目标成本和标准成本在农产品成本控制中的应用，本文主要内容关键词为：成本论文,农产品论文,成本控制论文,目标论文,标准论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、目标成本管理和标准成本管理
目标成本管理是指在产品的策划开发中，根据顾客需求设定相应的目标， 希冀同时达到这些目标的综合性管理活动。其基本思路是首先明确开发产品的生命周期成本，然后由企业在这个成本水平上开发生产拥有特定职能和质量的，并且若以预定的价格出售就有足够盈利的产品。标准成本管理是以标准成本为依据，通过成本差异分析与报告，揭示成本差异产生的原因，以便及时控制成本的一种成本控制体系。由于目标成本管理和标准成本管理产生的历史背景和时间先后不同，它们在应用上存在着一定的区别，但从原理和运行机制来看，它们是一个具有内在逻辑联系的整体。从成本确定的方法来看，目标成本管理中所确定的目标成本是根据市场需求决定的目标售价和目标利润来确定的，采用的是“倒扣法”：目标成本＝目标售价－目标利润。这种确定目标成本的方法充分考虑到了市场变化对成本可接受程度的影响，适应于产品处于买方市场的状况。而标准成本的制定是根据生产单位自身技术条件、管理水平等情况从内部确定，采用的是“顺算法”。这种确定标准成本的方法充分考虑生产单位本身的技术水平、管理水平、生产要素的消耗等内部现状，对于充分发挥生产单位自身潜力具有重要作用。但因其较少考虑外部市场对成本可接受程度的影响，所以其更适合产品处于卖方市场的情况。
虽然目标成本管理和标准成本管理存在着差异，但从原理和运行机制上来看， 它们是一个具有内在逻辑关系的整体。目标成本主要用于新产品、新技术的开发，因为在产品的设计阶段，产品成本就几乎锁定。目标成本确定以后，为了实现目标成本，需要对目标成本进行分解。如按产品及其部件分，就构成产品的标准成本。从成本控制的角度来看，标准成本控制应该作为实现目标成本控制的措施之一，改变标准成本制度中标准成本的制定依据，使其以目标成本控制制度中目标成本的制度标准为依据。这样，标准成本就成为目标成本分解的结果，以目标成本按产品分解的结果作为标准成本日常控制的依据，将使标准成本管理与目标成本管理连接为一个有机整体，也使标准成本制定的依据更加科学。
二、农产品成本控制方法的选择
尽管目标成本管理和标准成本管理产生的背景和时间先后顺序不同， 强调的侧重点也有所差异，但这些方法主要是针对制造企业而言的，其很难独立地在其他行业直接应用。特别是对以农户经营为主的农业，其生产经营过程的成本控制更难以直接应用这些成本控制方法。
目标成本管理强调的是事前控制，注重产品设计阶段的新产品、新技术的开发，其适合在产品的设计阶段大部分成本已被锁定的行业。对于大部分成本是在其发生的同时才被锁入的行业，目标成本管理的作用就受到很大的限制。对于农业生产来说，尽管产前的产品设计，具体来说就是农业生产结构的设置对农产品的形成会产生很大的影响，但其大部分成本并不是在产品设计阶段锁入的，而是在其实际发生过程中锁入的。对于大部分成本并不是早期锁入的农业生产，其日常成本控制的重心应是在成本发生时采取恰当的行动来降低成本，提高生产效益，而不是产品的设计和规划。所以说，目标成本管理很难在农产品成本控制中独立应用。但目标成本管理中的全过程控制的思路及目标成本的确定方法却为农产品成本控制体系的形成提供了重要的理论依据。
