国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究，本文主要内容关键词为：情境论文,制度改革论文,财务报告论文,政府论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计是反应性的，它依存于特定的环境，同时反作用于环境(查特菲尔德，1989)。政府所处公共环境的性质及其主要特征，塑造着一个国家政府会计改革的轨迹和方向，政府会计与财务报告受到经济、社会、政治、文化等公共环境要素的塑造，要反射或反映其所处的背景因素，采用权责发生制会计与财务报告本身不是目的，而是体现公共部门管理和活动的范围、规模、风格等发生重大变化的一种手段(Day，2009)。在当下，推进国家治理体系和治理能力现代化、建设社会主义法治国家就是最显著的公共环境，我国政府会计和财务报告制度改革必须融入这一大背景。同时，高质量的政府会计和财务报告系统能够为现代国家治理体系和社会主义法治国家的建设提供信息支撑。依法治国需要依法治财，依法治财必须依法公开政府财务信息，而公开政府财务信息必须推进政府会计与财务报告制度改革。诸多研究表明，宏观层面国家治理体系、政治体系、社会体系、市场体系、经济体系等方面的制度变迁，能够为政府会计与财务报告制度改革提供动力，新的政府会计和财务报告体系应当与这些制度安排相匹配，否则就难以满足利益相关者的信息诉求(Chan，2003；Robb and Newberry，2007；Kido et al.，2012；Davis and Bisman，2015；陈志斌，2003；张琦等，2011)。国内外学者已对政府财务报告制度改革进行了有益探索(例如，Chow et al.，2007；Plummer et al.，2007；Walker，2011；Christopher，2014；Mcleod and Harun，2014；李建发和张曾莲，2009)。但是，如何构建与中国特色现代国家治理体系相匹配的政府财务报告制度，是摆在我们面前的崭新问题，本文拟对其进行拓展性研究。 本文的理论和实践意义在于：(1)基于新公共治理理论，结合国家治理体系建设，按照国家善治的要义，构建权责发生制政府综合财务报告，角度新颖；(2)善治导向的国家治理体系，需要基于综合绩效的问责和高效的政府内部管理，权责发生制政府综合财务报告能够为此提供信息支撑，因此本文的研究成果有助于国家治理体系建设；(3)我们倡导用权责发生制政府会计准则改造政府会计程序和实务，在日常权责发生制政府会计核算的基础上，用会计的方法编制权责发生制政府综合财务报告。因此，本文的研究成果有利于指导我国的权责发生制政府综合财务报告实践，为我国的政府财务报告改革提供新的视角。 二、国内外政府会计与财务报告制度改革研究文献回顾 政府会计与财务报告关系到政府能否向国家决策机构、监督机构、社会公众及其他利益相关方提供真实、可靠的财务信息问题。若政府会计内容残缺不全，会计方法缺乏科学性，不能充分披露政府的财务信息，势必很难取信于民；也必将给国家决策机构、监督机构以及依赖政府财务信息做出决策的相关人士造成误导。各国政府，包括国际组织，都高度重视政府会计与财务报告的改革发展。作为公共财政、财务管理的重要内容和公共治理的重要基础，政府会计与财务报告改革近年来备受中国政府主管部门及学术界的重视。国内外学术界从多个视角对其进行了研究，包括经验研究。 (一)新公共管理、公共治理与政府财务报告研究 从国际上看，新公共管理运动和新公共治理的兴起、经济全球化的发展等推动着政府会计与财务报告的改革发展。一些学者从新公共管理或公共治理的角度研究政府会计与财务报告，例如，贝洪俊(2005)认为，按照新公共管理模式，政府财务报告必须披露政府的全部资产和全部负债、反映政府的绩效和受托责任；戚艳霞等(2008)认为，中国新公共管理聚焦于建设高效率、民主、公开的政府，强调对政府整体运营效果的综合评价，考察其受托责任履行情况，这对政府财务报告和财务信息披露提出了新挑战；常丽(2013)基于新公共治理理论，设计了包括绩效报告在内的多层次、复合型政府财务报告体系；Kido et al.(2012)认为，新公共管理的重要方面是政府财务信息系统的改革，重点是采用权责发生制会计系统；Giroux and McLelland(2003)的经验研究发现，政府治理结构会影响其会计披露水平和财务状况；Baber et al.(2013)基于公共治理理论的研究发现，政府财务报表重述发生后，政府债券成本更高；在新公共管理运动和新公共治理模式下，公共管理哲学和提供公共服务的方法、模式发生着变迁，对政府的问责要求发生改变，这对政府的年度财务报告行为产生重大影响(Davis and Bisman，2015)。总之，新公共管理运动、新公共治理引导着政府会计和财务报告向企业型会计和财务报告靠拢。 (二)公共受托责任(问责)、透明度、绩效评价与政府财务报告研究 一般认为，公共受托责任是政府会计与财务报告的基石，政府财务报告应具有公开透明等特征，恰当地提供绩效信息。