香港税法的特点及其在’97回归后的变化展望，本文主要内容关键词为：税法论文,香港论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
香港税法是香港经贸法制体系的主要组成部分，它对于吸引外商到香港投资和从事其他经济贸易活动，巩固和发展香港国际经济、贸易和金融中心的地位，调动香港居民创造财富的积极性，以及增加港府财政收入等均起着极为重要的作用。因此，分析和探讨香港现行税收法律制度的特点和’97回归后在香港《基本法》的指导下可能出现的发展变化，无疑具有重要的现实意义。
一、香港的税收制度及其立法
香港地区实行复合税制，即税收由不同的赋税组成，包括不同的税率。目前国际上一般认为，在复合税制的基础上按照各税种占财政收入的比重，各国和地区的税制体系可分为两大模式：一种是以所得税为主体的税制模式；另一种是以商品及劳务税为主体的税制模式。实行第一种模式的大多是经济发达国家和地区，香港也包括在内，其特点是人均国内生产总值高，个人所得税收入往往超过公司所得税收入。长期以来，香港税法体现了港英政府积极奉行古典学派的财政理论，并以此指导税收的思想，从50年代中期起，一直坚持量入为出、收支平衡、略有盈余、税收轻简的财政原则。基于这样的税收指导思想，港英政府通过《税务条例》、《税务规则》、《印花税条例》、《遗产税条例》和《娱乐税条例》等立法，确立了税种少、税负轻、征管严、易操作的税制格局，促成了香港作为国际避税港的地位。
香港的税务主要由香港的《税务条例》和《税务规划》，以及相关的补充法令来调整。《税务规则》是《税务条例》的有效附加部分，其立法程序与《税务条例》相同。这些法规原先以英国税法为模式，后来为适应香港的具体情况而大为简化。
由于香港的税务制度是在参照英国、澳大利亚、南非等国税务制度的基础上制订的，《税务条例》采用了与这三个国家现行税务法规相类似、甚至完全相同的用语，因此，税务部门在执行和解释税务法规时，在很大程度上借助上述国家的税务判例。
包括《税务条例》、《税务规则》以及补充法令在内的一切税务法规均由香港立法局制定、颁布和修订。其中，《税务条例》自1947年颁布以来，已作过四次修改，最近一次修订和补充是在1978年。
从税法规定的内容不难看出，香港的税收分为直接税和间接税两大类。直接税主要有利得税（包括个人从商的利得税和公司、合伙商号或团体的利得税）、薪俸税、物业税和利息税。间接税有遗产税、娱乐税、博彩税、酒店房租税、差饷税、汽车首次登记税、版照税、飞机旅客离境税、海底隧道税以及消费税或关税（主要对饮用酒和非饮用酒、烟草、某些碳氢油、甲醇、不含酒精饮料和化妆品等六类商品，本地生产的征消费税，进口的征关税）。同外国投资者有密切关系的主要是直接税。
二、香港税法的主要特点
1.法人税税率低 根据香港税法的规定，非有限公司的经营利润长期以来按照15%的税率征税；而有限公司的营业利润则按16.5%的税率征收。该税率与世界上大多数国家或地区的同类税率比较是相当低的。英、美、法等国公司所得税的税率高达40%左右，从全部税收占当年生产总值的比例看，香港仅在10%左右，大大低于西方发达国家税收占当年生产总值30%到50%的水平。由于法人税税率偏低，海外投资者在香港的投资收益一般要高于在其他国家或地区的投资。
2.税种较少 香港税法规范的税种十分简单，始终把税种限定在尽可能少的范围之内，迄今为止只有16种。其中，开征的主要税种为所得税，它由物业税、利息税、薪俸税和利得税四个独立的税种所构成。
3.不设综合性个人所得税 即对个人所得不设综合所得税，只针对某些具体的所得征税。实际上，香港税法对个人课征的税种主要有薪俸税、物业税、利得税和利息税，以及遗产税。即使对上述各项所得，也有各种优惠规定。
