关于合并会计报表编制中固定资产减值准备抵销的思考，本文主要内容关键词为：固定资产论文,会计报表论文,减值准备论文,抵销论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、固定资产减值准备的抵销方法
首先，由于个别会计报表中计提固定资产减值准备时涉及到“营业外支出”和“固定资产减值准备”两个报表项目，所以，在编制合并会计报表时，这两个项目是需要调整的；其次，对于以后各期的合并会计报表来说，前期所计提的固定资产减值准备必然影响到本期的“期初未分配利润”项目，因此，“期初未分配利润”项目也应予以调整。在此基础上，上述项目应如何确定调整金额及采用什么调整方法，则取决于固定资产减值准备是首期抵销、以后各期抵销、还是清理期间的抵销。
（一）固定资产减值准备的首期抵销
企业首期计提固定资产减值准备时，决定计提数额的主要是固定资产账面价值（包含内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧）和可收回金额。其中，固定资产可收回金额是指固定资产期末可销售净额与预计未来现金流量现值的孰高值，可收回金额低于账面价值的差额为实际计提的固定资产减值准备；但从集团合并会计报表编制的角度看，决定计提数额的是不包含内部销售利润的固定资产账面价值和可收回金额。当期应计提的固定资产减值准备与个别会计报表中当期实际计提的固定资产减值准备的差额即为合并当期应予以调整的数额。具体可以分为三种情况：当期末固定资产可收回金额大于抵销未实现内部销售利润前个别会计报表中固定资产账面价值时，意味着固定资产未发生减值，合并会计报表编制中涉及固定资产减值准备的调整；当期末固定资产可收回金额小于抵销未实现内部销售利润前个别会计报表中固定资产账面价值，但大于抵销未实现内部销售利润后合并会计报表中固定资产的账面价值时，意味着个别会计报表中固定资产发生了减值，而从合并会计报表编制的角度看则没有发生减值，所以，应将个别会计报表中所提取的固定资产减值准备全部予以抵销；当期末固定资产可收回金额小于抵销未实现内部销售利润后合并会计报表中固定资产账面价值时，意味着无论从个别会计报表的角度，还是从合并会计报表的角度看，固定资产均发生了减值，应将个别会计报表中计提的固定资产减值准备部分予以抵销（个别会计报表中实际计提的固定资产减值准备与合并会计报表中应计提的减值准备的差额部分）。因此，首期抵销时，应调整三个方面的内容：第一，抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润；第二，抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧；第三，抵销当期多计提的固定资产减值准备，抵销分录为：借记“固定资产减值准备”项目；贷记“营业外支出”项目。
（二）固定资产减值准备以后各期的抵销
在以后各期，要计算固定资产减值额，必须首先计算本期应提折旧额及当期期末固定资产的账面价值，在此基础上再计算本期应抵销的固定资产折旧及固定资产减值准备。其计算过程为：
①本期个别报表中实际计提的固定资产折旧＝个别报表中期初固定资产账面价值／固定资产剩余可使用年限＝（固定资产原值－累计折旧－期初固定资产减值准备）／固定资产剩余可使用年限
②本期期末个别报表中用于确定减值额的固定资产账面价值＝个别报表中期初固定资产账面价值－本期计提的折旧＝固定资产原值－累计折旧－期初固定资产减值准备－①
③本期集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧＝集团期初固定资产账面价值／固定资产剩余可使用年限＝（抵销未实现销售利润后固定资产原值－期初抵销后累计折旧－集团期初固定资产减值准备）／固定资产剩余可使用年限
④本期期末集团角度用于确定减值额的固定资产账面价值＝集团期初固定资产账面价值－集团本期计提的折旧＝抵销未实现内部销售利润后固定资产原值－集团累计折旧－集团期初固定资产减值准备－③
⑤合并会计报表编制中本期应抵销的固定资产折旧＝①－③
⑥合并会计报表编制中本期应抵销的固定资产减值准备＝（本期期末固定资产可收回金额－②）－（本期期末固定资产可收回金额－④）
根据以上计算结果，在以后各期应编制的抵销分录应调整五个方面的内容：第一，抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润；第二，抵销以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和；第三，抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧；第四，抵销内部交易固定资产以前各期多计提的固定资产减值准备之和，编制的抵销分录为：借记“固定资产减值准备”项目；贷记“期初未分配利润”项目；第五，抵销当期多计提（或冲销）的固定资产减值准备，抵销分录为：借记“固定资产减值准备”项目；贷记“营业外支出”项目（或相反）。
（三）固定资产减值准备在清理期间的抵销
