国家审计问责客体的探讨，本文主要内容关键词为：客体论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家审计问责客体，是指国家审计问责应当指向的单位及个人，它是国家审计机关直接作用的对象。要探讨国家审计问责问题，必然涉及国家审计问责对象这一具体问题。研究国家审计问责客体，对合理确定问责对象，具有重要意义。
一、确定国家审计问责客体的依据分析
（一）审计范围的法律界定。审计机关作为公共机构，拥有一定的公共权力，对这一权力的行使范围应有明晰的限定，否则，在缺乏有效权力边界的情况下，可能滥用审计权利。
（二）审计权力的法律界定。国家审计问责主要由国家审计机关来实施，如果一个单位符合法定的被审计单位的条件，这意味着它可能被审计问责；但在审计检查之后是否进一步问责，还取决于法律有无进一步的授权。
（三）审计类型的具体选择。一项审计调查，未必进行审计问责；一项审计咨询，也同样未必涉及审计问责。在涉及到受托责任评价的情况下，才可能存在问责。
一个法制社会，审计问责客体应当写入法律，这是减少审计问责随意性的重要手段。在现实中，许多国家都做到了这一点，国家审计本质上是问责性的，常规的审计形式正是针对受托责任的监督而设计的，因此，各国法律上能够列入国家审计范围的被审计单位，都应当具有被问责的可能。
二、国家审计问责客体的设定范围
国家常常具有许多个性化，这使得国家审计问责客体的范围几乎也具有许多个性化色彩。然而，共性仍然占据主流。
（一）国家审计问责客体的共性特征。最高审计机关国际组织在《利马宣言》第三章“与议会、政府和行政部门的关系”的第九节中提到：“最高审计机关的审计对象是政府及其所属的各部门和单位”。这意味着，审计对象包括三个层次：一是政府；二是政府所属的各个部门；三是政府投资的企业和其他单位。在许多国家，最高审计机关按照《利马宣言》的要求设计了审计法定职权，对这三个层面进行审计监督。
早在1921年6月10日，美国颁布的《预算和会计法案》第312条中就规定了审计总局“无论是在政府所在地或是其他地方，都有权调查所有与公共资金的收入、支出和运用有关的事务，并在总统要求时和每次国会例会召开时，分别向总统和国会递交审计报告。”美国国家审计的问责涉及到“联邦部门和政府”以及其他使用公共资金的所有机构。
而在1942年4月19日日本颁布的《会计检查院法》第二十二条中，规定了会计检查院应当检查“国家每月的收入与支出”、“银行为国家承办的现金、贵金属及有价证券的收付情况”和“国家投资达二分之一以上的法人会计”等。日本国家审计机关同样是以监督公共机构为己任。
同样，法国在1985年2月11日发布的《法国审计法院法》中，第三章是“公共账目审计”，将审计监督对象限定在管理公共账目的政府机构和“从事国家经营活动的机构”；第四章“审查接受财政拨款的企业或机构”和第五章“社会保险的审计”，其审计监督对象则十分明确。
我国2006年2月28日由国家主席发布的《审计法》（修订版）第二条中已限定了审计监督对象是“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门”、“国有的金融机构和企事业组织”和“其他依照本法规定应当接受审计”的单位。
显然，法定的审计监督对象才能作为合法的审计问责客体；而国家审计问责客体的一个鲜明的共性特征就是，哪个单位有公共资金，那个单位就应当接受审计，接受审计问责。
（二）国家审计问责客体的个性特征。由于各个国家的审计机关处在不尽相同、甚至完全不同的政治生态中，对国家审计机关具有不尽相同的授权。因而，在不同的国家，审计机关的审计问责客体也具有一定的差异。最高审计机关亚洲组织1988年6月在巴厘举行的第三届国际研讨会上所发表的《关于审计在促进政府行政管理和公司管理改革中的作用的巴厘宣言》中写到：“每一个最高审计机关的审计范围和性质、职责和功能都有很大的不同。一些最高审计机关拥有全权对所有中央、地方和地方政府的活动和业务进行审计，包括对公营企业及其子公司和对那些政府直接去通过担保而支持的非政府组织审计的职责。其他一些最高审计机关则没有如此广泛的审计权限和职责。”这一推断既适用于亚洲国家，也适用于全世界。
