前景理论及其个人纳税遵从研究概述，本文主要内容关键词为：前景论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号F275.5
1972年，阿林哈姆(Allingham)和桑德默(Sandmo)在《所得税逃税：一种理论分析》一文中，以理性决策人为基础，将犯罪经济学与预期效用理论相结合，建立了预期效用最大化模型(A-S模型)，对个人逃税决策以及影响纳税人决策的因素等问题进行了研究。阿林哈姆和桑德默的研究在逃税研究领域奠定了坚实的基础，之后，众多学者对逃税问题的探索均以A-S模型为基础，他们或放宽模型假设，或引进更多的变量，期望可以得到与现实更加贴近的模型，但他们的研究均未脱离预期效用理论以及理性决策人的限制。尽管预期效用理论可以从理论上解释理性纳税人的一般决策，但在现实中，由于知识、能力、成本以及复杂的心理等因素的影响，纳税者的实际行为与理性行为并不一致，对于如纳税遵从困惑、预缴现象、框架效应等偏离于理性行为的异常现象，预期效用理论无法作出合理的解释，而以有限理性为前提的前景理论为我们提供了新的思路。
20世纪70年代，卡尼曼(Kahneman)和特沃斯基(Tversky)将实验心理学和认知心理学的因素引入经济学分析当中，创立了一种新的风险决策理论，即前景理论。前景理论以有限理性假设为基础，从决策者的心理规律出发解释不确定情况下的风险决策行为。前景理论自提出以来已经被应用于金融、营销、管理等众多研究领域，大量的研究成果充分验证了这一理论相对于预期效用理论所具有的优势。早在20世纪80年代，便有学者试图将前景理论应用于税收研究领域，以解释个人纳税遵从行为中的异常现象。
最早将前景理论用于个人纳税遵从行为研究的是张锡峰(Chang)、尼克尔斯(Nichols)和舒尔茨(Schultz)，他们通过实验研究了纳税者面对逃税时的风险态度。研究发现，将税款的支付看成是一种纯粹的损失时，纳税者的风险寻求行为比将税款的支付看成是收益的减少发生得更加频繁。预期效用理论无法解释纳税者这种不同的风险态度，但这却符合前景理论中价值函数的概念。因此，他们认为，前景理论能比预期效用理论更好地描述纳税者的风险态度。在他们率先尝试将前景理论应用于个人纳税遵从行为研究之后，国外许多学者也相继进行了研究并取得了大量的研究成果。这些研究主要集中于以下三个方面：用前景理论解释纳税遵从困惑，用前景理论解释预缴现象以及将前景理论应用于个人纳税决策过程中的框架效应。
一、前景理论解释纳税遵从困惑
预期效用理论下的纳税遵从困惑主要表现为以下两个谜题：一是税率对税收遵从的影响谜题。A-S模型认为，税率对纳税人申报额的影响是不确定的。伊扎基(Yitzhaki)对A-S模型进行了改进，他假设税务部门对隐瞒的税款进行处罚，罚款率与税率成比例增长，此时税率的提高意味着逃税的风险增大，在绝对风险厌恶递减的原理下，纳税人承受风险的能力降低，从而更倾向于诚实纳税，因此，他认为，税率的提高会减少逃税行为。然而现实中，税率的提高却会增加逃税现象，一些实证研究也证明了税率越高，纳税人的税收遵从度越低，这与伊扎基的结论相矛盾。二是现实中的税收遵从水平远高于A-S模型的预测谜题。许多国家的稽查率和惩罚率实际都很低，如果将这个实际的稽查率和惩罚率带入基于预期效用理论的A-S模型中，计算出逃税的预期回报率将会超过75％。①在如此高的回报率之下，大多数人会选择逃税。然而，有研究发现，现实中纳税人的逃税比例约为30％，②这与传统理论所预测的纳税行为存在明显的差异。
由此可知，预期效用理论背景下的研究结果与现实状况并不一致，而很多学者的研究发现，前景理论能够解释这些不一致现象。
1.税率对税收遵从水平的影响谜题