要使政府机构或官员在行使受托治理行为时的公共选择和决策符合公共利益，就必须对政府决策和资源运用情况进行客观真实的计量、记录和报告，建立对政府机构和官员进行有效激励与约束的政府会计和财务报告体系(李建发，2001；陈志斌，2003)；有效的政府会计和财务报告是实现财政透明度的重要基础，政府财务报告的制度特征与财政透明度的本质要求一致，共同致力于反映和强化政府的公共受托责任(李建发，2001)；李建发和张曾莲(2009)探索了基于财务视角的政府绩效报告的要素、内容和形式等；Bolívar and Galera(2012)发现，执行公允价值会计能够改善政府的受托责任、提高政府透明度；美国一些地方政府向市民和其他利益相关者提供简易的政府财务报告，有助于提升政府透明度、改善问责(Yusuf et al.，2013)。 (三)权责发生制政府综合财务报告及其有用性的研究 编制权责发生制政府综合财务报告已有30多年的历史。美国财政部在1976年就编制了政府合并财务报表的原型，澳大利亚、新西兰、加拿大、美国州和地方政府分别从1987、1993、1995、1999年开始编制某一政府层级的权责发生制政府综合财务报告。自20世纪80年代末，欧洲一些国家开始编制各种形式的权责发生制合并报表。但是权责发生制政府综合财务报告的用途却备受争议。Chow et al.(2007)指出，政府整体合并财务报告尽管有30多年的历史，但关于其格式、内容、用途等存在诸多争议，理论界和实务界经常呼吁新的政府财务报告模式；过去20多年，澳大利亚政府会计改革的核心是编制权责发生制政府综合财务报告，但这是否能够提高政府效率、提高财政透明度、改善政府受托责任还有争议(Kober et al.，2010)；政府综合财务报告的核心是提供一套政府合并财务报表，满足内外部的问责诉求，向外部利益相关者解释政府各部门的职能，以提升内部绩效水平(Chow et al.，2007；Newberry，2011)。 总之，上述研究成果各有侧重，形成不少创新的学术观点，得出许多有价值的研究结论。但从我国公共管理改革、与国际趋同的角度系统研究政府会计和财务报告体系的还不多见，也缺乏对权责发生制政府综合财务报告体系的系统研究，这滞后于我国的政府财务报告实践。目前国内关于政府会计与财务报告尚没有上升到国家治理和过程管理的高度加以研究。 三、国家治理环境下的政府会计与财务报告制度改革现状评述 (一)国家治理对政府会计和财务报告制度改革的要求 十八届三中全会《决定》指出，财税法治是国家治理体系和治理能力现代化的基础和支柱。而政府会计与财务报告制度是财税法治的基础、国家治理基础的基础。只有全面推进政府会计与财务报告制度改革，才能夯实国家治理的基础。 1.依法治国需要依法治财。党的十八届四中全会《决定》明确提出全面推进依法治国，建设社会主义法治国家。法治国家的核心是法治政府，依法治国的关键是依法行政。政府作为国家公共行政权力的象征、载体和实施主体，是社会、经济、文化等活动的组织者、管理者和社会秩序的维护者。政府是否正当地依法行政，直接关系着国家法律能否得到有效执行，依法治国能否全面推进，社会主义法治国家建设目标能否实现。 在市场经济环境下，任何组织开展有目的的活动都需要耗费各种经济资源。政府行使公共权力，履行公共职能，同样需要耗费大量的经济资源，其中最主要的是财政资源。市场经济体制下的财政属于公共财政，政府受人民委托依法筹集财政资源，应主要用于巩固国家政权、捍卫主权和领土完整、维护社会公共秩序、保护公民生命财产安全等社会公共需要，提供公共服务。即体现“取之于民、用之于民”的公共财政思想。同时，政府对公共财政支出形成的公共财产负有保护其安全完整、有效使用的管理责任。法治国家下，政府依法筹集、分配、使用和管理公共财政资源，应做到依法理财、依法治财。 2.依法治财必须依法公开政府财务信息。依法理财、依法治财不仅要求政府依法从事公共财政活动、规范政府理财行为，而且必须接受社会监督。提高财政透明度、公开政府预算账本、披露反映政府财政财务状况的财务信息是社会监督的最基本途径。 财政透明度是法制国家建设阳光政府、责任政府的基本做法，被国际货币基金组织(IMF)视为宏观经济稳定、国家善治和财政公平的一个重要的前提条件。为保障社会公众依法获取政府信息，提高政府工作透明度，促进依法行政，国务院于2008年实施的《政府信息公开条例》规定，县以上各级人民政府应当重点公开包括财政预算、决算报告在内的相关信息，开启了阳光政府的大门。新修订的《预算法》更明确要求，各级人民政府经本级人大或人大常委会批准的预算、预算调整、决算、预算执行情况的报告及报表应当向社会公开。这不仅有利于社会公众监督政府的预算行为，也有利于全面了解政府预算收支情况，并据此评判政府预算收支管理责任的履行情况。 政府对人民负有广泛的受托责任。从财政管理的角度，除预算受托责任外，政府还负有财务受托责任。预算体现财政年度政府可支配的货币形态的公共资源，其中有来源于税收，也有来源于举债，政府举债形成公共债务；预算资源支出有消耗性支出也有资本性支出，消耗性支出反映政府运行成本，资本性支出形成公共资产。