对我国税务行政复议制度若干问题的思考，本文主要内容关键词为：行政复议论文,若干问题论文,税务论文,制度论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税务行政复议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人和其他的税务行政行为相对人，与税务机关发生纳税争议或者不服税务机关的处罚决定、强制执行措施和税收保全措施等具体行政行为，依法向税务复议机关提出异议并申请裁决的一种行政救济制度。我国《税收征收管理法》及其实施细则包含了有关税务行政复议制度的规定，国家税务总局于2004年颁行的《税务行政复议规则(暂行)》规定了税务行政复议制度的具体规则。
税务行政复议制度有助于上级税务机关有效行使监督权，及时发现并纠正错误的税务行政行为，保证税务行政行为的合法性和合理性，从而维护税务行政行为相对人的合法权益。但是，考察有关法律规定和法律实践，笔者发现我国税务行政复议制度还存在诸多值得讨论和亟待解决的问题。
一、应当采用必经复议模式还是选择复议模式
必经复议，又称前置复议，是指行政相对人不服行政机关做出的行政行为，应首先依法向行政复议机关申请复议，对复议决定不服或者复议机关逾期不作决定的，方可向法院提起行政诉讼；选择复议，是指行政相对人不服行政机关做出的行政行为，既可以依法向行政复议机关申请复议，也可以直接向法院提起行政诉讼。纵观世界各国的行政救济立法，并没有单纯采用必经复议或选择复议的国家。各国都综合考虑各种行政行为的特殊性，分别适用必经复议模式或选择复议模式。而对于税务行政复议，有的国家采用必经复议模式，有的采用选择复议模式，还有的区分不同的税务行政行为，分别适用必经复议模式和选择复议模式。
我国《税收征收管理法》第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须首先依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，才可以向人民法院起诉；当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。可见，我国采用了区分不同的税务行政行为，分别适用必经复议模式和选择复议模式的制度安排。
对于这一制度安排的合理性，学界和实务界有各种不同的看法。有的认为，不应限制当事人对行政复议或行政诉讼的自由选择权，应采取单一的选择复议模式；有的认为，维持现行的必经复议与选择复议模式并行的制度或者采取单一的必经复议模式，比较合理。持后一种观点的人认为，无论是纳税争议还是由税务处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施引起的争议，其涉及的税务行政行为的专业性都很强，由于我国没有设立专门的行政法院或者税务行政法庭，人民法院受理案件的类型繁多、审判人员专业性不强，往往不能胜任对税务行政行为的司法审查工作。因此，应首先由上级税务机关对争议的税务行政行为进行复议审查，当事人不服复议决定的，再由法院对复议决定进行审查，可以大量减少税务行政诉讼案件的数量，减轻法院的工作压力。更有甚者认为，应当赋予税务行政复议机关终局裁决权，完全排除对税务行政行为尤其是征税行为的司法审查。
笔者认为，税务行政行为涉及纷繁复杂的税法具体规定，与企业会计制度等密切相关，专业性较强，由法官进行司法审查的确有不小困难。但是，法院可以通过邀请具有专门知识的人民陪审员参与审判工作，听取作为被告的税务机关陈述等方式，查明有关的专业问题。因此，税务行政行为较强的专业性，不应成为排除对其进行司法审查的借口。在任何法治国家，对行政行为进行尽可能全面的司法审查都是必然的要求。当然，对税务行政行为尤其是征税行为进行的司法审查，有一定的限制，是有必要的。
因此，考虑到征税行为的专业性比较强，同时为尊重税务行政机关应有的自由裁量权、保证上级税务机关行政监督权的有效行使，对于由税务机关征税行为引起的纳税争议，应采用必经复议模式。即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应首先申请行政复议，由复议机关作出复议决定，当事人不服复议决定的，再向人民法院起诉，由人民法院就税务机关行使自由裁量权是否适当、行政程序是否显著违法、上级税务机关是否依法定程序行使行政复议的职权等，进行司法审查；而对于与征税行为没有不可分割的牵连关系的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施，则赋予当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的自由选择权。笔者认为这是比较合理和可行的制度设计。也就是说，我国现行的必经复议模式与选择复议模式并行的制度，是比较合理和可行的，应予以维持。
但是，值得注意的是，在现行的制度安排下，由于某些税务行政处罚决定、强制执行措施或税收保全措施不可避免地与必经复议的纳税争议发生不可分割的牵连关系，对于这些行政行为(下文简称“牵连行为”)，应当适用必经复议还是选择复议模式，就成为一个亟待解决的法律适用问题。
二、对“牵连行为”应适用必经复议模式还是选择复议模式
按照《税收征收管理法》第88条的规定，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生的争议，也就是“纳税争议”，应当适用必经复议模式；而对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，应当适用选择复议模式。2002年由国务院颁布的《税收征收管理法实施细则》第100条对《税收征收管理法》第88条所指的“纳税争议”进行了解释；2004年国家税务总局发布的《税务行政复议规则(暂行)》第8、14、15条则进一步详细规定：对于税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为，以及税务机关不予审批减免税或者出口退税、不予抵扣税款、不予退还税款的行为，纳税人、扣缴义务人及纳税担保人不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对复议决定不服的，可以再向人民法院提起行政诉讼；对于除此以外的其他具体行政行为不服的，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。
但是在实践中，当事人对纳税争议和处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施一并提起诉讼，应当如何处理?
