经济学与会计视角的反机会主义规则——我国增值税视同销售规则的个案研究，本文主要内容关键词为：规则论文,机会主义论文,个案论文,增值税论文,视角论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
新制度经济学家罗纳德·科斯在1991年诺贝尔经济学奖颁奖仪式上发表演讲时强调，他真正要表达的是科斯第二定理，即交易成本为正时，制度是重要的，不同的制度安排会导致不同的效率，制度是决定效率的内生变量。经济学家阿罗干脆把交易成本定义为制度运行的成本，新兴古典经济学家代表杨小凯则把制度和合约安排决定的交易费用称为内生交易费用[1](P90-91)。什么是制度?制度安排是管束特定行动模型和关系的一套行为规则，可以是正式的，也可以是不正式的[2](P257)，包括法律、规章、政府政策及习惯、习俗等。按照经济学观点，增值税法不仅是制度，而且是制度中管束增值税纳税行为和关系的正式规则，是道格拉斯·诺斯所定义的基础性安排[3](P292)。
作为基础性安排的增值税税法同时也具有契约性质。汪丁丁在论述制度时认为，对契约关系必须有充分理解，契约是对制度最一般的描述[4](P201)；盛洪在评论科斯的《社会成本问题》时认为，法律和契约在本质上是一样的，法律是以契约为基础的，契约和法律之间并不像表面看起来的那样截然不同[5](P19)；从公共选择观点来看，增值税法是公共选择的结果，是国家与纳税人之间的公契约，是宪法契约，增值税法在制度层面上又表述为一种契约关系。
二、反机会主义税法规则的经济学含义
(一)机会主义与反机会主义
在契约关系中，按经济学理性人假设，增值税纳税人要尽量降低税收支付，保证成本最小化(税收负担最小)，增值税征税人则要尽量保证获得预期的税收以期达到最小化税收损失，纳税人和征税人的自利行为之间直接交互作用，因而呈现对策行为特征，因此，自利假设使双方在契约成立的同时又建立起博弈关系①。信息经济学认为，缔约后的一种特殊成本是防机会主义成本，纳税人和征税人在博弈中的对策又依赖于契约后机会主义行为的可能性，即“事后少数人的机会主义”。引入反机会主义假定能有力的解释增值税视同销售规则作为博弈对策的动因②——防止纳税人实施机会主义、假借这些特殊经营行为偷逃税金。可以用另外一个假设来验证反机会主义假定是否成立，即如果增值税法不设置视同销售规则，一方面，纳税人出于交易成本考虑实施这些经营行为③，由于没有相应的税法规定，不纳税至少不违法；另一方面，对于征税人来说损失最大的是，如果纳税人实施机会主义，假借这些经营行为变相销售以至于偷税得逞，那么征税人便损失了应得的预期税金。
(二)博弈、信息不对称与外部性
理性人假设固然可以推断增值税纳税人有最小化税负动机，但理性人假设也不排除纳税人因畏惧法律惩罚从而遵从税法的可能，因为违法一旦败露遭到的惩罚也是一种成本。增值税纳税人是否利用视同销售规则约束的特殊行为来达到偷税的目的，与纳税人的风险偏好即对违法败露的概率预期相关。