这些与预算相关，但无法通过预、决算信息公开予以反映。除此之外，政府代表人民依法管理的自然资源、经营性国有资产等，对人民也负有管理责任。而究竟受托政府管理的公共资产、公共债务规模有多大？公共资产是否安全完整、有无流失或损失？公共债务有无风险、会不会威胁到财政可持续性？政府运行成本是高是低？政府是否依法履行了公共财政、财务管理责任？等等。这些属于财务信息，需要通过政府财务报告予以公开披露，使社会公众能够透过这些信息，了解政府的财务状况，分析财政可持续性，评价政府运行绩效，决定是否可以解除政府的财务受托责任。 3.公开政府财务信息，必须推进政府会计与财务报告制度改革。政府财务信息公开是建设阳光政府、责任政府的需要，也是政府依法行政、建设法治政府的需要。政府财务报告是财务信息的载体，政府财务信息公开必须建立财务报告制度。财务报告是会计程序中对会计主体交易和事项进行确认、计量后，根据会计记录的数据资料和财务报告方法编制形成的报告主体财务状况、运营情况和结果的书面文件。可以说，政府财务报告是政府会计的产品。建国六十多年来，我国政府一直执行预算会计制度，并没有建立真正意义的政府会计制度，至今未能编制和提供政府财务报告，就无法向社会公开披露反映各级政府财务状况、运营结果和运营效率的财务信息，所以政府是否依法对社会公众履行了财务受托责任尚无法予以评判。十八届三中全会提出建立权责发生制政府综合财务报告，这不仅要求政府应当建立财务报告制度，而且应以权责发生制为基础，编制和提供综合财务报告。权责发生制是一种以权利和责任义务是否发生为标志，确认政府会计主体财政财务活动导致的资产、负债、收入、费用变动应归属相应会计期间的重要基础，这与以现金是否收支为标志的收付实现制基础相比，将产生根本性的变化。要按照权责发生制基础编制和提供政府综合财务报告，就必须对传统的预算会计进行彻底改革，建立真正意义的政府会计，才能编制和提供政府财政财务收支会计分期清晰、权利义务界限分明、资产负债规模确切、运行成本核算准确、运行绩效衡量客观、受托责任评价全面的相关财务信息。 (二)政府会计与财务报告制度改革现状述评 我国政府会计(即预算会计)作为为国家预算管理服务的专业会计，与国家财政预算管理密切联系在一起，并随着公共管理体制、财政预算管理体制的改革而不断改革。新世纪以来，随着市场经济体制改革的深化和公共财政体系建设的推进，中央和地方各级政府一直致力于建设责任政府、效率政府、透明政府和服务型政府，并通过行政管理体制改革、转换职能、简政放权、追踪问责、效能建设、信息公开等改革，努力构建与市场经济相适应的公共管理体系。在公共财政体系建设方面，财政部也先后实施了政府采购、部门预算、国库集中支付、政府收支分类以及预算公开等改革，并推行公共财政科学化、精细化管理。通过行政事业单位资产管理与财务预算管理的结合，强化预算的准确度和约束力，避免资产重复购置和闲置，以提高公共资源使用效率；通过实施预算绩效管理，加强财政支出绩效评价，提高公共资金使用绩效。这些改革举措，推动了我国政府会计与财务报告的改革发展。财政部近年来也明显加快推进政府会计与财务报告制度的改革步伐，2010年4月宣布将全面修订《事业单位会计准则》，拉开新一轮政府会计改革序幕，随后陆续对《医院会计制度》、《行政单位会计制度》、《高等学校会计制度》等进行修订改革。与此同时，财政部发文要求11个省市于2011年开始试编权责发生制政府综合财务报告，2013、2014年已推向所有省份，其基本做法是，日常核算仍以收付实现制为主，年终按照权责发生制原则，采取统计加估算的方法对有关数据进行调整、转换，编制以权责发生制为基础的政府年度综合财务报告。 应该说，这轮政府会计改革在全面反映财政预算制度改革成果、完善预算会计核算内容、解决当前预算会计核算中存在的突出问题等取得进展，并通过扩大权责发生制会计基础的应用范围，为开展绩效评价和绩效管理奠定了基础。但是，这轮改革只是迁就了现实财政预算管理制度改革的需要，会计核算内容只是覆盖纳入部门预算的各种财政性资金，长期资产负债项目并没有扩展；会计核算基础仍以收付实现制为主，只是部分政府财政业务和部分事业单位采用权责发生制；会计体系也没有从改善公共管理、提高公共财政管理水平的需要角度予以重构，更没有从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，全面谋划和统筹推进权责发生制政府会计与政府综合财务报告制度改革。即便是试编的权责发生制政府综合财务报告，也由于报告目标不明确、编制依据不充分、编制方法不科学、编报内容不完整，难以真实反映政府综合的财务状况和运营情况，特别是政府的债务情况和行政运行成本情况。 可喜的是，2014年修订的新《预算法》将“各级政府财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”首次写入《预算法》中，奠定了权责发生制政府综合财务报告制度的法律地位。党的十八届三中、四中全会后，我国政府会计与财务报告改革的步伐明显加快。