注册会计师不实陈述民事责任的过错认定,本文主要内容关键词为:民事责任论文,注册会计师论文,过错论文,不实论文,此文献不代表本站观点,内容供学术参考,文章仅供参考阅读下载。
由于注册会计师所从事的专业化活动所决定,认定注册会计师主观上的过错必然与普 通侵权责任的过错要件有所不同。如何认定注册会计师的主观过错,在我国存在两种截 然对立的观点。一种观点认为,注册会计师的主观过错应当以客观真实为判断根据;另 一种观点则坚持会计职业的特殊性,认为注册会计师只要尽到了专业人员的审慎义务, 即应当认定其无主观过错。在注册会计师过错的认定上,传统的侵权行为法规则与注册 会计师的执业准则发生了激烈的冲突。研究和探讨注册会计师承担责任时的主观过错要 件,已经成为我国立法和司法亟需解决的重要问题。
客观真实标准
在我国司法实践中,历来坚持以客观真实作为认定注册会计师过错的标准,即:只要 注册会计师所出具的会计报告不符合客观情况,注册会计师即应承担相应的民事责任。 上述做法根据民法通则第一百零六条第二款中关于过错责任的有关规定,该条明定公民 、法人由于过错侵害国家的、集体的财产,侵害他人财产、人身的,应当承担民事责任 。
1996年4月,最高人民法院在关于四川德阳注册会计师事务所验资纠纷案的[1996]56号 司法解释中,规定会计师事务所为企业出具虚假验资证明的,并承诺在其证明金额内承 担赔偿责任的,应根据其承诺承担赔偿责任。该司法解释同时指出,会计师事务所即使 未作出相应的承诺,但因其出具的验资证明虚假给委托人和其他利害关系人造成损失的 ,应根据我国注册会计师法第四十二条的规定依法承担赔偿责任。参酌我国注册会计师 法第四十二条规定“会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失 的,应当依法承担赔偿责任”,在该条款中,责任的性质如何,过错如何认定,该法没 有作出明确的解释。
之后,最高人民法院法释[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应 如何承担责任问题的批复》进一步明确:依据民法通则第一百零六条第二款,会计师事 务所为企业出具虚假验资证明,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当承担相应 的民事法律责任。
上述司法解释表明,注册会计师的过错判断标准是其出具的会计文件是否与客观真实 相吻合,即:注册会计师出具的文件与实际情况不相符合的,应当认定会计师主观上有 过错,并应承担相应的赔偿责任。故此,我国对注册会计师责任的主观过错认定并不考 虑专业标准,只要会计师所出具的文件与客观真实情况不相吻合,注册会计师就应承担 相应的过错责任。
注册会计师的过错认定采客观真实标准在我国证券法律制度中亦有明确规定。证券法 第十三条第二款规定,“为证券发行出具有关文件的专业机构和人员,必须严格履行法 定职责,保证其所出具的文件的真实性、准确性和完整性。”证券法第六十三条进一步 规定:发行人、承销的证券公司披露的有关信息如存在虚假记载、误导性陈述或者有重 大遗漏,致使证券投资者在证券交易中遭受损失的,发行人、承销的证券公司应当承担 赔偿责任,发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿 责任。在上述条款中,注册会计师主观上的故意或过错不是免责的根据。因此,我国的 有关证券立法强调注册会计师出具的文件与客观真实不相吻合应承担相应的过错责任。
专业判断标准
依照该标准,注册会计师的责任不应当进行客观归责,单纯从其出具的财会文件的最 终真实性判断是否存在主观过错;注册会计师是否应对其行为负责应当依据专业的判断 标准,即应考察注册会计师在执业过程中是否切实遵守了公认的会计准则,认真执行了 必要的程序,并在审慎的基础上作出了合理的财务报告。只要注册会计师的行为符合独 立会计准则,即使有关文件存在虚假或错误,注册会计师均可以其行为符合公认的会计 准则作为抗辩理由,并免除其法律责任。注册会计师不实陈述民事责任的主观过错要件 亦应当以专业性的行为准则作为判断的根据。