4.实行收入来源地管辖权，即只对在香港取得的收入征税，对香港以外的财产和收入一概不征税 当前，大多数国家或地区都实行双重税收管辖权，即根据收入来源管辖权对在本国或本地区取得的收入征收所得税（来源所得税），同时也根据居民管辖权对本国或本地区居民在其他国家或地区取得的收入征收所得税（居民所得税）。而香港的征税范围除某些特定情况外，一般不是取决于自然人或法人的住所。各种税收的缴纳义务均限于来自或来源于香港和《税务条例》推定为来自香港的某些其他来源的收入。对上述收入，居民和非居民承担同等的纳税义务。因此，确定收入来源在很大程度上是决定自然人或法人有义务在香港纳税的唯一因素。根据《税务条例》的有关规定，凡不是在香港取得的收入，即使在来源地未缴过税，香港也决不征税。这样做有利于吸引更多的海外投资者在香港直接投资，并进行世界性经营。
5.大多采用比例税，较少实行累进税 香港所得税制度与其他许多国家和地区不同，在多数情况下，不对纳税人的总收入进行一次性征税，而以利得税、薪俸税、利息税和物业税分别对各种所得征税。香港四种所得税中除了薪俸税规定了纳税人个人免税额，并按累进税率进行征税外，其他三种所得均按比例税率课征，并且没有个人免税额的规定。对总收入一次性征收的实际税负往往会低于分别征税的税负总和。为此，香港《税务条例》规定，香港居民有权从自身的利益考虑，既可选择按四种所得税规定纳税，也可以选择按个人收入课税纳税。后者是根据香港永久性居民或符合条件的临时居民的选择，对其总收益进行征收的一种税。
6.防止和避免重复征税 考虑到股息是由公司税后利润支付的，当局对股息不再征税。因此，由有限公司支付的股息毋须预扣税款，而从有限公司收取的股息亦可免税。对跨国公司职员在香港取得的收入，在缴纳利得税后分得的股息不再征收薪俸税。根据香港税法的规定，纳税人的物业收入已作为营业利润缴纳利得税的，可免征物业税。这表明，香港税法对在何种情况下纳税及如何纳税规定得非常明确、翔实，便于实际操作。税法条文本身力求层次清楚、界限分明，从而确保纳税义务人不至于重复缴纳税款。
7.实行严格征管 税务管理的好坏，对于税款征收和税务检查的质量、效率，具有重要的意义。因此，香港税法明确要求，所有报税表均附有声明书，报税者必须签名认可所申报的资料完全正确、属实。凡在报税表内少报或漏报赢利或收入，或提供错误资料，均属违法行为。对于无合理原因（即疏忽）而递交不正确报税表的纳税人，可科处相当于少缴税款三倍的惩罚性罚款；如果纳税人出于故意瞒税而不提交真实的报税表，则属严重的违法，经定罪后，被告人除加罚相当于少缴税款三倍的罚款外，还可被判处即时监禁。严格管理还体现在追收税款上，根据香港税法规定，评税通知书均列明缴税的期限，逾期不缴清的，税务局就逾期未缴税额加征5%的附加费，并给予六个月的宽限期；倘若纳税人仍无动于衷，则再加征相当于应缴税款及附加费总额10%的款项。期限届满而纳税人仍未缴交第一期的薪俸税或利得税，则第二期税款也作立即到期论处。此时，税务局局长有权对任何欠税者采取追税行动，包括向地方法院提起民事诉讼。根据《地方法院条例》规定，纳税人必须就判定债务的总额或暂时仍未缴清的款额，按照首席大法官在宪报公告内颁布的利率，缴付利息。计算利息的期限，从判定该项债务之日起，到债务完全缴清之日止。上述规定表明，香港税法对瞒税行为的惩罚是相当严厉的。因此，多层次的具有威慑力的处罚条款，使纳税义务人不敢怠慢或轻易以身试法，从而有效地维护了法律的尊严和严肃性。