2014年12月，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(简称《改革方案》)，《政府会计准则——基本准则》可望年内正式颁布实施，财政部也在着手制定政府合并财务报表、公共基础设施等具体准则，并思考如何有效地执行政府会计准则。《改革方案》提出，要加快推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度，提升政府财务管理水平，促进政府会计信息公开，推进国家治理体系和治理能力现代化，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。根据《改革方案》和政府会计基本准则(ED)，我国将建立以现金制政府预算会计和权责发生制政府财务会计为主的政府会计体系，以“准则+制度”的形式规范政府会计的运行，同时提供政府预算报告和政府财务报告。可以说近年来一系列法律规章奠定了我国权责发生制政府综合财务报告制度改革的战略方向和蓝图，政府会计与财务报告制度改革的春天来了。 四、新公共治理与政府财务报告 新公共治理是近年来全球范围内国家治理模式变革的最新发展趋势，体现了契约政府的本质(Wiesel and Modell，2014)。新公共治理是强调政府和非政府行动者之间合作实现政策目标的一种治理模式，在结构上是基于参与式的政策制定以及由各种行动者构成一个多层次、多元互动的网络化体系，政府与其他治理主体之间是一种平等的合作互动关系(Kim et al.，2005)。新公共治理意味着政府与社会之间的相互作用——公共、私人和自愿性参与者之间的互动，并关注各种结果。根据Ribeiro et al.(2013)，新公共治理意味着作为合伙人的政府、社会、公民在公共事务中合作，公民不仅是公共治理的对象，而且还积极参与公共政治周期的各个阶段，因此，公民并非是政府的下属，而是处于平等地位。鉴于此，政府需要变得更加透明、更加负责、回应速度更快，从而促进政府信息披露、改善公民对公共事务的参与度。 在新公共治理大浪潮下，政府需要不断地进行革新，通过制度化革新实务、与社会的行动者紧密合作，以扩大公共服务范围、提升公共治理能力。为此，十八届三中全会《决定》着重通过15大领域和60项具体改革，逐渐实现国家治理体系和治理能力现代化。作为新公共治理一种形态的国家治理，是指主权国家的执政者及其国家机关为了实现社会发展目标，通过一定的体制设置和制度安排，协同经济组织、政治组织、社会团体和公民一起，共同管理社会公共事务、推动经济和社会其他领域发展的过程(许耀桐和刘祺，2014)。国家治理的目标取向是实现善治，国家善治就是公共利益最大化的治理过程，其本质特征就是国家与社会处于最佳状态，是政府与公民对社会政治事务的协同治理。国家善治的基本原则有十多个，而最基本的原则是相互作用的透明、责任、参与、回应、有效(Kim et al.，2005；Ribeiro et al.，2013；Wiesel and Modell，2014；Sari，2015)。例如，透明意味着受决策影响的相关方能够自由地直接获得信息，以及通过容易理解的形式和媒介提供信息，这要求按照规则做决策和执行决策、通过清晰的程序公开国家治理体系。高水平的透明通过信息共享来刺激公共服务中的道德意识，这最终能够确保处理公共资源或具有公职身份的个人或组织对绩效负责。缺乏透明会导致管理腐败。因此透明是国家善治的必要条件；所有人参与的制度化，是国家善治的奠基石。参与性的国家治理，不仅让公民获得信息，而且也让其获得决策权，这需要让人们亲密地参与到影响他们的经济、政治、文化、社会、生态过程中，促使个人和团体获得各种机会，这反过来又促进国家治理行动者的回应和以人为中心的发展。相应地，参与性的治理意味着社会和政治参与的协同以及参与方法的增加，比如分权化与授权、参与性的评价。 在动态的新公共治理过程中，为了实现国家善治，政府会计和财务报告可能发挥加强民主、社会控制、受托责任、创造社会权力等作用。Ribeiro et al.(2013)基于巴西的经验证据表明，政府会计和财务报告实践在国家治理中有深远意义，是实现国家善治的关键因素。Afiah and Rahmatika(2014)的证据表明，通过要求地方政府编制政府财务报告，有益于执行国家善治。Sari(2015)基于印度尼西亚的经验研究发现，政府会计和财务报告质量显著地正向影响国家善治实务。国家善治所诉求的透明、责任、参与、回应、有效等原则，诸多方面能够通过政府财务报告来实现，具体表现在：(1)好的政府会计与财务报告是善治的一部分。企业型的政府会计和财务报告变革有助于善治，政府能够通过采用企业型的财务报告准则来实现善治(Robb and Newberry，2007)；(2)权责发生制政府会计的全球崛起，主要是由于在民主社会和市场经济中对受托责任的巨大需求，权责发生制会计开放式的财务报告方法通过使公众可以获得政府的财务状况、财务绩效、服务努力和成就等信息，从而提升透明度(Chan，2003；Pina et al.，2009)；(3)政府会计系统已经与公共治理不断变化的需求相适应，因为公共治理影响着政府会计系统的运作环境和内容等。