俄罗斯的国家审计有一定的代表性。俄罗斯审计院可以对所有国有资产进行审计，无论是纯粹的国有企业，还是参股企业，只要企业使用国有资金或从政府获得某种政策性补助或优惠，审计院都有权进行审计。更独特的是，该审计院从维护国家利益出发，对外商投资企业进行审计；为配合国有资产私有化的体制改革，依法对联邦资产私有化进行审计。可以断定，俄罗斯国家审计范围是比较广泛的，已涉及一些“私权”领域。
在印度，国有企业被划分为三种形式，对它们分别采用不同的审计授权。一是构成政府活动一部分的部门和事业单位，如电信、邮政、广播、电视和铁路等，由国家审计机关实施审计；二是依据公司法建立的、政府拥有51%以上股本的公司，由审计机关依据会计师事务所的能力与表现，提出建议名单，由联邦政府（公司法委员会）指定该民间审计机构进行审计，同时，审计机关有权对这些公司进行辅助审计。该民间审计机构应当将对这些公司的审计报告提交给国家审计机关，由其决定是否进行辅助审计；三是依据专门的法律设立的法定公司，如航空公司、公路运输公司、国家电力公司等国有企业，依据该法律的规定，由国家审计机关或民间审计组织进行审计。可以看出，印度国家审计范围相对小一些。
正如埃及中央审计机关在一篇论文中所言：“不同的国家中，公营企业从事的活动大不一样。一方面，在实行自由市场经济的国家，由最高审计机关审计的公共企业限于公用事业公司以及国家安全和国防有关的具有全局意义的活动；另一方面，属于最高审计机关审计的范围的公营企业可能会囊括农业、工业、商业、住房建设、金融保险、文化事业等等几乎一切经济活动，一般来说社会主义国家属于这类情况。可以认为许多发展中国家的公营企业是介于这两个极端之间。”埃及国家审计对全部国有化经济实体拥有绝对审计权，而对国家拥有所有权在企业中低于51%的，则视为“私人企业”，由审计机关进行间接监督：即由该企业向审计机关提交所要求的各种资料，包括报送会计师事务所提交的审计报告，由审计机关进行审查，并向有关方面报告情况。
总之，国家审计在问责政府及其部门方面是无可争议的；但对其他与公共资金使用有关的单位如何监督，则因不同国家的管理要求不同而有所差异。至于个别情况下基于某种国家利益考虑，放弃应由国家审计机关审计的企业或组织，或者将某些私人企业、外商企业列入审计监督，则是个案，并不具备有充分的代表性。
三、国家审计问责客体扩展到自然人的探索
在对“问责”的一般理解上，多数人会想到“问责”于“责任人”，而很少去考虑“问责”于被审计单位，这是有一定道理的。几乎所有国家的审计法规，所确定的审计对象都是被审计单位，而基本上没有涉及到个人的审计问题。这是因为，公共资金的使用主要提供给政府以及相关的公共机构，也可能投向某些由国家控制的企业等方面，理论上不存在将公共资金转入个人名下的法定经济责任关系，因而，一般不会存在制定审计法律时，将某些特定个人列入国家审计客体的情况。问题是，审计所要解决的核心问题是公共机构的受托责任履行状况。从评价受托责任的履行，到找出受托责任履行的不足，再到帮助被审计单位更好地履行受托责任，并未将问责于“人”作为目的。这就意味着，在准确理解国家审计的本质时，应当从国家审计的“建设性”属性上来看待现代的国家审计。任何问责最终目的也是为了更好地履行受托责任目的。从某种意义上讲，与其消极问责于个人，不如积极改进被审计单位的管理工作。