依据上述分析，增值税纳税人实施视同销售的行为可以分为机会主义行为与非机会主义行为两类。机会主义行为的目的是为偷税；非机会主义行为则是正常经营安排，目的不是为偷税，而是出于交易成本考量。视同销售规则的设置应该是针对机会主义偷税行为而不是非机会主义行为，但我国增值税法对所有实施视同销售的行为均规定征收增值税，也就说非机会主义行为在博弈中受到了“无辜”的“牵连”，征税人与机会主义纳税人博弈的收益支付模型及非机会主义行为受到的“牵连”效应如下表所示。
博弈模型、博弈结果的组合及“牵连”效应分析：(1)征税人不设置视同销售规则。机会主义行为者因为变相销售且行使“代理权”从下游收取销项税额，从而得到偷税税款t，但要支付为偷税支出的掩盖费用，收益为t-掩盖费用，而征税人没有得到预期税金，收益为0，这表现为组合(t-掩盖费用，0)；如果机会主义者不以视同销售行为为名变相销售，而是正常销售、依法纳税，那么行使“代理权”从下游收取的销项税额就上缴国家，其收益为0，征税人收益为t，这表现为组合(0，t)；非机会主义行为因为没有销售而无须纳税，征税人收益也为0，这表现为组合(0，0)。(2)征税人设置视同销售规则。由于税款上缴，机会主义行为者因为支付掩盖费用而得到负收益，即-掩盖费用，征税人得到收益t，这表现为组合(-掩盖费用，t)；如果机会主义者不实施视同销售行为来偷税，而是正常销售、依法纳税，其收益为0，征税人收益为t，这表现为组合(0，t)；非机会主义行为者的视同销售行为虽然没有销售但也要纳税，因为不销售而纳税是非机会主义者自己支付的税款，因此收益为-t，征税人收益为t，这表现为组合(-t，t)，为博弈的“牵连”效应。
从博弈结果组合来看，征税人与机会主义者在博弈中均有各自的占优策略，征税人的占优策略为“设置视同销售规则”，即不论纳税人出于什么动机，设置视同销售规则可以保证收取t；机会主义者的占优策略为“正常销售、依法纳税”，因为针对征税人设置视同销售规则，机会主义者如果选择偷税，不但得不到t，还要支付掩盖成本，该博弈的解(0，t)为纳什均衡解。
从反机会主义行为的意义上讲，纳什均衡是最有力的解释和预期，但对非机会主义行为却有不利的结果，因为非机会主义实施的视同销售行为是正常经营安排，没有变相销售，却承担了与机会主义行为相同的税款。问题关键在于，征税人要分清机会主义行为和非机会主义行为是不可能的，或者说成本十分高昂，非机会主义行为实施者也无法释放取信于征税人的信号，因为动机在于一颗“看不见的心”!信息不对称迫使征税人“无奈”实施了视同销售规则这一博弈对策，从而导致逆向选择，在逆向选择条件下，博弈整体均衡的实质为不完全信息的贝叶斯均衡。
公共选择经济学观点认为，制度成本不仅包括决策成本，还包括外部成本——因制度的非适宜性(非理性)而承担的成本。我国增值税视同销售规则的逆向选择带来了“溢出效应”即外部性，在这个意义上，视同销售规则显示非中性。如果以博弈收益支付的权衡进行预期，那么行为均衡的最终结果是④：机会主义行为全部消失，只剩下非机会主义行为，即那些在设置视同销售规则后受非税成本约束仍然实施视同销售行为的正常经营安排⑤，也就是说，视同销售规则实施的结果是正常经营行为承担了规则的全部税款!
