法”。他们所说的“两税”是什么含义，其内容是什么？显然，从上述引文已可认定“两税”具有一年分夏秋两次征收的含义，对此论者并无异议，长期争论的焦点在“两税”的由来及征收内容上。主要有以下几种观点。
其一，“两税”指户税和地税。1922年玉井是博《唐代土地问题管见》（《史学杂志》三三编第8—10号）指出， 在租庸调时期已有以贫富为基础的户税法；两税法萌芽在代宗时期已出现，大历时期夏税的青苗钱、秋税的田租与建中的两税法有关连，并且特别强调两税法是由唐前期与租庸调对立的资产税性质的地税和户税发展而来的，并不是一种独创。 其后鞠清远《唐代的两税法》（《北京大学社会科学季刊》第6卷第3期，1936年）亦持此说， 并认为“旧日的租庸调则归并到户税里面”。这一基本观点在其《唐代经济史》和《唐代财政史》均有反映，如《唐代财政史》第一章“两税法以前之赋税”写道：“有些税，如‘户税’‘地税’之增加与整理，及青苗钱之创设，则构成了另一种税法，‘两税法’之基础。”“两税法本身，没有什么独特的创革，它的内容、税制、税法，都在天宝到建中年间奠定下基础，到这时候，方水到渠成，使天宝前与租庸调对立而不占重要地位的户税与地税，反而代替了以人丁为课税客体的主要赋税。”玉井是博、鞠清远的基本观点长期得到比较广泛的认同。在日本，持相似见解的如铃木俊为《东洋历史大辞典》第8卷（平凡社，1938年）撰写的“两税法”条。 他的《唐代户税与青苗钱的关系》（《池内博士还历纪念东洋史论丛》，1940年）、《唐朝的夏税、秋税》（《加藤博士还历纪念东洋史集说》，1941年），都旨在具体说明两税内容的这种由来。在中国，类似观点的如胡思庸《怎样理解两税法》（《新史学通讯》1951年第1卷第2期）、李剑农《魏晋南北朝隋唐经济史稿》、张维华《对于两税法的考释》（《山东大学学报》1963年第4期）、王仲荦《唐代两税法研究》等。 在韩国如金永济《唐宋时代的两税沿革》（《东洋史学研究》第34期，1990年）。
其二，“两税”仍指租庸调。岑仲勉《唐代两税法基础及其牵连的问题》（《历史教学》1951年第2卷第5、6期）首先提出这一看法， 他认为凡分两度征收者便可称两税，“至德以前的‘两税’系指租庸调”，当时“两税”只是一种通名，“到了杨炎改制，定名‘两税’始由通名变作专名。”“两税法系适应当时现实的环境，把租庸调旧制加以错综复杂的改进”而成，两税“似可断定其不指户税及地税”，“惟‘两税’指租庸调”。曾我部静雄《两税法与地税、户税无关论》（《东洋学》1959年第2期）、《两税法出现的由来》（《社会经济史学》第26卷第1号，1960年）等文也认为两税就是租庸调的变种，与地税、户税无关，它起源于兵役所造成的税籍紊乱。
其三，“两税”单指户税，不包括地税。1933年日本学者小林高四《唐代两税法论考支—那经济思想史的一幕》（《社会经济史学》第3卷第6期）强调两税法是户税发展的结果。 其后陈登原《中国田赋史》（商务印书馆，1936年）第五章“租庸调与两税”一节说：“两税得名，依炎本传而论，似以居人之税与行人之税而为两。至《宋史·食货志》‘两税自建中初变租庸调法作年支二税’，则似以征税之时期共两次而名为两税也。二意均可通。”他在书中另有一节题为“与两税同时之田赋情弊”，这似乎表明他认为“两税”不包括地税（田赋）在内，不过并没有具体展开论证。金宝祥《唐代封建经济的发展及其矛盾》（《历史教学》1954年第6 期）首次明确提出“户税即两税实则也包含了从前租庸调的庸调部分”，两税不包括以亩定税的田租的观点。此后从不同层面申论类似见解的，如束世徵《两税法与建中税制改革》（《历史教学》1958年第2期）认为：“两税法，在唐初即有之， 德宗时，只是修改旧例，成为新的两税法”“旧的‘两税’指户税，新的‘两税’就是原来户税的扩大。”1962年金宝祥又发表《论唐代的两税法》（《甘肃师范大学学报》1962年第3 期）再次强调：“两税法的完成，实是户税在地主所有制发展的基础上，由附加税的地位演变而为主要赋税的一个过程”“从两税的渊源演变，来看两税法中规定的两税，只能是户税，不可能包括田租”。
