我国农业上市公司会计政策选择若干思考，本文主要内容关键词为：上市公司论文,我国农业论文,会计论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
农业上市公司会计政策选择恰当与否，关系到会计信息使用者能否作出满足其需要的决策。但近年来，专门针对我国农业上市公司会计政策的研究还不多。正是基于上述原因，笔者尝试对这样一个会计领域展开系统、综合、深入的分析，旨在对我国农业上市公司会计政策的选择方面有所促动。
一、农业会计政策的含义
美国会计原则委员会(APB)在第22号意见书中将会计政策定义为：“报告主体所依循的会计原则以及应用这些原则的方法”。国际会计准则委员会(IASC)在1975年的IAS1《会计政策的说明》中将会计政策定义为：“在编制会计报告时，管理人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序”。我国《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》明确指出：“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法”。这些都强调会计政策是一种原则和方法，企业享有会计政策选择权，是会计政策选择的主体。然而，这些定义并没有指出企业进行会计政策选择的最终目标，即企业应选择最优会计政策以提供最能反映企业财务状况、经营成果的信息，从而有助于会计信息使用者作出恰当的经济决策。
本文将农业会计政策界定为：农业企业在符合本国会计准则和相关会计规范的前提下，在会计确认、计量和报告中，可以自主选择的最能反映本企业自身财务状况、经营成果和现金流量信息的一系列会计原则、基础以及会计处理方法的总称。具体包括会计计量属性的选择、发出存货(含消耗性生物资产)计价的方法、长期股权投资的后续计量、生产性生物资产折旧的计提方法、无形资产的确认、合并政策的选择、借款费用的确认、政府补助中收到的非货币性资产的初始计量、资产减值计提方法、收入的确认等。
二、会计政策选择的现状分析
为了保证数据来源的准确性和客观性，笔者以中国证监会根据《上市公司行业分类指引》界定的农、林、牧、渔行业的46家A股上市公司为分析样本。本文所选取的农业上市公司相关数据是以巨潮资讯网公布的2010—2012年度报告为依据，计算整理而得。
(一)存货发出计价方法的选择概况
2006年2月15日颁布的新《企业会计准则》(以下简称《新准则》)规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法(包括移动加权平均法)或者个别计价法确定发出存货的实际成本。据统计，2010—2012年在我国农业上市公司存货发出成本计价方法的选择中，采用先进先出法的2010年、2011年、2012年分别为2户、1户、1户；采用月末一次加权平均法的分别为29户、28户、40户；采用移动加权平均法的分别为0户、1户、2户；没有采用个别计价法或计划成本法的；上述方法的组合分别为1户、2户、3户。
根据2010—2012年沪深A股市场年报数据整理可以看出，在这3年中所有农业上市公司都无一例外地采用了实际成本法，计划成本法由于会计核算比较复杂而备受“冷落”。在实际成本法中，绝大多数农业上市公司都是采用月末一次加权平均法核算发出存货的成本，其中，2010年采用月末一次加权平均法的农业上市公司比例高达90.625％，2011年略有下降，比例是87.5％，2012年则与上年基本持平，比例是86.96％。然而，在这3年中，采用其他存货发出计价方法的却寥寥无几，如2012年，在46家农业上市公司中，仅有1家农业上市公司采用了先进先出法，2家采用了移动加权平均法，另外3家则是根据公司不同的业务类型分别采用了不同的存货计价方法。
(二)生产性生物资产折旧方法的选择概况
《新准则》规定，采用历史成本模式对生产性生物资产进行后续计量的，应当自该生产性生物资产达到预定生产经营目的(成熟)时，按照系统合理的方法分期计提折旧。《新准则》还规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时，企业应当根据生产性生物资产的具体情况，合理选择相应的折旧方法。2010—2012年我国农业上市公司生产性生物资产折旧方法分别选择为年限平均法的有13户、12户、19户；都没有选择工作量法、双倍余额递减法、产量法；无生产性生物资产的有18户、20户、25户；未披露的为1户、0户、2户。
不难看出，在这3年中，除部分农业上市公司无生产性生物资产之外，其余农业上市公司采用了较为简便易行的年限平均法，如2010年有13家农业上市公司采用了年限平均法，2011年有12家，2012年则大幅上升达到19家，比重达到全部农业上市公司的41.30％。上述数据表明，计提生产性生物资产折旧的年限平均法越来越受到我国农业上市公司的青睐。然而，从数据中还发现，个别农业上市公司明明存在生产性生物资产，但不予以披露，其中在2010年，没有在年报中披露生产性生物资产折旧方法的农业上市公司是“开创国际”，2012年分别是“壹桥苗业”和“大华农”。上述公司不披露会计政策的行为显然是与《新准则》的规定相悖。
(三)资产减值准备计提与转回的会计政策选择概况