人们对财务和政治方面受托责任的要求不断增加，导致需要一个更广泛、更完整的会计系统——合并财务报告，以便为决策提供反馈、改善受托责任(Chow et al.，2007)；(4)在微观经济层面，政府整体会计反映了公共部门治理的变革，其牵涉到通过分权化的主体提供公共服务、强调政府所发挥的协调和控制作用。分权化的治理结构导致政府在维护中央的指导和控制方面面临着新的挑战。因此，政府整体会计的发展有助于政府在实现公共利益方面保持政府整体的方法，以及对各方面提供的“一揽子公共服务”承担受托责任(Grossi and Newberry，2009)；(5)公共部门采用权责发生制会计，被认为是实现新公共治理原则(比如公共部门效率、效果、透明度、受托责任)的一个好工具(Plummer et al.，2007)；(6)IPSASB在执行政府合并报表方面已经做出了很大努力，以便改善政府的资源配置、透明度和受托责任(Chow et al.，2007；Walker，2011)；(7)根据Mcleod and Harun(2014)，为了遏制腐败、提升受托责任和透明度，促进政府善治，印尼从2005年起，为地方政府引入和预算报告体系相互平行的权责发生制政府综合财务报告体系。其证据表明，权责发生制政府会计和政府综合财务报告改革已经影响了地方政府层面的治理质量，有助于提升政府治理质量、提升政府的诚信、效率、效果、责任、回应、透明度。公共治理和权责发生制会计都强调受托责任，从而具有一致性。总之，在新公共治理的背景下，政府财务报告有助于执行和恰当地实现国家善治。 五、关于权责发生制政府会计与政府综合财务报告 在新公共治理环境下，政治家和政府官员已开始强调高质量的政府财务报告的重要性。而且，政府债务规模不断扩大面临的巨大财政风险引起社会公众的广泛关注，更加需要加强对公共部门的问责、提高透明度、提升公共决策质量，同时努力降低政府债务水平，有效防范财政风险。在此背景下政府会计与财务报告改革发展趋势是，借鉴企业会计实务经验，构建权责发生制政府综合财务报告模式。这种政府财务报告模式，基于经济资源流动计量和权责发生制基础提供政府整体财务信息，其核心在于权责发生制和政府整体的综合财务信息。 (一)权责发生制政府会计 从传统的现金制会计转向权责发生制会计已是一种国际趋势，权责发生制政府会计与财务报告已被所有OECD国家运用于各个层级的政府。从透明度、受托责任或用于决策的角度，现金制会计有其局限性。公共部门引入权责发生制会计的目的是，更客观地衡量政府履行公共受托责任，改善向决策者和利益相关者所提供的财务信息质量。与现金制相比，权责发生制政府会计具有明显的优点：它能够更客观地度量收入和费用，反映政府财政、财务运行情况和结果，更好地衡量和评价政府绩效，改善控制程序，促进政府加强财务管理；通过全面确认和计量资产和负债，反映政府真实的财务状况，促进政府更好地管理资产和负债，切实防范债务风险；更关注产出以及公共资源配置决策的长期效应，促进政府更好地履行受托责任。然而，权责发生制会计也有缺陷。例如，执行成本高，程序复杂，可理解性较差，需要更多的专业判断而催化自利性的操纵会计数字行为，难以处理公共部门特殊的项目比如军事资产、历史文物和自然资源等资产，期末调账的会计行为经常导致审计师出具非标准审计意见等。诸多研究探索了权责发生制政府会计改革，但赞成与反对权责发生制的言论与证据共存(Chow et al.，2007；Newberry，2011；Davis and Bisman，2015)。 (二)政府综合财务报告 以报告主体范围为标准，政府财务报告划分为政府部门财务报告和政府综合财务报告或政府整体财务报告。但政府综合财务报告仍缺乏清晰的界定，财务报告目的角度的“政府整体”概念在逐步扩展。提供政府综合财务报告的目的，是从整体的角度为一系列相关的主体提供财务信息，它将这些主体看作是在一个主导主体的共同指导或控制下的虚拟经济实体。随着“政府整体”概念的延伸，政府综合财务报告可以划分为三个层次：(1)为某类机构或地方政府(比如教育部或某个城市)编制合并财务报告；(2)为一级(中央/联邦、地区/州或地方)政府范围内的公共部门机构编制合并财务报告；(3)一个中央/联邦政府努力编制包含整个国家公共部门活动的单个财务报告，即涵盖各个层级的政府及其控制的主体。三个层次的政府综合财务报告都包括相应管辖权范围内的政府及其附属主体。 权责发生制政府综合财务报告的必要性和有用性仍存在诸多争议，甚至还有许多反对意见。Chan(2003)概括政府综合财务报告具有以下主要特点：(1)它提供政府整体的一致性、全面性财务信息，可以减少使用者对信息分析和评价的成本；(2)恰当的政府层面的财务报表构成反映了政府受托责任的范围，它可以防止政府逃避应承担的受托责任；(3)形成这些报告所必需的数据收集、分析和汇总对于强制政府改善和提高财务信息的质量是有益的；(4)合并财务报表与政府统一的总预算相配比，从而对政府形成一个更加有效的反馈机制。