考察世界各主要国家的国家审计制度，可以发现这样的一个现象：随着经济发展水平的不断提高，审计的“监督”中不断地包容了“服务”的新理念；美国总审计局(GAO)在（2000-2007年）新的战略规划中确立了四大战略目标，其中，除第四项是与本机构价值实现有关，其余三条均与为联邦政府“服务”有关。如，“战略目标Ⅰ：向美国国会和联邦政府提供及时、优质的服务，积极应对当前和即将出现的各种挑战，确保美国人民的福利和财政安全。”“战略目标Ⅱ：向美国国会和联邦政府提供及时、优秀的服务，应对不断变化的安全威胁和全球一体化挑战。”“战略目标Ⅲ：帮助联邦政府转变角色，使政府的工作适应21世纪的挑战。”在美国的总审计局与联邦政府之间，人们看不到“猫鼠游戏”的既定规则和对抗关系，但却看到了“和谐相处”，这是匪夷所思的。美国国家审计中，与向个人问责的要求相去甚远。在司法型审计模式的国家，也越来越多地关注公共机构绩效以及如何提高这一绩效的问题，而对个人责任涉及得越来越少。一个简单的政治算术是：加入“建设性”的审计比纯粹的“批判性”审计更有益于社会，能够增加更多的社会价值。那么，关于追究未履行受托责任的任务怎么完成？这要靠完善的官员考核、责任追究、引咎辞职和公开透明的行政信息、无孔不入的舆论监督等等针对个人责任的制度网络，在此处，审计机关对被审计单位以及个人的责任追究，显得有些力不从心。
但是，我国审计制度具有一定的特殊性。经济责任审计——这种针对党政及企业领导干部的审计形式，在为数不多（据称仅中国才有）的国家中推行。笔者曾经断言：国家审计不仅“对事”，更应“对人”；应当避免只见账，不见人的浅薄现象；国家审计应当从“对事”的狭隘目光，放眼于“对人的政治治理”，使“服务吏治”成为国家审计领域最耀眼的“亮点”。从“对事”到“对人”，是国家审计本性的回归。这种判断在中国未来的国家审计中还将有效。这是因为，从中国几千年的“人治”文化积淀，到现代市场经济所要求的“法制”文化，具有很大的差异。由于法制基础十分薄弱，“人治”意识还比较常见。在这样一种特殊社会环境下，作为一种重要权力制衡工具的国家审计，在弥补法制不足方面能够发挥比较突出的作用；它较好地解决了政府以及国有单位负责人在经济责任履行方面的监督问题，从“正官”入手，达到“治民”的效果，以示范效应推动建立责任政府及责任企业，这无疑是必要的。从这种意义上看，经济责任审计在中国仍然具有广阔的发展空间。中国现行国家审计制度向人问责，是一种基于中国国情的合理的制度配置。
需要说明的另一个问题是，世界审计能否也向对个人问责方面发展？从理论上讲，这是必然的。在受托责任关系中，某一特定公共机构在接受委托事项之后，即获得了受托责任。这种责任的履行是靠该特定公共机构从高到低分层次的委托代理关系实现的，在这种关系中，代理人（特别是各层次负责人）都是依靠自己的岗位职责的实现来保证完全履行本组织层次的受托责任。基于这种分析，可以认为任何公共机构的受托责任的履行情况都是与个人受托责任的履行情况密不可分的。向公共机构问责，不如向公共机构的个人问责。公共机构的活力来源于个人的活力；对公共机构的惩罚，也相当于对国家自身的惩罚。因此，可以认为，消极问责制度下的惩罚，最终必须认定在责任者个人身上。既然国家审计机关揭露问题，自己行使处罚权是问责；同样，国家审计机关利用其他机构惩罚的权力，间接性对责任人进行惩罚，也同样是广义的审计问责。这能够证明一个原理：国家审计终极目标还是解决“人”的问题。
大量国外的案例证明，西方国家在提倡“人权”、“文明”的旗号下，对涉及个人责任的各类事件都是慎之慎，唯恐出现行政诉讼。各种对个人的惩处往往要通过许多法定处理程序和复杂的案件调查，而公开的案件信息使所有经办人员都被暴露在“阳光”之下，这使得处理结果更加公正和经得起检验。立法型审计模式下，国家审计机关很少去处理对人的责任认定问题，既是源于权力资源的不足，又是慑于对自身工作失误的担忧。这是政治的进步，是对人权的尊重。在司法型审计模式下，严格地控制制度与审判流程，可以在处理个人责任方面发挥作用；但由于大部分审计事项仅仅涉及行政责任而不是法律责任，这在一定程度浪费了司法资源，是不合理的。
国家审计问责客体本质上是作为法人的使用公共资金的各类机构，包括政府以及其他公共机构；也包括有政府投资的企事业单位等。国家审计也可以向责任人员进行个人问责。由于各个国家历史发展、政治制度、变化传统以及经济基础的差异，在具体选定国家审计问责主体时可能会有一些特殊考虑，这在理论上是合理的。关键问题是，在国家的治理结构与其他环境因素变化时，应当及时做出适当的调整，以保证社会系统各部分的协调运转。