1.我国农业上市公司计提资产减值准备的情况分析。《新准则》规定，企业对于固定资产、无形资产和商誉等长期资产发生的资产减值损失，一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才能转销。但《新准则》还是给企业留下了一定的选择空间，诸如坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备等还是允许转回的。2010—2012年，我国农业上市公司资产减值准备计提金额分别为：(1)2010年：坏账准备1 634 972万元、存货跌价准备287 232万元、生产性生物资产减值准备6 538万元、固定资产减值准备78 312万元、无形资产减值准备56 859万元、长期股权投资减值准备37 183万元、商誉减值准备21 115万元、在建工程减值准备67 642万元、投资性房地产减值准备12 169万元。(2)2011年：坏账准备206 023万元、存货跌价准备164 919万元、生产性生物资产减值准备215万元、固定资产减值准备54 054万元、无形资产减值准备67 393万元、长期股权投资减值准备51 985万元、商誉减值准备819万元。(3)2012年：坏账准备154 971万元、存货跌价准备199 755万元、生产性生物资产减值准备11 215万元、固定资产减值准备65 203万元、长期股权投资减值准备20 970万元。以上可以看出，在这3年内，我国绝大多数农业上市公司是以计提坏账准备和存货减值准备为主，其他减值准备尽管也有计提，但比重很小。以2010年为例，坏账准备计提金额占全部资产减值准备金额的比重高达74.25％，居于首位；存货跌价准备计提比重为13.04％，略次于坏账准备；生产性生物资产减值准备比重最低，仅为0.3％。究其原因，一方面，随着《新准则》对于资产减值准备转回范围的限制，农业上市公司利用减值准备操纵利润的空间缩小，若要通过资产减值准备来操纵利润，只能求助于坏账准备和存货跌价准备。另一方面，随着农业科技的不断发展，农业上市公司机器设备的更新速度不断加快，因而企业计提的固定资产减值准备相应地呈上升态势。
2.我国农业上市公司资产减值准备转回的情况分析。据统计，2010年坏账准备转回比例占73.31％。坏账准备和存货跌价准备是农业上市公司减值转回的主要工具，但相比存货跌价准备而言，坏账准备更加受到农业上市公司的偏爱，这可能与农业上市公司企图利用坏账准备和存货跌价准备操纵利润的动机有关。此外，某些农业上市公司开始把目光扩展到长期股权投资的减值准备上来，因为农业上市公司对其持有的不具有共同控制或重大影响的权益性投资计提的减值准备允许转回。
三、会计政策选择过程中存在的问题
1.农业上市公司会计政策选择流于形式，忽视了会计政策选择方法的实效性。尽管《新准则》对企业会计政策的选择施加了一定的限制，但是企业仍然拥有广泛的会计政策选择的空间。统计数据表明，绝大部分农业上市公司在进行会计政策选择时，大多出于简化会计核算的考虑，选择了简单、易行的会计政策和方法。然而，月末一次加权平均法一般适用于前后进价相差幅度不大的情况，而在物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。
2.农业上市公司会计政策选择的透明度亟待提高。目前，我国仍然存在某些农业上市公司对其重要会计政策未予披露的情况，例如，“开创国际”“壹桥苗业”和“大华农”。毋庸置疑，广大中小投资者面对这样一份仅有生产性生物资产的账面余额及其当年计提折旧的金额，却没有任何关于折旧方法、预计折旧年限、净残值的描述的年报，然而农业上市公司对如此重要的会计政策居然未予披露。
3.某些农业上市公司滥用会计政策选择操纵盈余。2011年3月21日，证监会查处了继银广厦、蓝田股份之后又一震惊股市的涉嫌上市造假的云南绿大地生物科技股份有限公司，《人民日报》作了披露：在2007—2011年间，通过伪造合同和会计资料，虚增马龙县月望乡土地使用权、月望基地土壤改良及灌溉系统工程、广南县12 830亩林业用地土地使用权的资产2.88亿元。采用虚假苗木交易销售、编造虚假会计资料或通过受绿大地公司控制的公司将销售款转回等手段虚增收入2.5亿元。
四、完善我国农业上市公司会计政策选择的对策
1.农业上市公司要不断增强会计政策选择的正确意识，特别是高管层要勤勉尽责。
2.健全信息披露制度，提高会计信息的透明度。证监会应以《上市公司信息披露管理办法》为基准，辅之以相应的监管解释公告，并针对会计政策披露的内容，尤其是针对附注部分进行更加详细、具体的规范，以提高农业上市公司会计信息的透明度。
3.政府相关部门应加强农业会计政策的研究，为农业上市公司提供政策指导。鉴于农业行业的特殊性，建议财政部会计准则委员会下设一个专门的农业会计政策研究组，形成一个以农业会计领域的专家为核心，以农业部各直属单位的农业专家为顾问的智囊团。对大农业范畴中的各个子行业(农、林、牧、渔)上市公司业务进行实地考察，结合当地实际情况，充分考虑各个行业自身的特点以及地域、气候、温度、降水、光照、土壤等自然条件的影响，针对具体子行业分别制定该行业相关产品的具体会计政策，可以以农业会计政策指引的形式对外公布，即从法律层面上引导农业上市公司选择能够反映其真实财务信息的会计政策，使农业上市公司真正实现有章可循，有据可依，可以根据政府政策指引来寻求最优化农业会计政策选择方案，以更好地指导农业会计实务，给农业信息需求者提供决策有用的信息。
如何规范农业上市公司会计政策选择，是今后的一项重要研究课题。由于我国尚处于经济转型阶段，各项法律法规还不够健全，证券市场监管还有待进一步完善，农业上市公司滥用会计政策选择的情况仍将继续存在。然而，随着我国证券市场的日益成熟以及各项监管机制的逐步完善，相信农业上市公司会计政策选择的状况会有所改善。
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