笔者认为，应当区分不同情况，分别进行处理。对于不涉及征税行为的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施，如依据《税收征收管理法》第60、61、62、70、71、72、73、78条作出的处罚决定，以及仅对执行程序和方法提出异议，而对执行税款、滞纳金数额并无异议的强制执行措施和税收保全措施，由于其与必经复议的纳税争议没有不可分割的牵连关系，法院应当受理。如果当事人对处罚决定、强制执行措施或者税收保全行为的异议系基于对征税行为的异议，也就是处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施与纳税争议具有不可分割的牵连关系(如依据《税收征收管理法》第63、64、65、67、68、69条作出的处罚决定，大都可能涉及纳税争议；当事人对执行税款、滞纳金数额有异议的强制执行措施和税收保全措施，也会涉及纳税争议)，应当告知当事人先向复议机关申请复议，对复议决定不服或者复议机关逾期不作出复议决定的，再向人民法院起诉。如果在审理过程中发现被审查的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施与未经复议的纳税争议具有不可分割的牵连关系，则应裁定终止审理，告知原告先向复议机关申请行政复议。
如果拘泥于法条的规定，对当事人就税务机关的处罚决定、强制执行措施和税收保全措施提起的行政诉讼，不问其是否与必经复议的纳税争议有不可分割的牵连关系，一概受理；在审理过程中发现受审查的处罚决定、强制执行措施、税收保全措施与未经复议的纳税争议具有不可分割的牵连关系，仍继续审理，则纳税人、扣缴义务人、纳税担保人可能故意规避纳税争议必经复议的法律规定，损害有关法律规定的权威性，违背立法者将纳税争议先裁权授予复议机关的初衷。
因此，笔者认为，今后在修订《税收征收管理法》或制定相关司法解释时，应当对这一问题作出具体而明确的规定，以有效约束法院的案件受理和审理工作，消除司法实践中做法不一的现象。
三、以缴清税款、滞纳金或提供相应担保作为申请复议的前提条件是否合理
我国《税收征收管理法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。”《税务行政复议规则(暂行)》第14条第2款则规定，申请人先按照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。这一规定为有关纳税争议的行政复议的申请，设置了前提条件，其合理性一直饱受质疑。
早在1986年国务院制定的《税收征收管理暂行条例》中，就规定了管理相对人与税务机关在纳税或违章处理问题上发生争议时，必须首先按税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款，然后在10日内向上级税务机关申请复议。1992年制定的《税收征收管理法》仍要求税务行政相对人在与税务机关发生纳税争议时先缴清税款、滞纳金，然后才能申请行政复议。但由于税收行政处罚等行为改行选择复议模式，该法不再要求相对人在申请行政复议或提起行政诉讼之前缴纳罚款。2001年全面修订的《税收征收管理法》基本沿用了这一规定，但允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人提供相应的担保后，也可以申请行政复议。
这一制度设计的目的在于保障税款和滞纳金的征收，使税款、滞纳金的及时入库不因纳税争议的发生而受到影响。尤其在纳税人、扣缴义务人、纳税担保人就纳税争议先申请行政复议，复议决定做出后又提起行政诉讼的情况下，经过的时间可能长达7个月以上，税款和滞纳金收缴的确面临着不小的风险。因此，从最大限度保障税款、滞纳金安全和及时入库的角度看，这一制度设计有一定的必要性。但是，若从维护纳税人、扣缴义务人、纳税担保人权益的角度看，这一制度设计的合理性又颇值得怀疑。
首先，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人既然与税务机关在纳税上发生争议，那么有关税款和滞纳金是否应当征收入库，是存有疑问的。为保障税款、滞纳金的安全和及时入库，让纳税人、扣缴义务人、纳税担保人先缴清争议税款和滞纳金，若最终复议机关或人民法院认定税款或滞纳金的征收非法或者数额过高，则国库事实上占用了纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的资金，很可能妨碍其正常的生产和生活。
其次，仅仅为了保障税款和滞纳金的安全和及时入库，就对税务行政复议设置缴清税款、滞纳金或者提供相应担保的前提条件，若纳税人、扣缴义务人和纳税担保人确实无力缴清税款、滞纳金或提供相应的担保，事实上就剥夺了他们申请行政救济的权利。尤其在对纳税争议实行必经复议模式的制度安排下，这一前提条件的设置不仅剥夺了其申请复议的权利，而且剥夺了其提起行政诉讼的权利。这显然不符合法治的精神。
最后，即便是要保障税款、滞纳金的安全和及时入库，也无必要将缴清税款和滞纳金作为申请复议的前提条件。按照我国《行政复议法》和《行政诉讼法》的有关规定，在行政复议或者行政诉讼期间，一般不停止行政行为的执行。税务机关仍然可以依法采取强制措施或税收保全措施，防止税款和滞纳金的流失。
正因为认识到了这一制度设计的弊端，规范海关征税行为的《海关法》在2000年修改时，取消了纳税义务人与海关发生纳税争议时，先缴纳税款后方可申请行政复议的规定，这一前提条件的取消，并没有出现由于对海关征税行为申请行政复议和提起行政复议而影响国家关税征收的问题。
因此，我国应尽快修改《税收征收管理法》的有关规定，取消纳税人、扣缴义务人、纳税担保人申请税务行政复议的前提条件，不再要求纳税人、扣缴义务人、纳税担保人先缴纳税款、滞纳金或者提供相应的担保。
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