在新公共治理模式下，政府综合财务报告有利于综合的系统控制和公共受托责任，有利于提供政府净资产的全景图，政府财务报告恰当地合并政府部门界限之外的公共服务主体，才能为评价公共财政状况提供有用的信息(Heald and Georgiou，2011)。 一些经验研究和规范研究都支持了(权责发生制)政府综合财务报告的有用性。Plummer et al.(2007)基于美国地方政府的经验证据发现，权责发生制政府综合财务报告为评估政府的债务违约风险提供了相关信息；英国的政府综合财务报告有三个目标，即帮助宏观经济和财政计划、改善受托责任和公共财政的透明度，以及改善公共部门的会计信息系统(Heald and Georgiou，2011)；Newberry(2011)调查了1993-2010年度新西兰中央政府权责发生制综合财务报告时发现，它有助于评价政府的财务状况。也有一些经验研究证伪了(权责发生制)政府综合财务报告的有用性，一些规范研究也对其持否定意见。例如，Walker(2011)证明，政府综合财务报告不能够满足所宣称的多个目的，其财务状况方面的信息，在政治背景下是否有用，还值得怀疑；Newberry and Pont-Newby(2009)研究发现，没有经验证据表明政府合并财务报表是有用的；英国、澳大利亚、新西兰的证据表明，政府综合财务报告的既定用途和有用性，这三个国家都存在不确定性或模糊(Grossi and Newberry，2009)；一些美国联邦机构的CFO和管理者抱怨编制权责发生制政府综合财务报告费时、费力且不能为决策提供有用信息，认为应当予以取缔(Christopher，2014)。总体而言，政府综合财务报告被假定具有诸多内部、外部的用途，但是赞成和反对其有用性的观点旗鼓相当。 尽管如此，世界各国都极力推动权责发生制政府会计与财务报告改革。从世界范围看，编制某个层级的政府综合财务报告的国家有英国、新西兰、澳大利亚、印度尼西亚、奥地利、瑞典、芬兰、法国、荷兰、瑞士、美国、加拿大等。(1)英国。首先是在政府部门引入权责发生制预算和会计，然后在此基础上进一步编制政府整体财务报告。英国财政部在1998年宣布中央政府整体财务报告和政府整体财务报告的时间表，但至今仍没有真正实施。根据《2007年整体政府账户制度》，财政部要基于公共本质和财务依赖性进行合并，据此也包括地方政府和其他主体；(2)澳大利亚。新南威尔士州政府在1989年12月就编制了第一份修正的现金制政府综合财务报告。从1997年开始，政府综合财务报告就基于完全的权责发生制，且其范围扩展到包括一般政府部门的所有主体、公开交易的企业、非商业公开交易金融企业，但不包括地方政府主体、大学和不被州政府控制的其他主体。从2002-2003年度所有的澳大利亚政府和地区都采用了权责发生制政府综合财务报告，但其联邦政府并没有编制整个国家的政府综合财务报告；(3)新西兰。《1989年公共财政法案》第27条规定，中央政府应当按照GAAP在合并的基础上编制权责发生制财务报告(王国财务报表)，合并的范围包括皇家机构、特定的国有企业等，它从1990年代初就开始公布。王国财务报表还不能呈报所有的公共部门，因为控制标准和有关的法案都无法使它包括独立的公共主体比如大学或地方政府。地方政府根据《2002年地方政府法案》等汇编各自的合并财务报告；(4)美国和加拿大。联邦政府和地方政府分别编制合并报表。加拿大的合并政府财务报告，包含联邦政府以及主要依赖公共资金并由政府控制的主体，这就要求，公司和其他主体的财务报表需要按照政府会计基础进行调整。 总之，权责发生制政府综合财务报告已成为国际惯例，可以推定它能够提供更可靠的信息，以帮助政府科学制定财政政策、促进更好地管理公共服务、帮助更有效地分配公共资源、提升政府的公共受托责任、改善政府绩效、导致更大的公共利益、改进政府的透明度，能够满足内外部的问责诉求、向外部利益相关者解释政府各部门的职能、提升内部管理水平，同时向国际惯例趋同有助于政府信息的国际可比性。 六、国家治理体系建设与政府综合财务报告构建 治理绩效卓越的政府，离不开有效的政府会计和财务报告系统。政府会计和财务报告系统能够为现代国家治理体系建设提供信息支撑。在国家治理体系的背景下，各种类型的组织协同合作共同提供公共服务，对传统的问责渠道、机制和关系形成挑战，而且催生了基于综合绩效的问责，引发了各类利益相关者对新信息的需求。被广泛采用的权责发生制政府综合财务报告有助于评价政府公共服务的最终受托责任，基于政府整体编制综合财务报告与新公共治理的理念相一致(Newberry，2011)。政府整体会计是伴随着国际上新公共治理改革而进行的权责发生制会计和财务报告变革的一个部分(Heald and Georgiou，2011)。权责发生制政府综合财务报告制度必然成为现代国家治理体系建设的重要制度基础(娄洪，2014)。 我国力图构建的权责发生制政府综合财务报告，在借鉴企业会计与财务报告模式的同时，应更多地考虑公共组织特征及其所处公共环境的约束。为了与国家治理体系建设相适应，权责发生制政府综合财务报告应当遵循国家善治的基本原则——透明、责任、参与、有效、回应等公共价值。