当然，持不同意见的也有，如1961年韩国磐在《隋唐五代史纲》反驳两税单指户税之说，论证“两税法包括了田亩之税，并且在当时来说，主要还是依据庄园这种土地占有形态来收税”。后来张泽咸《论田亩税在唐五代两税法中的地位》（《中国经济史研究》1986年第1 期）也针对“田亩税在两税法中居于次要地位”的说法，强调“两税中的田亩税终唐之世都是居于重要地位”。并指出：“原先按每户资产多少征收的户税钱，由于各种社会情况的变化，失去了它赖以存在的基础。到了宋代，两税便全部集中在土地上征收田亩税，而不再有主要是把田产计算在内的户税了。”对这一观点作进一步分析的论文还有沈世培《两税向田亩税的转变及其初探》（《中国社会经济史研究》1990年第1期）。
其四，“两税”是由多个税种合并或重组而成，但对具体内容仍说法不一。1940年吉田虎雄《关于唐两税法》（《东亚经济研究》第24卷第2期）首先展示两税是由多个税种构成的思路， 认为两税法是由田税（租与地税）、丁税（庸调、户税等合并）及商税构成的。后来胡如雷《唐代两税法研究》（《河北天津师范学院学报》1958年第3期）则针对鞠、岑二说作出修正，认为：“两税法主要是由租庸调发展而来，亦与原来的户税、地税有一定的关系，即两税法是在租庸调及其他旧赋税制度废除的基础上产生的新税制，把两税只与庸调联系起来，或认为它与租庸调全无关系的论点是错误的。”船越泰次《关于两税法的形成的考察》（《文化》第36卷第1、2期，1972年）从两税法成立前的各种赋税，如全国性的青苗钱、地头钱，“税钱”即户税，租庸调、地税，地区性的加税（如京兆府的“什一税”）等的存在与延续，来考察两税法的赋税基础。次年，其《唐代两税法中的斛斗征课和两税钱折籴问题》（《东洋史研究》第31卷第4 期）将两税法整理成向田亩征课的斛斗（用谷交纳）、青苗钱（用钱交纳）和按资产情况向各户征课的两税钱（用布帛和钱交纳，有时用谷折交）等种类。丁柏传《谈对唐代两税法的再评价问题》（《河北大学学报》，1983年第2 期）提出：“两税不过是把早就存在着的户税、地税、租庸调及各种杂税合并在一起，摊派到州县征收的封建赋税。两税既不仅仅是户税和地税或租庸调，也不是用户税和地税代替了租庸调，以其‘继承形态来出现’的。那种认为两税是户税和地税的承继，或者是租庸调的转化的看法是不对的。”
三、两税法的实施情况
有关两税法实施情形的研究成果，大致集中在以下几个方面：
1.建中元年推行两税法之际，全国税额及各州税额是如何确定的？这实际上也是“量出制入”与两税法的制税原则的关系问题。1940年鞠清远《唐代财政史》说：“两税法……除掉废去租庸调名目（自然徭役是仍然存在的）以外，两税法只是承袭了以前的税赋，户税与地税，不过取消了全国一致的固定税率，把各地都不同的‘旧征数’，重新以各道州府为地盘，重新摊配一下，除去夏秋两次征税原则之普遍适用以外，两税法只是开创了随地摊派的精神，自此中国没有全国一致的税率，而各地各有不同的税率。”他对“量出制入”是两税法的定税原则之说将信将疑。1963年李剑农《魏晋南北朝隋唐经济史稿》对“量出制入”与两税法的关系作出新的解释，认为：“实则杨炎之所谓‘量出制入’，非若现代国家编制预算之‘量出制入’，但凭定制时，一岁支出须若干，即据以定两税征收之总额耳……即总括当时所有各种征收之总数，以定两税之总数，盖当时所有各种征收之总量数，即为当时支出需要之总数，所谓‘量出以制入’者，其意义如此而已。……大历十四年税收之总额，即当时支出需要之总额，即据以为两税收之总额。”此后，多数论者虽然没有具体论证，但认可两税法是以量出制入为定税原则之说，如1961年日野开三郎《两税法的四项基本原则》将“量出制入”列为四项原则之一。1965年出版的范著《中国通史》第三册归纳两税法有九个要点，其一即为量出制入，并说：“强盗一样的统治者，说要量出制入，等于说要无限掠夺。”