8.纳税程序简便易行，并允许纳税人对香港税务局评估的税额提出异议或上诉 香港税务委员会和香港税务局是香港的征税机构。前者的主要职责是根据《税务条例》的授权制订《税务规则》草案，以实施《税务条例》的规定和评估、确定应税收入和利润。另外，香港税务委员会还有权制订实施《税务条例》的其他具体细则草案，如退税和补偿申请应遵守的手续等。香港税务局是具体执行香港《税务条例》的机构，属行政执法机关，其职权是法律赋予的征税权。香港纳税采取报税、评税和缴税三个步骤。其中，报税制度实行“纳税人如实纳税、政府严格监督管理、对违者严惩不贷”的原则；根据《税务条例》，评税是由评税主任依法对纳税人应缴税款进行评估并据此作出决定；根据香港税法，香港纳税人必须按规定的时间、地点和方式缴税，纳税人如果有异议，有权依法提出反对和上诉。税务局则有权依法追缴偷税漏税，但必须如数退还多收的税款。
香港税收方面的反对和上诉制度颇具特色。纳税人如对税务局长作出的评税不满意，有权在评税表发出后一个月内向税务局长提出书面反对意见并附具理由。税务局长有权根据有关事实和法律，对原评税作出肯定、增加、减少或撤销的裁决。纳税人不服裁决，可以向税务上诉委员会提出上诉。该会作为专门解决税务争议的独立的、属仲裁性质的机构，以仲裁人的身份审理纳税人与税务局之间的税务争议并作出裁决，亦可将上诉案连同该会的意见发回税务局长，要求其修正原评税额。税务上诉委员会有关案件事实问题的裁决虽然是终裁性的，但是纳税人若有不服仍可就案件的法律问题向香港高等法院提起上诉。
9.确立了避税港的地位 国际上通常把避税地分为三种：一是根本不课征所得税；二是按低税率课征所得税；三是提供大量税收优惠。香港属于第二种类型。由于香港实行低税率，行使来源税收管辖权，而且基本上不征收关税，促成了香港作为国际著名避税地的地位。香港对其境内公司的境外所得不行使税收管辖权，这就为投资者逃避国外高税负提供了条件，再加上香港税负很低，又吸引了大量资金纷纷涌入，增强了香港的经济实力。香港现已成为国际上仅次于纽约和伦敦的第三大国际金融中心和亚太地区瞩目的外贸、航运、商业、信息、旅游和制造中心。
三、对香港税法发展趋势的展望
1997年7月1日香港回归祖国之后，全国人大制定的《香港特别行政区基本法》将是香港的根本大法，起着宪法的作用。《基本法》根据“一国两制”的构想，确立了未来香港的基本政治制度和经济制度，实行高度自治，香港特别行政区保持财政独立，财政收入不上缴中央，中央不在特别行政区征税。同时，又顾及到香港特别行政区未来发展可能遇到的各种情况，对特别行政区的政策作了规定，即“香港特别行政区实行独立的税收政策，自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项”。尽管如此，但依笔者之见，’97回归后香港税法体制将呈现出如下变化趋势。
1.避免双重征税将成为香港税收政策的重要组成部分 由于抵免法和免税法在操作上各有利弊，且都不能彻底消除双重征税，因此，在世界范围内“停止实施居民管辖权，而统一实行收入来源地管辖权”的呼声越来越高，香港在这方面已起到了率先垂范的作用。另一方面，税收协定网络将进一步扩展，而且协定的内容和形式将会出现新的特点：从内容上看，香港原来的税收协定主要以避免所得的双重征税为内容，如1989年8月1日，香港与美国签订了《关于避免国际船务所得税双重征税的协定》。但是，随着香港经济的进步发展，人员流动的国际化趋势日益明显，加上财产税和社会保障税地位的提高，如何避免财产税和社会保障税的双重征收也将成为香港签订税收协定的重要内容。’97回归后，香港是否有必要与外国签订双边税收协定，现有两种不同的看法。一种观点认为，由于香港只行使税收来源管辖权，对香港居民而言，不存在双重征税问题，且实行低税率制，签订双边税收协定的意义不大。另一种观点是，由于新加坡等东南亚国家通过与外国签订双边税收协定，进一步改善了投资环境，香港有必要签订双边税收协定，以吸引跨国公司在香港投资，并将其亚太地区总部设在香港。不少跨国公司宁愿选择新加坡而不是香港作为它们亚太地区总部的所在地，其主要原因是新加坡与许多国家签订了双边税收协定，避免了双重征税，在新加坡本地所得的盈利只须在新加坡缴税，而母公司方面则不用缴税。