(三)问题的另一面
杨小凯认为，人类行为可以分为三种：非对策自利行为、非机会主义对策行为、机会主义对策行为，而机会主义对策行为是内生交易费用产生的根源[1](P91)；制度经济学研究也认为由于契约并不总是被遵守，对于机会主义所花费的代价是极其昂贵的[6](P202-203)。按上述经济学观点，增值税视同销售规则产生的逆向选择，以及随之而来的内生交易费用，其根本问题在于机会主义行为的存在以及识别非机会主义行为高昂的信息成本。视同销售规则的制度成本表现为非机会主义行为不仅要承担税款，还要承担税金支付带来的财务及经营上的机会成本，这对整个社会生产的影响是不言而喻的。如果取消该规则的设置，机会主义行为将泛滥成灾，征税人不仅损失预期税金，还会造成整个社会交易与经营的混乱，带来不可估量的社会性损失。取消还是设置视同销售规则，取决于设置产生的制度成本与不设置带来的社会性损失的权衡。科斯在评价庇古解决外部性方法时认为，比较互替的社会安排时，适当的做法是比较社会总产品，而不是私人产品与社会总产品的比较[7](P27-32)。就反机会主义偷税行为而言，如果信息完全对称，或者分清机会主义行为与非机会主义行为的成本大于因此带来的效益，那么视同销售规则是一个最有效的制度安排，否则只是次优选择，因为增值税视同销售规则产生的制度成本即内生交易费用恰好是实际均衡同帕累托最优之间的差别。目前，我国增值税也许无法设计出一个比视同销售规则更为理想的反机会主义税法规则，然而，降低税收法律中反机会主义规则的制度运行成本应该引起税收制度研究者的关注。
三、反机会主义税法规则的会计研究
(一)会计数据的含义——反机会主义规则制约下交易及契约问题
实证会计学者瓦茨、齐默尔曼在论证资本资产计价模型与会计数据的关系时认为，会计数据的价值在于“信息潜力”[8](P24)。
若不存在反机会主义规则的制约，纳税人出于非机会主义目的对税法约束的交易行为的选择会产生交易效率，显而易见，将货物销售后用于投资、分配、福利等会产生较高的外部交易费用，不对外销售直接将货物用于投资、分配、福利等无须纳税，则具有较低的交易费用优势；若存在反机会主义规则的制约，节省的对外交易费用的利益便会被支付的增值税金抵消。也就是说，对于非机会主义者来说，在增值税法设置与不设置视同销售规则两种情况下，存在三种交易形式：A对外销售后用于对外投资、分配利润、发放福利等，依法纳税；B不对外销售直接用于对外投资、分配利润、发放福利等，不纳税；C不对外销售直接用于对外投资、分配利润、发放福利等，纳税。三种交易的会计数据显示了被交易外表掩盖的财务意义，分析如下：
(1)A总交易成本=r×销售额-i×销售额×增值税率
(2)B总交易成本=
×销售额
(3)C总交易成本=×销售额+销售额×增值税率
公式(1)中r为对外销售的交易费率，r×销售额为对外销售的交易费用，i为一个纳税期间的平均市场利率，i×销售额×增值税率为行使“代理权”收取税金所产生的时间价值，是总交易成本的减项；公式(2)、(3)中为不对外销售的交易费率，×销售额为不对外销售的交易费用；公式(3)中销售额×增值税率为纳税人实施非机会主义行为时自己负担的税金；公式(3)-(1)=销售额×[增值税率×(1+i)+-r]，很显然，(3)-(1)应为正值⑥，除非市场交易主体对外销售的交易费率r高得出奇，否则意味着受规则的制约，C交易方式的总交易成本大于A交易方式。
同时，会计数据也显示出，在反机会主义规则制约下，“强加”于非机会主义行为者的税金有被转嫁的可能。将税金计入“应付职工薪酬”、“长期股权投资”、“应付股利”，意味着至少在会计数据中，通过清偿负债、取得投资权利等交易，纳税人可以将这些税金作为交易价值的组成部分，转嫁给员工、被投资方、股东等相关的契约方，而实际上这些价值根本不存在，转嫁一旦实现，相关契约方的真实福利将少于契约中约定的名义福利。反机会主义税法规则的这种传播效应，存在增加后续契约成本进而影响后续交易效率的可能，从而产生循环反应，形成对交易的破坏机制。
反机会主义税法规则引发的交易与契约效应可以表述为：反机会主义税法规则提高了非机会主义纳税人的交易成本，以此为基础的非机会主义纳税人的会计数据制约着契约的履行，从而侵蚀相关契约方的福利，如果相关契约方改变契约条件，会导致契约成本增加、契约机会减少，而这又会降低签订契约的可能性，最终损害总体交易效率。