陈明光《“量出制入”与两税法的制税原则》（《历史研究》1986年第1期）首先对此提出异议， 认为杨炎的奏疏毕竟只是关于两税法改革的建议，而唐朝有关两税法改革的正式公文均未言及奉行“量出制入”的原则。此后，吴丽娱《也谈两税的“量出为入”与“定额给资”》（《中国唐史学会论文集（1991）》，三秦出版社，1991年）提出商榷意见。陈明光又在《唐人所谓“量出制入”释论》（《第三届中国唐代文化学术研讨会论文集》，台北乐学书局，1997年）对唐人所谓“量出制入”所具有制税原则、财政原则和地方收支数量的确定原则等三种不同内涵作出阐释，并强调论者之所以产生分歧，关键在于没有把杨炎关于“量出制入”的建议与唐朝实施两税法的正式方案区分开来看待。
2.两税法实施中的制度性欠缺。关于两税法实施中制度性的欠缺，现有研究成果主要有四个方面。第一，“约法之初，不定物估”。（《唐会要》卷八四，《两税使》“元和四年”条）两税法实施后不久，就因钱重货轻，致使纳税人的名义税额不变而实际负担成倍增长，至宪宗朝开始采取“省估”、“虚估”的办法加以处理。对此论者多有述及，但对产生“省估”、“虚估”的税制原因说明得尚欠全面。1986年赵和平《唐代两税法实行后的两个突出问题》首先指出两税法在“约法之初，不定物估”，而两税“定税之数，皆计缗钱；纳税之时，多配绫绢”，从而引发“钱重物轻”下的“物估”问题。由此来论述唐朝采取的“虚估”、实估并用的对策，就有了更明晰的前提。1989年陈明光《论唐朝两税预算的定额管理体制》则明确将“约法之初，不定物估”归结为两税法“制度上的严重缺陷”。
第二，两税三分制中没有赈灾专项贮备。陈明光《唐朝的两税三分制与常平义仓制度》（《中国农史》1988年第4期）指出， 租庸调时期的救灾专项贮备是义仓，其税源是地税。建中元年的两税法既把地税归并在内，但在将各州两税定额划分成上供、留使、留州三个份额时，却又未把救灾支出预算在内，从而成为两税法的一个制度性的欠缺，影响赈灾的开展。直至元和元年宪宗才下令每年从地税总额中“三分取二分，均充常平仓及义仓”。（《唐会要》卷八八，《仓及常平仓》“元和元年”条）但这项规定却与两税的定额管理体制存在着矛盾，具体如何操作颇有疑问。
第三，对两税的“蠲免”缺乏制度化的规定。对发生重大自然灾害后租庸调的“蠲免”，唐朝有明确的法令规定，（参见《大唐六典》卷三，《户部郎中员外郎》）而两税法却缺乏类似的明确规定，从而产生另一个制度性的欠缺。对此，1991年陈明光《唐代财政史新编》已有提及。1995年其《略论唐朝的赋税“蠲免”》（《中国农史》1995 年第5期）更全面地论述了两税法的这一缺陷及其对财政经济的影响。
第四，对逃户欠缴的两税如何处理缺乏法令规定。“摊逃”也是两税法实施中的一种严重弊病，但它产生的税制原因却与租庸调时期的摊逃有不同。1989年陈明光《论唐朝两税预算的定额管理体制》论述它是在两税定额管理体制下未对逃户的欠税处理办法作出法令规定的结果，从而揭示两税法的另一个制度性的缺陷。
3.两税法与钱重货轻的关系。两税法初行时，社会经济形势是“钱轻货重”，不久却变为“钱重货轻”，且愈演愈烈。这种经济形势的变化与两税法的实施有何关系？或认为两税的征钱加剧了通货不足的矛盾，对此1963年胡寄窗《中国经济思想史（中）》指出：“近代学者有人认为两税法的实行促成通货紧缩，使人民的实际负担大大地加重。出现通货紧缩现象使人民的负担加重了是事实，如谓由于两税法征收货币的结果才使通货紧缩，则未必尽然……两税法开始后将近五十年间的物价变动的趋势一起是下降的，而两税法的贯彻还不到三十年又回到实物征课形态，所以，绝不能将物价跌落的原因归咎于两税之征收货币。”不过，1990年瞿恺《唐代两税法与钱荒》（《思想战线》1990年第2 期）仍然认为，两税法征收货币虽然不是引起唐后期钱荒与钱重货轻的根本原因，但对加剧钱荒和钱重货轻现象有不可忽视的影响。