相反，香港由于没有签订双边税收协定，跨国公司在香港所得的盈利，即使未汇回母公司，也需要在香港和母公司所属国缴交所得税。应当指出，香港与其他国家签订双边税收协定还有助于吸引移居海外的港人回香港工作。目前移居海外的香港人即使回香港工作，通常须缴付其移居国的税收，且税率一般要高于香港利得税。双边税收协定可避免上述情况的发生，从而使移居海外的香港人与香港重新建立密切的经济关系。正因为如此，今后香港与别国有关避免双重征收的税收协定，在数量和内容上都会有所突破。而从签订方式看，随着区域经济的发展，税收协定的签订也将由“双边”向“多边”推进。
2.社会保障税势必受到格外重视 与西方发达国家一样，’97回归后香港将逐步进入人口老龄化社会。社会保障问题将更为突出，退休人员重新就业现象也可能大量增加，这对社会保障和个人所得税制都会提出新的要求。在香港步入老龄化社会的进程中，其税收法律制度也应作相应的调整或变革，以适应新形势的需要。
3.环保税将成为香港的一个新税种 环境保护已成为香港经济发展的一个重要方面，如何使经济发展与环境相协调，实现“可持续发展”的目标，将是新世纪香港发展经济所要解决的一个重要课题。与此相适应，环境税收政策无疑会成为香港税收法制的重要组成部分，虽然环保税在收入方面可能是无足轻重的，但其意义却是不可低估的。可以预料，’97回归后，香港也将重视可持续发展，并征环保税。
4.中外双边税收协定在’97后可扩大适用于香港 截至1994年7月，我国已同外国签署了34项双边税收协定。我国在这些协定中对“中华人民共和国领土”界定为“有效行使有关中国税收法律的所有中华人民共和国领土，包括领海，以及根据国际法中华人民共和国有管辖权和有效行使有关中国税收法律的所有领海以外的区域，包括海底和底土”。由此可知，当时并未将香港纳入到协定的范围之内，但需要专门提及的是，多数中外双边税收协定签订于《中英联合声明》之后，缔约双方在谈判中均未试图解决协定在1997年后是否适用于香港的难题。
1997年7月1日后，中外双边税收协定是否自动扩及香港，需要从以下两方面考虑：一方面，鉴于双边税收协定是经济性的，其目标是防止和避免缔约双方的双重征税，加上协定是基于互惠原则而签订的，因此，应从缔约双方在签约当时谈判的基础来解决。在谈判时缔约双方根据当时的情况权衡利弊得失，达成协议。如在签约后缔约一方主张扩大其适用范围，将可能导致影响缔约另一方的利益，甚至不符合互惠原则。从这个角度出发，双边税收协定的定义条款应作静态的解释，因为缔约双方在签订税收协定时是以情势不变为前提的，一旦情势发生变化，原有的条款应作适当的调整、修改或不予适用，而不是可自动变更的。
另一方面，中外双边税收协定的定义条款，作为国际法的问题，是否被视为“冻结”于签约当时，或者是可变更的，从而在签约后扩大其适用范围。按照国际法原则，作为中国恢复对香港行使主权的结果，中外双边税收协定在1997年7月1日后可扩大适用于香港。其法律依据是香港《基本法》，该法第153条第1款明确规定：“中华人民共和国缔结的国际协议，中央人民政府可根据香港特别行政区的情况和需要，在征询香港特别行政区政府的意见后，决定是否适用于香港特别行政区。”这表明，中外双边税收协定在香港’97回归后能否扩及于香港，其决定权掌握在中央人民政府手中；同时也昭示了中国对此问题的态度和立场。然而，上述原则性规定并非能对第三方产生约束力，也无法解决双边税收协定中定义条款的解释问题。因此，我国在1997年7月1日之前应作出适当的安排，同其双边税收协定的缔约对方进行友好协商，就有关此类协定在1997年7月1日之后是否扩及于香港，尽早取得共识。如决定适用于香港，应在协定的条文中作出适当的修改或补充并确定扩及的方式，使双边税收协定能顺利地在香港特别行政区得以有效实施。