一些学者利用前景理论对于税率对于税收遵从水平的影响等问题进行了分析。学者普遍认为，前景理论能够很好地解释现实中税率越高纳税人遵从度越低的现象。伯纳斯科尼(Bernasconi)和扎纳尔迪(Zanardi)在前景理论的框架下，研究了税率与逃税之间的关系。他们选择一个任意的参考点来建立模型，分析了逃税的两种情况：被查获和未被查获。研究结果表明，在纳税人未被查获时处于收益状态，而被查获时处于损失状态的情况下，税率的提高会导致逃税的增加。在伯纳斯科尼和扎纳尔迪的研究基础上，达米(Dhami)和奥-诺怀赫(al-Nowaihi)以纳税人合法的税后收入作为参考点，建立起纳税人的价值函数和概率权重函数。他们的研究结论是，在前景理论下，税率的增加会使得逃税的数量增加，这与大量的实证结果相一致。对此，他们的解释是，前景理论中的价值函数在损失区域是突状的，即面对损失时，纳税人会表现出风险寻求。税率的提高导致纳税人变得更穷，损失更多，因此，纳税人更倾向于风险寻求，冒险逃税，导致纳税遵从度降低。哈欣扎德(Hashimzade)等人也在前景理论的基础上建立了纳税人的价值函数。他们假设稽查率会随着纳税者申报的收入而变化，并分析得出结论认为，税率的提高会降低纳税人的税收遵从水平。
2.现实中的税收遵从水平远高于A-S模型的预测谜题
学者们普遍认为，相对于预期效用理论，在前景理论框架下预测的税收遵从水平与现实更加相符。菲舍尔(Fischer)、沃提克(Wartick)和马克(Mark)指出，纳税人的主观稽查概率与税收部门的客观稽查率有很大的区别。在预期效用理论模型中，按照现实中有些国家很低的客观稽查率来测算，纳税者的逃税程度将会接近100％。但是，在前景理论背景下进行的研究充分考虑到了现实中决策者会高估稽查率的情况，即主观稽查概率高于客观稽查率，因此纳税人的遵从程度高于预期效用理论模型预测的水平。在此分析的基础上，菲舍尔等人认为，税务监管部门应当更多地关注纳税者的主观概率。此外，阿尔姆(Alm)、麦克兰德(McClelland)和舒尔茨(Schulze)在实验研究后也发现，在稽查率很低甚至为0时，仍然出现大量的遵从现象，并且比预期效用理论预测的高出许多。他们认为，出现这种现象的原因是一些人对较低的稽查率太敏感，或者对较低的稽查率有所高估。这个观点与前景理论中的非线性权重函数的概念是一致的，但是，他们并没有对此进行形式化的描述。达米和奥-诺怀赫将阿尔姆、麦克兰德和舒尔茨的观点进行了形式化的描述，也对纳税人遵从程度问题进行了研究。他们在前景理论的基础上建立逃税模型，认为人们具有损失厌恶的特征，并且往往会高估小概率事件和低估大概率事件，因此，即使现实中的稽查率很低，纳税人却仍然会因为高估了稽查率而选择税收遵从。他们的研究结果显示，运用前景理论预测出的逃税程度是与现实相符的，这也为某些理论在解释纳税人实际的纳税行为方面提供了强有力的证明。
总而言之，前景理论能够解释基于预期效用理论的模型中的纳税困惑。应用前景理论中的价值函数在损失区域为突状这一点，可以解释税率越高税收遵从度越低的现象。应用前景理论中的非线性权重函数这一点，可以解释在现实中的稽查率很低的情况下仍然有大多数人纳税的现象。
二、前景理论解释个人纳税行为中的预缴现象
预缴现象是指申报前预缴的税款高于实际应付税款的纳税人，其遵从度高于预缴的税款，低于实际应付税款的纳税人。基于预期效用理论的模型认为，预缴税款不会影响纳税人的最终效用水平，因此也就不会影响纳税人的逃税决策。很显然，这与现实中的预缴现象相矛盾。许多学者尝试用前景理论来解释预缴现象。艾尔弗斯(Elffers)和海辛(Hessing)在荷兰的所得税环境下进行研究后发现，有意提高预缴税款能够加深税收遵从倾向。他们运用前景理论对这种预缴现象进行了解释。前景理论认为，当面临高于参考点的收益时，纳税人会选择风险规避；当面临低于参考点的损失时，纳税人会选择风险寻求。如果纳税者预缴的税款高于实际应付税款，则他会期望退税，此时他面临的是收益，他将会选择一个安全谨慎的方案；如果纳税者预缴的税款低于实际应付税款，则他必须补缴税款，此时他面临的是损失，他将会选择一个更具风险的方案。
这些学者的研究表明，前景理论能够很好地解释预缴现象。但对于选择何种参考点来界定收益和损失，在现有的文献中人们使用的主要是张锡峰、尼克尔斯和舒尔茨提出的两种参考点：纳税者当前的资产位置和纳税者对未来的退税额或者补缴额的预期值。一些学者通过选择不同的参考点，对预缴现象进行了研究。
1.以纳税者当前的资产位置为参考点