在固定资产使用期限已满进行清理报废的情况下，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧以及固定资产减值准备均已不复存在，所以，这些已不必再予以抵销。只有本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用需要予以抵销，为此编制的抵销分录为：借记“期初未分配利润”项目；贷记“管理费用”项目。
内部交易固定资产使用期限未满而提前进行清理的情况下，应进行四个方面的调整，即：固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，随着固定资产的清理而成为已实现的损益，必须调整合并会计报表中期初未分配利润的数额；以前各期就未实现内部销售利润计提折旧，对合并会计报表中期初未分配利润产生了影响，应需要进行调整；本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用也需要予以抵销；最后，应将以前多计提的减值准备予以抵销。
二、固定资产减值准备抵销方法举例
A公司2000年度末将其生产的机器出售给其子公司B公司，B公司（商业企业）将该机器作为固定资产使用，其折旧年限为5年，采用直线法计提折旧。A公司该机器的售价为40000元，成本为30000元。假设2001年度末该机器的可收回金额为30000元；2002年年末该固定资产可收回金额为21500元；2003年年末该固定资产的可收回金额为13000元；2004年年末该固定资产的可收回金额为5800元；2005年该机器正常报废。根据上述资料，各年固定资产减值额的计算如下：
根据上述计算结果，各年编制合并会计报表时应编制的抵销分录为：
1.2001年年末首先将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，将当年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销，同时，将内部交易形成的固定资产多计提的减值准备予以抵销：
借：期初未分配利润10000
贷：固定资产（原价） 10000
借：累计折旧 2000
贷：管理费用 2000
借：固定资产减值准备 2000
贷：营业外支出2000
2.2002年年末首先将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，将2001年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销，除此之外，应将当年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销，将2001年内部交易固定资产多计提的固定资产减值准备及当年多计提的固定资产减值准备予以抵销：
借：期初未分配利润10000
贷：固定资产（原价） 10000
借：累计折旧 2000
贷：期初未分配利润2000
借：固定资产减值准备 2000
贷：期初未分配利润2000
同时，应将该固定资产多计提的折旧1500元予以抵销：
借：累计折旧 1500
贷：管理费用 1500
最后，将2002年内部交易固定资产多计提的减值准备予以抵销：
借：固定资产减值准备 1000
贷：营业外支出1000
3.2003年编制合并会计报表时，所要编制的抵销分录为：
借：期初未分配利润10000
贷：固定资产（原价） 10000
借：累计折旧 3500
贷：期初未分配利润3500
借：固定资产减值准备 3000
贷：期初未分配利润3000
将该固定资产多计提的折旧1166.67元予以抵销：
借：累计折旧 1166.67
贷：管理费用 1166.67
将B公司计提的减值准备予以抵销：
借：固定资产减值准备 1333.33
贷：营业外支出1333.33
4.在2004年编制合并会计报表时，所要编制的抵销分录为：
借：期初未分配利润10000
贷：固定资产（原价） 10000
借：累计折旧 4666.67
贷：期初未分配利润4666.67
借：固定资产减值准备 4333.33
贷：期初未分配利润4333.33
将该固定资产多计提的折旧为500元予以抵销：
借：累计折旧 500
贷：管理费用 500
将本期应：中销的固定资产减值准备500元予以抵销：
借：固定资产减值准备 500
贷：营业外支出500
5.2005年该固定资产正常使用期满报废：
借：期初未分配利润 10000
贷：营业外支出 10000
借：营业外支出 5166.67
贷：期初未分配利润 5166.67
借：营业外支出 4833.33
贷：期初未分配利润 4833.33
2005年无论是从B公司的角度，还是从集团的角度，该固定资产应提取的折旧均是5800元，所以，不需调整固定资产折旧。
6.假设该固定资产2004年提前报废，在2004年编制的抵销分录为：
借：期初未分配利润 10000
贷：营业外支出 10000
借：营业外支出 4666.67
（前三年多计提的折旧之和）
贷：期初未分配利润 4666.67
借：营业外支出 4333.33
（前三年多计提的减值准备之和）
贷：期初未分配利润 4333.33
借：营业外支出 500
贷：管理费用500
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