四、两税法的作用与影响
在前述关于两税法改革的背景与目的的研究成果时，其实已经涉及了不少两税法的作用与影响，如肯定两税法在税制上的优点与进步意义，认为它一度缓和了社会矛盾和唐中央的财政困难，起了加强中央集权、裁抑藩镇财权的积极作用等。此外论者还涉及以下两个主要方面。
1.两税法与唐朝人民赋税负担的变化问题。一种观点主张应区分不同阶段作出具体评价。1959年郭虚中认为：“两税法实施的本身对当时所发生的作用，应从利弊两方面来看：利的方面，主要在它实行之初，改变了一些过去赋役极端紊乱和负担过分不合理的现象，从而农民的负担也暂时得到一些减轻，社会也较过去安定些。”（《福建师范学院历史系第二次科学讨论会》，载《历史研究》1959年第12期）1996年范文澜著《中国通史》第三册写道：“初行两税法，百姓也有些好处……两税法虽然对民众的负担丝毫不曾减轻，而且还加重些，但比起乱收税来，总算是有个统一的税制。可是，腐朽已极的唐朝廷，只知道要钱愈多愈好，从七八一年藩镇田悦等叛变起，两税法又变成乱收税，民众受害与改制以前一样严重。”
另一种观点则认为两税法加重了农民负担。1963年李剑农《魏晋南北朝隋唐经济史稿》写道：“言两税制之利弊，除纳税程序上省去昔日‘旬输月送无有休息’之繁杂外，人民之负担，未尝因此减轻，惟昔日丧失田业受田不足之课丁，不复有租庸调名目偏酷之负担耳。其他实无何种于民有利之处”。
必须指出，两税法归并各种旧税“以一其名”之后，农民纳税负担加重现象的确不断出现，对此论者多有述及。但是，不少论者是以“两税法时期”或“唐后期”为时间概念去谈论赋役负担加重现象。其实这样的观察角度与评论两税法本身并不完全一致。因为，唐后期人民赋役负担加重的原因，有些确实是两税法本身的“法弊”（如两税钱定额的二次增加，在“钱重货轻”形势下“不定物估”加重了人民的实际纳税负担等），但有些则是吏治之弊（如地方长吏的“法外加征”、进奉、长期未审定户等以重新配税等），若不加区分地统统归结为两税法实施中的弊病，不免要妨碍恰当地评价两税法的作用与意义。陈明光在《“量出制入”与两税法的制税原则》、《论唐朝两税预算的定额管理体制》、《唐人所谓“量出制入”释论》等文中均一再论证，唐朝中央政府正式下令的全国性或地区性“两税”加征仅有二例，两税定额是唐中央和地方均小心翼翼不愿正面打破的法定界限；“法外加征”是吏治之弊，不应视为两税法本身之弊。
2.两税法与商品经济、货币经济的关系及其性质。两税法与租庸调的不同之处还包括户税钱是“以钱定税”。1920年胡钧《中国财政史》认为两税的五大优点之一是“以货币纳税，两税则于征米外，均以钱计”。不过后来论者注意到实际征收情况有不同，如1935年宫崎市定在其执笔的《世界文化史大系》9《宋元时代》（诚文学新光社，1935 年）的“宋元的经济状态”中写道，两税法的精神有一点是征收货币，不过“未能实际执行，夏税纳绢，秋税纳米”。尽管如此，如何评价两税法与货币经济、商品经济的关系，以及如何判断两税法的性质，迄今看法相左之处尚存，分歧主要在于对两税征收货币的意义的估计。有些学者总的认为两税法计钱与部分征钱反映了商品经济发展，但是在具体评价上颇有差异。如1957年孔经纬《关于唐朝土地所有制形式的发展变化问题》主张：“唐朝后期以钱输税之事不过是在实物地租形态下的一种计钱折估。封建政府要这样做，只是想借以榨取更多的税收。