新旧债务重组准则比较分析，本文主要内容关键词为：新旧论文,债务重组论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2001年2月财政部发布和修订了无形资产等8项会计准则，其中包括债务重组会计准则，这是为规范企业无形资产、债务重组、非货币性交易、借款费用等事项的会计核算及相关信息的披露，提高会计信息质量而采取的重要措施。1998年财政部曾发布《企业会计准则——债务重组》（以下简称旧准则），并于1999年1月1日起施行。旧准则自实施以来，对于规范企业债务重组交易确实起到了重要作用，但在实际操作过程中也存在着一定的问题。如旧准则规定对于重组中涉及的非现金资产、资本等价值的确认均使用公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在当期损益中反映。但是，由于我国目前生产资料市场、产权市场尚未健全，相应的公允价值是否“公允”还很难说，从而有可能影响因债务重组而出现的“利润”的真实性与可靠性，因而可能会导致会计信息失真。基于此，财政部对1999年施行的债务重组准则进行了修订，于2001年2月发布了修订后的《企业会计准则——债务重组》（以下简称新准则）。新修订的债务重组准则中，公允价值的作用大大降低，甚至在债务人的会计处理部分根本没有出现公允价值这个概念，基本上都以账面价值作为入账基准，这样就避免了人为因素的影响。新准则主要在以下的概念和会计政策方面进行了修订。
一、债务重组的定义和重组方式
旧准则对于债务重组的定义为：“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”新准则将债务重组定义为：“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”它与旧准则的区别主要在：其一，不再提出“在债务人发生财务困难的情况下”，即债务重组发生的条件不仅仅局限于债务人发生财务困难，这为后文的债务人“重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额”的条款埋下了伏笔；其二，不再以债权人作出让步为条件，只要债权人“同意债务人修改债务条件”，即作为本准则规范的范围。可见，修订后的债务重组准则规范的范围拓展了，不仅包括债权人作出让步时的债务重组，还涉及债权人未作出让步时的债务重组。债务重组不再只是为了缓解债务人的财务困难，最大限度地收回债权。
在重组方式方面，旧准则规定的第一种方式是“以资产清偿债务”；新准则将以资产清偿债务的方式分拆为两种：其一是“以低于债务账面价值的现金清偿债务”，其二是“以非现金资产清偿债务”。这两种方式资产价值的确认方法不同，分开讨论有利于分别规范它们的账务处理方法。除此之外，新准则还对“修改其他债务条件”的方式进行了扩展，包括“延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息”等，相对于旧准则的“减少债务本金、减少债务利息”而言，这种修改正好体现了新准则对于债务重组的定义，即对于那些债权人没有作出让步的债务重组交易也包括在新准则里了。
二、债务人的会计处理
新准则对债务人会计处理的修改主要集中“债务重组收益”的确认上。旧准则将所有债务人在债务重组中，因重组债务的账面价值大于其所转让的资产价值或将来应付金额的差额均确认为债务人的债务重组收益，并在当期损益中反映。按照新准则的规定，这笔收益只能计入资本公积，债务人已经没有了通过债务重组实现巨额收益的可能，杜绝了某些企业利用债务重组粉饰利润。具体来讲，新旧准则对于债务人的会计处理的区别包括以下几个方面：
1.以现金清偿债务时：旧准则要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；新准则则要求将此差额直接计入资本公积。
2.以非现金资产清偿债务时：旧准则要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益，同时确认非现金资产的转让损益；新准则要求债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
3.以债务转为资本清偿债务时：旧准则要求债务人将转让的股权的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益；新准则要求将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为资本公积，即此时的资本公积既包括债务人转让的股权的公允价值与账面价值的差额，又包括债务人进行债务重组的损益。
4.以修改其他债务条件进行债务重组时：旧准则要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组收益。对在债务重组时涉及的或有支出，如在债务到期时仍未发生，则按原估计金额计入到期时的债务重组收益；新准则除将原计入债务重组收益的部分全部计入资本公积外（包括到期未发生的或有支出，在债务结清时确认为资本公积），还规范了重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额时的会计处理，即“债务人不作账务处理”。
5.以混合重组方式进行债务重组时：新准则规定的处理程序与旧准则是一致的，但由于不再确认债务重组收益，因而两者的实质是不同的。
三、债权人的会计处理
新准则关于债权人的会计处理方法变更的不多，主要集中在以下几个方面：
1.以非现金资产清偿债务时：旧准则要求债权人以受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益；新准则要求债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，因而不会发生债务重组损失。新准则另外还规定，如果债务人以多项非现金资产偿债，“债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。”
2.以债务转为资本清偿债务时：旧准则要求债权人将享有的股权的公允价值确认为长期投资，重组债权的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入当期损益；新准则要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，因此不存在债务重组损失。同样，“如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。”
3.以修改其他债务条件进行债务重组时：对于重组债权的账面价值大于将来应收金额和涉及或有收益的情况，新准则与旧准则的规定是一致的，即将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；或有收益不包括在将来应收金额中，在实际收到时，作为当期收益处理。但是新准则另外规定了重组债权的账面价值小于或等于将来应收金额时的会计处理，即“债权人不作财务处理”。
4.以混合重组方式进行债务重组时：旧准则要求按照收到的现金、受让的非现金资产和受让的股权的顺序冲减重组债权的账面价值；新准则要求“先以受到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的金额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。”
四、债务重组披露及其他
新准则在债务重组披露方面，与旧准则的规定基本一致。所不同的是，由于新准则不再确认债务重组收益，因此，要求债务人披露的是“因债务重组而确认的资本公积总额”，而不是债务重组收益总额。
另外值得关注的是，新准则中还规定了新旧准则之间的衔接办法，即对于新准则施行之日前发生的债务重组，其会计处理方法与新准则的规定不同的，应予以追溯调整。追溯条款将影响众多相关企业（尤其是上市公司），产生和当年三项准备金政策出台时类似的影响，即会有一大批公司进行以前年度损益调整，并进而对公司的净资产产生负面影响。