该观点的主要根据是有关的审计准则。例如:《独立审计具体准则第7号——审计报告 》第二条规定“本准则所称审计报告,是指注册会计师根据独立审计准则的要求,在实 施了必要的审计程序后出具的,用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文 件”。同时,《独立审计实务公告第1号——验资》第四条规定“验资报告的真实性是 指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的主要验资程序和应 发表的验资意见。验资报告的合法性是指验资报告的编制和出具必须符合《中华人民共 和国注册会计师法》和本公告的规定”。根据上述条款,会计界人士多认为,认定一个 职业会计人员在执业过程中是否存在主观过错,应当根据一个具有相同职业技能并且审 慎尽职的第三人在同等条件下能否合理地作出或采纳同样的执业行为进行判断。因此, 注册会计师是否存在主观过错,取决于他在执业过程中是否切实遵守了有关的专业准则 ,认真实施了必要的审计程序,并在此基础上作出合理的审计报告。
该项标准的主要作用在于以专业标准判断行为人的主观过错,可以使会计人员最大限 度地遵守执业准则,对于自己行为的后果能够有相当的预测,这就对注册会计师提供了 极大的保护。
几点建议
上述观点中,客观真实标准认定注册会计师主观过错是依据普通的民事归责原则。其 优点在于加重了注册会计师的法律责任,减轻了会计文件使用人在要求注册会计师赔偿 时的举证责任。但是,这种做法也无端增加了注册会计师的不合理责任风险,因为,注 册会计师的职业特点要求其以专业准则作为行为的根据。倘若,注册会计师遵守了本行 业公认的执业准则,亦不能得以免责,则注册会计师将难以预料执业行为的后果,最终 损害会计业的发展。
专业判断标准考虑到了注册会计师职业的特殊性,应当成为认定注册会计师主观过错 的基本依据。但是,在确定注册会计师的主观过错与第三人损失的因果关系时,还应当 就因果关系进行考察。该因果关系的考察应当由对注册会计师提出赔偿的请求的当事人 承担举证责任。原则上,第三人应当就善意信赖的问题举证,即:对于使用会计文件的 第三人而言,其是否明显依赖文件中的有关内容而作出决策(包括虚假或欠缺的内容), 也应当成为注册会计师责任的重要认定标准。因为,法律保护的只是那些因信赖会计文 件而致损的人,从而维护交易安全;但第三人明知会计文件存在虚假而利用该文件,或 没有与利害关系人形成明显的依赖关系,则注册会计师的过错与第三人的损失之间因果 联系,注册会计师不应对第三人的损失承担责任。在此,我们主张将注册会计师的主观 上过错的专业标准与善意第三人在文件使用上的合理信赖结合起来,综合考虑注册会计 师的过错与损失之间的因果关系问题。
考察发达国家对注册会计师不实陈述的法律责任,除了依专业判断标准考察注册会计 师的主观过错外,同时以第三人是否对不实会计文件的合理信赖作为判断因果关系的准 绳。例如:美国《1934年证券交易法》针对证券二级市场的违法行为,就有关信息披露 不实的认定采纳了这种做法。根据该法第19章a规定,如果会计报表在重要事实方面是 不真实的和误导的,除非有关责任人能够证明其是善意行事,并且不知道有关报表是不 真实的和误导的,发行公司及其注册会计师对于信赖有关文件而买卖证券的人负有赔偿 由此种信赖所造成损失的责任。在该条款中,第三人是否因为信赖该会计文件而遭受损 失成为认定会计师责任的重要依据。该项立法从专业的角度对注册会计师赋予了一定的 保护,使其能够依照公认的会计准则去作为。日本证券立法亦采同样的原则。《日本证 券交易法》第18条规定:对于有价证券呈报书中存在虚假记载或有欠缺时,责任人员应 当承担损害赔偿责任,但是,该有价证券取得者在申报取得之际,已经知晓有虚假记载 或表示欠缺时,不在此限。
我们认为,上述立法对于我国有着重要的借鉴意义。在认定注册会计师的责任时,应 当将注册会计师的专业标准与第三人对会计文件的信赖程度结合起来。当注册会计师依 照有关会计准则和程序出具的法律文件存在不实时,如果利害关系人没有形成明显的依 赖关系,则注册会计师不应承担赔偿责任。笔者建议,基于由于注册会计师行业专业性 很强的特征,我国立法应当规定:对注册会计师和会计师事务所在某项业务中是否应当 就其不实陈述的行为承担责任,首先,应由专业人士依照专业标准进行判断其行为是否 符合执业准则,并可由专家组成鉴定委员会对注册会计师行为的性质进行鉴定;其次, 司法机关在审理针对注册会计师的赔偿案件时,第三人负有就是否明显依赖该不实的会 计文件并且导致损失的问题承担举证责任,从而证明其损失与注册会计师过错行为之间 的因果关系。