这种现象严格地说，还不能当作货币地租的正式发展。”（载《中国历代土地制度问题讨论集》，三联书店，1957年）次年束世徵《两税法与建中税制改革》认为：“钱谷并征，显示实物地租和货币地租的混合。东方国家，从实物地租过渡到货币地租，通常是先出现两者混合的形态。建中时的田租征实物，而青苗以及后来附加的榷酒则征钱，是地租的混合形态，显示向货币地租过渡的先声。它反映着商品经济有了一定的发展，说明了唐代晚期，封建主义已起了很大的变化，商品经济已动摇了自然经济的统治。”1959年侯外庐发表《中国封建制社会的发展及其由前期向后期转变的特征》一文，旨在“从封建专制主义国家的法典来研究土地所有权及其相应的地租形态，来研究劳役地租转变为实物地租的过程、途径和为法律所固定了的型范”。从这个角度，他对两税法的历史意义的评价有其独特之处，指出：“大概地说，中国封建社会可分为前期和后期两个阶段……唐代则以建中两税法为转折点，以黄巢起义为枢纽，处在由前期向后期的转变过程中。”“实物地租形态的确立是两税法规的主要历史意义，以后各代直到明末一条鞭法为止，都继承着这种制度而未有大的改变”。1961年韩国磐《隋唐五代史纲》也认为：“两税法是以实物为主的。”两税法“征收时是实物居多的，缗钱只是实施折算而来，且这种缗钱和实物，在本质上都是代役租，是‘折征’或‘折纳’，并非货币地租”。上引王仲荦《唐代两税法研究》主张：“两税中的户税钱，固然定税之数，皆计缗钱，而实际上纳税之时，多配绫绢。货币在这里，只作为计算的标准，而农户实际缴纳的大部分则是绢布，小部分是钱贯。在评论两税时，如果强调了货币所起的进步作用，是不大合适的。当然，我们不否认，政府在税收中，用货币来作为折算单位，而且用一小部分钱来纳税，多少是商品货币关系比之以前有了一些发展的一种反映，但是这种微弱的反映，如果不和当时经济现象的一切总和联系起来看，而过分予以强调的话，那也会和当时历史实际情况不符合。”同年，胡寄窗《中国经济思想史（中）》（上海人民出版社，1963年）则认为：“两税法的出现反映了当时社会经济的深刻转变。封建地主经济的发展到了李唐中期，已有开始从实物地租逐渐向货币地租转化的趋势。……两税以货币交纳，事实上只彻底推行了不到三十年即逐渐被放弃。可是，我们决不能因此低估两税改革的社会经济意义。两税改革标志着中国封建地主经济正向一个新的进程发展。封建地主经济后期的社会经济的演变，基本上都是在沿着这一历史趋势前进。”
另有一些论者认为不能反映商品经济的发展。如丁柏传《谈对唐代两税法的再评价问题》主张：“两税法的实施过程中暴露出来的弊病及当时的社会经济现象均表明，唐代的社会生产力还没有发展到促使商品生产和商品经济得到巨大的发展，从而使货币地租得以产生的那种水平。两税只是一种赋税，并不是地租。两税法不是商品经济发展的结果，也不能反映商品经济关系发展的水平。”赵和平《唐代两税法实行后的两个突出问题》（《唐史学会论文集》，中国唐史学会编，陕西人民出版社，1986年）认为：“两税法的部分内容超越了客观条件”，即“尽管社会经济有了相当的发展，货币经济的发展仍受到各种条件的限制，租税改按货币计征的条件还不充分具备。”
综合上述，20世纪学者对唐代两税法的研究，无论从时代背景和历史影响的宏观角度，或是从两税的内容、实施情况、现实作用的微观角度，都取得丰富的研究成果。有的争论渐趋一致，如关于两税的内容及其来源，目前已多取由户税、地税发展而来且包括租庸调和各种杂税之说；有的认识更加全面，如关于两税法改革的背景与目的。当然，歧见仍然存在，有些问题尚待深入，如两税法与唐后期徭役的关系、两税法实施中的弊病及其地区性差异、由户税钱和“斛斗”构成的“两税”如何转变为单一的田亩税等。相信学者日后从理论的运用、思路的开拓和史料的挖掘等方面再下功夫，必有新的创获。