(二)会计成本问题
按我国现行会计处理，在会计数据中，这些源于逆向选择的税金，被计入纳税人的固定资产及投资成本等，会计数据与资产的真实价值发生错位⑦，导致资产价值软化，使企业部分地丧失安全交易与真实交易的基础。威廉·R·斯科特研究认为，决策有用性越来越向计量观的方向发展，越来越多的人接受了以会计变量表示公司价值的方法[9](P142)。计量观的回归伴随着资产负债观的兴起，引入更多公允价值属性的计量观让更多的信息进入资产负债表，视同销售税金的会计处理使得资产价值显失公允，未来现金流量的预测假设也丧失了应有的基础和前提。英国ASB(2000)在FRS19(递延税款)中不采纳资产负债表债务法，也是出于谨慎性不同意这个假设，而我国增值税视同销售的会计处理则更加不利于这个假设，从而有悖于通过提高资产负债表质量改善会计收益信息质量的现代会计发展理念，这不仅会抵消计量改善带来的好处，也会因为会计数据向市场释放的不适当信号带来后续市场交易的高成本与高风险。
逆向选择产生的税金作为纳税人的会计数据，导致部分会计信息出现模糊性，是我国现行增值税会计弱效率的主要表征之一，英国增值税会计准则要求会计处理反映经营者自行负担的增值税并计入成本，同样是税务会计弱效率的表现。我国增值税会计价外处理具有交易成本(会计成本)优势，但对不可抵扣、视同销售、小规模纳税人的会计处理也降低了会计信息质量，其后续成本的无限量无疑会造成综合成本较高。
(三)会计信息需求问题
目前还不能说披露制度成本对于会计信息来说是个苛刻的要求，一个有趣的现象是，增值税纳税报表将视同销售行为产生的税金单项列报⑧，本文认为这是我国增值税信息披露最值得注意的技术细节之一，如前述分析，视同销售规则运行的最终结果是正常经营行为承担了规则的全部税款，会计数据显示的所有视同销售税款都表现为制度成本!尽管视同销售单独列报不意味着将规则的逆向选择及外部性这些经济学意义上的信息完全加以深刻揭示，但仍然可以视为经济学意义上的效率改善，面对更深刻的信息需求，在某种程度上有借鉴的意义。反机会主义规则也相应地存在于我国现行消费税、营业税、所得税等主要税法中，这不能不引起对更深刻的会计信息揭示的期待。
注释：
①本文的博弈关系仅仅限制在制度层次上，即税法针对纳税人策略的博弈，征税人代表抽象的国家或者税法，适用静态博弈分析。征税机关(监督与检查)与纳税人的博弈关系又是一个层次的博弈关系，往往用混合战略博弈、动态博弈来分析，本文不涉及该层次的博弈分析。
②我国增值税法规定，对在境内销售货物取得的销售收入征税。但有些经营行为即使不是销售也要纳税，称为视同销售。这些经营行为分为8种：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构在同一县(市)的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
③对外销售后再进行投资、捐赠、分配股利、发放福利等，需要支付信息、谈判、签约、执行等交易费用。
④在博弈经济学里，战略和行为是严格区别的，战略是行动的规则，而不是行动本身。本文前述分析的是战略均衡，即博弈均衡，本文将战略均衡与行为均衡分开。
⑤实证研究显示，如果非税成本(如改变投资方式、分配方式、发放福利方式等契约条款会增加契约成本)大于税收成本，企业经营行为不会改变(参见迈伦·斯科尔斯等著的《税收与企业战略》(第1版)，中国劳动出版社)。
⑥根据实际税率和日常交易经验估计来说明公式(3)-(1)为什么应该为正值：增值税基本税率为17％，保守估计市场平均利率假定为5％，内部交易费率保守估计为0，那么公式(3)的值为17％(1+5％)=17.85％，如果r即交易主体的谈判、签约等外部交易费率达到17.85％是难以想象的，况且内部交易费用是真实存在的，即内部交易费率是大于0的。
⑦即使用“严重脱离”来描述也不为过，因为增值税作为我国第一大税种，且基本税率达到17％，据以计算的增值税进入会计数据必然“严重脱离”了资产的真实价值。
⑧从1994年起，我国增值税纳税申报表中将“视同销售”单独列报；但遗憾的是我国现行即修改后的增值税纳税申报表将“视同销售”并入“应税货物销售额”，不单独列报。
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