权责发生制政府综合财务报告的构建是一项系统工程，在国家治理背景下讨论我国权责发生制政府综合财务报告的构建问题，应将提供公共服务主体的多元化、问责程序的规范化和问责内容的明确化以及政府问责激励机制的制度化等作为核心问题，这样才能夯实国家治理基础，逐步实现国家善治。我们认为，构建与现代国家治理体系相匹配的权责发生制政府综合财务报告，应当从以下四个方面着手： 1.选择恰当的政府财务报告目标与报告模式。世界各国采用的政府财务报告模式都与政府财务报告目标密切相关。政府财务报告目标设定与社会政治经济所处的不同发展时期、发展阶段和所具备的环境条件相关。政府财务报告改革必须认真研究政府财务报告目标，科学选择与目标相匹配的政府财务报告模式。我们应当基于新公共治理理论，考虑国家善治的基本涵义，选择与现代国家治理体系相匹配的政府财务报告目标与报告模式，主要包括受托责任、决策有用目标以及权责发生制与政府整体角度的综合财务报告。 2.建立政府会计与财务报告准则体系，使政府会计基础逐步转向权责发生制。提升政府财务报告质量的一大障碍是，没有一套科学规范的公认财务报告准则。因此我们需要循序渐进地建立政府会计与财务报告准则体系，其中包括政府会计概念框架。由于政府会计体系的特殊性和复杂性，它所涉及的诸如政府财务报告目标、会计假设、会计对象、会计要素及其确认与计量、会计信息质量特征等重要概念，不仅要从财务会计角度研究，也应当从预算会计乃至成本会计的角度研究，并保证基本会计概念之间的内在一致性和外延的包容性。同样，政府会计与财务报告准则体系也应当以权责发生制为导向，涉及整个政府会计体系，适当地借鉴企业会计准则建设的成果，参考国际公共部门会计准则，特别关注公共部门特有的活动和事项，并考虑与国家治理体系相匹配。 3.用权责发生制政府会计准则改造政府会计程序和实务，建立权责发生制政府会计体系。借鉴国外政府会计改革发展经验，完整的政府会计体系应当包括政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计等。《改革方案》已明确提出政府财务会计与预算会计适度分离，适时启动政府成本会计。那么，如何从公共预算管理的角度建立政府预算会计，从公共财政管理、公共财务管理和对外财务信息披露的角度建立政府财务会计，从实施绩效管理、控制公共行政成本和公共服务成本、提高公共资源使用效益的角度建立政府成本会计，既要借鉴国外政府会计的改革经验，也要适合中国国情。我们认为，应当用权责发生制政府会计与财务报告准则改造政府会计程序和实务，建立权责发生制政府会计体系，并通过恰当的IT系统和微观组织层面的期末调账实现与现金制基础的政府预算会计体系适度分离。根据国家治理体系网络化的要义，在一级政府范围内提供公共服务的各种主体，都应当建立并统一遵循权责发生制政府会计体系，这样可以提升不同主体会计实务的可比性和相容性，有利于编制政府整体的合并财务报表。 4.用会计的程序和方法编制权责发生制政府综合财务报告。政府财务报告不仅要提供政府预算的执行情况及结果，政府财务状况及可持续能力，以及政府公共资源耗费和管理情况，还要反映公共受托责任的履行情况和履行能力。这涉及财务报告目标、报告主体、报告层次、报告内容及政府层面财务报告编制方法等问题。我们认为，在按照权责发生制基础进行日常会计确认、计量和记录的基础上，运用科学的报表编制方法和严密的合并程序编制政府综合财务报告。借鉴发达国家的经验做法，一份完整的政府综合财务报告应当包括：管理层讨论与分析，权责发生制政府合并财务报表及报表附注，统计表，以及必要的补充资料。其中权责发生制政府合并财务报表及附注是核心，统计表提供各种反映政府绩效和受托责任履行情况的财务、非财务的信息资料。按照公共治理和国家治理体系网络化的精髓，在一级政府范围内提供公共服务的各种主体，都应当以恰当的方式纳入权责发生制政府综合财务报告。 七、构建权责发生制政府综合财务报告的难点及政策建议 构建权责发生制政府综合财务报告是提供综合性政府财务信息的一个复杂的发展方向，也是一项费时费力的艰苦工作，在既定的目标、所采用的会计规则等方面将面临诸多困难和矛盾。为实现政府综合财务报告的微观目标，政府会计实务需要努力将现金制转向权责发生制；为实现其宏观目标，政府会计实务需要努力向宏观层面的财政统计靠拢，这都将面临不少困难。而谁是权责发生制政府综合财务报告的信息使用者？权责发生制政府综合财务报告有何用途？合并财务报表应当采用什么原则？如何确认、计量和报告非流动资产？如何确认收入、费用？如何处理折旧和摊销？如何评估和确认债务，特别是未来的社会保障付款？财务报表的内容和格式？需要仔细地思考并解决这些难题，否则运用权责发生制政府综合财务报告所能带来的好处就具有高度的不确定性。证据表明，权责发生制政府综合财务报告实务比预期的要复杂得多、艰难得多，特别是报告主体内部交易的协调以及包含在政府综合财务报告中的一些资产和负债的确认、计量备受质疑。一些公共部门资产和负债的会计处理方法不一致，政府综合财务报告合并范围的界定存在主观性，政府的“控制”概念也难以界定。下面从六个角度进行分析并提出政策建议。 