大部分学者对预缴现象的研究都是以纳税者当前的资产位置为参考点，此时潜在的退税额或者补缴额将被视为收益或者损失。张锡峰和舒尔茨使用TCMP(纳税人遵从测度项目)的数据研究了预缴现象。他们以纳税者当前的资产位置为参照点进行研究后发现，处于退税状况的纳税者，其表现出来的税收遵从度高于处于补缴状况的纳税者，即纳税人面对收益时表现出风险厌恶，而面对损失时则表现出风险寻求。这一结论与前景理论的观点一致。与张锡峰和舒尔茨不同的是，罗宾(Robben)等人采用实验法来研究预缴现象。他们将来自于6个国家的674个实验对象分成不同的小组，进行了10个独立的实验。实验结果与前景理论的预测相一致，处于补缴状况的纳税者表现出更多的不遵从现象。此外，施密特(Schmidt)以随机抽取的美国纳税者为样本，也对预缴现象进行了研究。他发现，当对经济威慑和风险偏好进行控制以后，处于补缴状况的纳税者更有可能采纳具有风险性的策略。对于不同参考点的选择，也有学者进行了比较。舍平斯基(Shepanski)和希勒(Shearer)对当前的资产位置和未来的退税额或者补缴额的预期值这两种参考点进行了对比研究。他们将实验对象随机安排到4种状况中：未预期到的补缴状况、未预期到的退税状况、预期到的退税状况、预期到的补缴状况。他们研究后发现，若以当前的资产位置为参考点，补缴状况(包括未预期到的补缴和预期到的补缴)的遵从度则会低于退税状况(包括未预期到的退税和预期到的退税)，这与他们的假设是一致的；若以预期值为参考点，则出现了混合结果：未预期到的补缴和预期到的退税这两种情况下的遵从度则低于预期到的补缴和未预期到的退税这两种情况。因此，他们认为，对预缴现象的研究，以当前资产位置为参考点要优于以预期值为参考点。
2.以纳税者对未来的退税额或者补缴额的预期值为参考点
也有一些学者以纳税者对未来的退税额或补缴额的预期值为参考点来研究预缴现象，此时高于预期值的退税额(补缴额)将被视为收益(损失)，而低于预期值的退税额(补缴额)将被视为损失(收益)。科奇勒(Kirchler)和玛塞乔夫斯基(Maciejovsky)通过对60位个体经营者和59位企业主进行问卷调查，来研究这些人的资产位置(是当前的资产位置还是预期值)和税收种类对纳税决策的影响。他们认为，个体经营者是以当前的资产位置为参考点的，因为个体经营者不会对以前的缴纳情况进行严格的分析，因此也就不会去预测未来的补缴额或退税额。而企业主是以预期值为参考点的，因为企业主必须考虑长远的结果，使用更严格的分析方法来预测未来可能的退税额或者补缴额。在这种情况下，对个体经营者而言，未预期到的补缴会导致较低的税收遵从，而未预期到的退税会带来较高的税收遵从；对企业主而言，预期到要补缴会导致低遵从，而预期到要退税会带来高遵从。他们的研究为以预期值为参考点提供了支持。
总而言之，学者们通过对不同参考点的研究，得出了一个相似的结论，即当面对损失时，纳税人表现出风险寻求，有意采取更多的不遵从行为；当面对收益时，纳税人表现出风险厌恶，会采取更少的不遵从行为。因此，扣缴状况会通过影响纳税者的风险态度进而影响到纳税者的税收遵从行为，这一结论与前景理论的研究成果相符。这些研究也表明，由于决策环境和决策目标等因素的影响，纳税者选择的参考点并不是确定的，并且会因为具体情况的不同而改变。
三、前景理论应用于个人纳税决策过程中的框架效应
框架效应是指对同一个决策问题，由于描述方式不同，决策者会表现出不同的风险偏好，并作出不同的决策判断。框架效应是一种非理性现象。预期效用理论模型基本假设纳税人是完全理性的决策者，并没有考虑框架效应的问题。然而有学者研究发现，现实中的纳税人决策行为表现出典型的框架效应，对于同一个纳税决策问题，如果纳税者将它视为损失，则会表现出风险寻求倾向；如果纳税者从某种程度上将它视为收益，则会表现出风险规避倾向。③这符合前景理论中价值函数的特征，并且前景理论也认为，框架效应普遍存在于决策者的决策过程中。因此，许多学者基于前景理论对个人纳税决策过程中的框架效应进行了研究。
众多学者的研究成果均有力地证实，个人纳税决策过程中存在框架效应。哈塞尔代恩(Hasseldine)和海特(Hite)采用邮件调查法对个人纳税遵从行为中的性别交互影响的框架效应进行了研究。他们为实验对象提供了一个关于法律制裁方面的信息，即遵从税法和不遵从税法的后果，这个后果是以正信息框架或者负信息框架的形式出现的。实验结果发现，男性更加受负信息框架的影响，呈现出风险寻求倾向；而女性更加受正信息框架的影响，呈现出风险规避倾向。对此，他们的解释是，受到以前经验的影响，男性和女性在现金收入的经历和对待逃税的态度上是不同的，因此，对于同一个法律制裁信息，由于正框架形式和负框架形式的表述形式不同，男性和女性表现出了不同的风险偏好，这说明纳税者在纳税决策过程中会由于性别的不同而受到框架效应的影响。霍勒(Holler)等人通过实验，研究了信息框架对纳税者税收遵从行为的影响。他们发现，根据情况的不同，将纳税信息以不同的表述方式传达给纳税者，可以提高税收遵从度。具体来看，当纳税者的税收遵从度较高时，应当强调纳税者潜在的收益(纳税者缴纳的税款会形成公共产品)；当纳税者的税收遵从度较低时，应当强调纳税者潜在的损失。
总而言之，在现实中，纳税者在纳税决策过程中会受到框架效应的影响，即对不同的信息表述，纳税者会形成不同的看法(视为收益或者视为损失)，由于纳税者对待收益和损失的风险态度是不同的，因此纳税者会作出不同的纳税决策。前景理论对该现象作出了很好的解释和说明。另外，在这个过程中，性别、专业等因素的交互影响也是存在的。
四、简评
最初的逃税问题研究是在标准经济学的预期效用理论的基础上进行的，在预期效用理论的框架下，理性的纳税人在预期效用最大化的条件下作出纳税决策，只要逃税带来的预期收益大于成本，纳税人便会选择逃税行为。但对于如纳税遵从困惑、预缴现象、框架效应等众多纳税人的现实行为，预期效用理论无法作出很好的解释。以有限理性决策人为基础的前景理论将决策人还原为更加贴近现实的有限理性决策人，很好地解释了纳税人的现实行为。前景理论在逃税研究中的应用，极大地开阔了研究的视野，丰富了研究成果，并为促进纳税人税收遵从的政策制定提供了思路。前景理论下的逃税研究尽管已取得了丰富的成果，但仍有以下局限性值得注意。
第一，关于预缴现象中纳税人参考点的选择问题。现有的研究都是以当前的资产位置或者以未来的退税额或者补缴额的预期值为参考点，是否还存在其他的参考点，现有的文献中并未明确说明。另外，关于纳税者在纳税决策过程中使用的是单一参考点还是混合参考点，以及参考点的选择受到何种因素的影响，这个问题还需要进一步研究。
第二，现有的研究表明，前景理论有能力解释预期效用理论无法解释的纳税决策行为，但由于前景理论比预期效用理论更具描述性，本身缺乏严密的数学推导，而个人纳税遵从决策行为是相当复杂的，因此，基于前景理论的逃税模型有待扩展和进一步的研究。
第三，前景理论对遏制纳税人逃税的政策制定具有很好的启示作用，国外已有研究证实，利用前景理论下的逃税研究的成果对税收政策进行修正，可以起到抑制纳税人逃税的作用。但是，这方面的研究成果仍较少。除此之外，针对我国税制的研究同样十分匮乏，因此，以我国税制为背景的前景理论框架下的逃税研究，将是今后研究的一个重要内容。
注释：
①Michele Bernasconi,Tax Evasion and Orders of Risk Aversion,Journal of Public Economics,Vol.67,1998,p.123～134.
②Joel Slemrod and Shlomo Yitzhaki,Tax Avoidance,Evasion,and Administration,in A.J.Auerbach and M.Feldstein(eds.),Handbook of Public Economics,Amsterdam:Elsevier Science,2002,pp.1423～1470.
③A.Schepanski and D.Kelsey,Testig for Framing Effects in Taxpayer Compliance Decisions,The Journal of the American Taxation Association,Vol.12,1990,pp.60～77.
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