第一，构建权责发生制政府综合财务报告是国家治理体系和治理能力现代化的重要基础，是公共管理改革的重要组成部分，需要高层推动、高位立法，以增强其推动力。一般而言，改革模式远比会计理论模式重要。我国当前最突出的公共管理改革就是建设现代国家治理体系，这为我们遵循国家善治的基本原则，构建公开透明、符合国际惯例的权责发生制政府综合财务报告提供了肥沃的土壤和充足的动力。 第二，渐进地执行权责发生制政府综合财务报告改革。在澳大利亚、新西兰、美国，Newberry and Pont-Newby(2009)观察到渐进式的权责发生制政府综合财务报告执行方法取得显著成绩，而英国1998年就直接定位于为整个公共部门编制权责发生制政府综合财务报告，至今未达到既定的目标。权责发生制政府综合财务报告是一种缓慢发展的创举，它可能始于微观经济理论基础，且是较狭窄的政府整体概念，然后逐渐扩展到包括宏观经济理论基础以及整个公共部门，涵盖所有层级的政府(Grossi and Newberry，2009)。我国渐进式的权责发生制政府综合财务报告改革应体现在三方面：(1)循序渐进地引入权责发生制。并不是政府所有的资源都可以恰当地予以计量和报告，权责发生制强度越高，风险就越大，需要解决的确认和计量问题就越多，也越缺乏理论支持，结果将会更加主观；(2)采用自下而上的程序——从地方政府和中央部委开始，分别为不同层级政府编制合并财务报告，并逐渐扩大报告主体的范围；(3)为一级政府编制权责发生制政府综合财务报告，主要包括整个中央政府、省级政府，主体范围包括相应辖区的“政府机构及其附属”。 第三，处理好政府会计与预算的关系。政府会计与财务报告体系应与预算体系相适应。Pina et al.(2009)发现，在欧洲大陆国家如希腊，权责发生制会计执行不彻底的原因，部分在于它们所执行的政府会计与财务报告体系是现金制和应计制双轨并存，同时保留传统的预算系统来监督法律的遵循性和用于管理决策目的。我国权责发生制政府财务报告逐渐变成强制的，但近年来改良后的预算会计体系仍然是基于修正的现金制，即权责发生制政府财务会计并不是强制的。这就需要对预算会计记录进行复杂的期末调整，才能生成权责发生制财务报表。从技术角度看，政府会计可以采用三种模式：一是不引入权责发生制会计，只是在年末简单地对预算会计记录按照权责发生制基础进行调整编制其财务报表；二是平行模式的双轨制，引入权责发生制的财务会计，独立于预算会计；三是一体化模式，建立一体化的会计体系，均采用权责发生制的预算会计和财务会计。《改革方案》提出的适当分离政府财务会计与预算会计属于第二种模式，我们认为这是可取的模式，尽管其执行成本和难度要大一些。 第四，合理确定权责发生制政府综合财务报告的主体范围。在成功实施权责发生制政府综合财务报告的国家，都不同程度地采用企业集团合并报表的方式界定主体范围。例如，新西兰、加拿大、瑞典、英国使用“控制”概念，美国使用“受托责任”概念，澳大利亚同时使用“控制”和“受托责任”概念。在我国，除了考虑控制、受托责任标准外，还要考虑行政隶属关系和财政缴拨款关系，合理地将国有企业、事业单位以及由财政供给资金的党派和社团组织等纳入合并范围。 第五，借鉴政府综合财务报告先行国家的经验。正在推进改革的国家，应当吸收先行国家的经验，并仔细考虑改革的相对成本、效益和实务上的难题。例如，英国从1998年开始多次推迟编制政府综合财务报告的时间表，其原因在于有的政府部门认为政府综合财务报告不应是财政部最优先要考虑的，公共环境发生重大变化等(Heald and Georgiou，2011)。根据Day(2009)，澳大利亚执行政府综合财务报告的经验包括，需要设定现实的、可实现的目标和时间表，要确保会计系统做好了准备、能够收集所需要的信息，为政府综合财务报告制定会计准则，需要认识到运用企业合并财务报告的控制概念来确定报告主体存在困难，以及要实现微观经济(主体层面)和宏观经济(国家账户层面)的目标，避免GFS(政府财政统计)与GAAP报告相混淆。 第六，用政府会计准则统一规范政府会计实务。当被合并主体的会计语言存在重大差异、不可比时，编制政府综合财务报告就缺乏微观基础。编制权责发生制政府综合财务报告的国家经验表明，被合并的主体所采用的会计准则应当相同、类似或具有可比性，便于期末用会计的方法进行合并。根据Grossi and Newberry(2009)，政府综合财务报告要求，运用于各个合并主体独立财务报表的会计政策应当与运用于政府综合财务报告的会计政策相一致。因此，它确实意味着对那些会计政策的集权化控制，并需要高级的会计技能和会计软件，特别是随着报告主体的扩展。在西班牙、意大利和瑞士，政府活动都分权化为隶属的业务单位，并且这些隶属的业务单位采用不同的会计准则和会计实务，使得权责发生制政府综合财务报告在非强制的情形下较少被采用，从而导致综合程度更低的财务信息。标签：财务报告论文; 权责发生制论文; 会计论文; 政府会计论文; 预算执行论文; 治理理论论文; 预算调整论文; 预算控制论文; 绩效目标论文; 绩效反馈论文; 信息公开论文; 财务绩效论文; 财政制度论文; 公共财政论文; 财会论文;