标准成本管理是以标准成本为依据，通过成本差异的分析和报告， 揭示成本差异产生的原因，以便及时控制成本的一种成本控制方法。标准成本控制制度的核心是制定标准成本，其适合单位产出耗费及单位投入金额相对稳定、标准成本易于确定的生产单位。标准成本控制难以应用于单位消耗不易确定、单位投入金额不稳定、从而难以确定标准成本的行业。农业生产除受经济因素影响外，还受自然环境条件的影响，尽管产品产量的高低与投入多少之间有着明显的依存关系，但这种关系是相关关系而非函数关系，即单位农产品产出量与投入量或生产手段及生产资料消耗量之间并非确定性的关系。加之，投入物质价格的不稳定性，使农产品生产的标准成本的制定成为标准成本控制的难点问题。如果这一难点问题能够得到解决，加之标准成本控制制度中的差异分析方法又为形成农产品成本控制体系提供了实际分析依据，标准成本控制制度将不失为一种较为适用的农产品成本控制制度。
综上所述， 目标成本管理和标准成本管理方法中任何一种成本控制制度均不能独立地应用于农产品成本控制，但每种成本控制制度都从不同角度为农产品成本控制提供重要参考。所以，农产品成本过程控制是根据农业生产及其经营方式的特点，将目标成本管理和标准成本管理有机地结合起来，形成农产品成本控制体系。
农产品成本有农产品生产成本与含税成本之分， 农产品生产成本是农产品生产过程中所发生的各种耗费，其与制造企业的制造成本相同，具体包括直接材料费、直接人工费及间接费用。而农产品含税成本是农产品整个生产经营过程中所发生的各种耗费，其不仅包括直接物质消耗、直接人工消耗和间接费用等生产成本，也包括土地承包费、财务费用、销售费用、管理费用等期间费用和税金。农产品成本控制的最终目标是实现利润即纯收入最大化，其控制的范围应是农产品的整个生产经营过程，即农产品含税成本。
从微观角度来看，农产品成本控制主要是对农产品生产经营过程的控制， 即对农产品成本项目进行具体控制。所以从微观角度来看，农产品成本的控制应以标准成本制度为基础，吸收目标成本制度的有用成份，从而形成农产品成本控制体系。这样形成的农产品成本控制体系界定为：农产品成本控制实际上是在农产品生产经营过程中，根据一定的控制标准，对形成成本全过程进行指导、限制和监督，并采取有效措施及时纠正脱离标准的偏差，使实际成本的各种支出被控制在规定的标准范围之内，以保证达到降低农产品成本的目的的一种管理活动。
根据农产品成本控制的这一界定，农产品成本控制的基本程序为：（1）制定农产品成本控制的标准（在此仍称其为标准成本），确定应达到的成本水平，作为控制成本的依据；（2）计算实际发生的农产品成本；（3）进行成本差异分析，即将实际发生的农产品成本与标准成本进行比较，确定两者之间的差异，并通过适当的方法揭示这些差异产生的原因；（4）采取措施控制成本， 根据农产品成本差异产生的原因，及时采取控制措施，巩固有利差异，消除不利差异。
制定农产品成本标准是成本控制的基础，也是难点所在。由于篇幅的限制， 本文只对农产品标准成本的制定加以分析。
三、农产品标准成本的制定
从理论上讲，农产品标准成本的制订不仅要考虑到农业生产本身的技术水平、 管理水平以及市场变化对成本的可接受程度，同时还要考虑到农业标准化对生产要素投入标准化的要求。但由于农业标准化在我国起步较晚，目前还处于示范阶段，标准成本中具体项目的制订所需资料难以确认，所以本文仍以“顺算法”和“倒扣法”结合确认标准成本的具体项目。值得注意的是随着农业标准化的实施和推广，农业标准化所要求的生产要素投入的标准化将成为标准成本具体项目制订的重要依据。
“顺算法”实际上是标准成本控制中标准成本的确定方法， 即根据农业生产本身的技术水平、管理水平等内部状况来确定标准成本。利用“倒扣法”确定标准成本，实际上是把由市场需求决定的目标售价和期望目标利润（即纯收入）这两个因素求得的目标成本作为标准成本。其计算式为：标准成本（目标成本）＝目标售价－目标纯收入（目标利润）。其中的目标售价即根据产品的市场需求等因素所确定的市场价格。目标纯收入的设定似乎是个经营者主观上对纯收入的要求，实则不然。对纯收入的要求固然是主观决定的，即取决于经营者的期望，但期望并非可以任意提高，纯收入决定受到各种现实可能性的制约。在实际中，农产品目标纯收入可参考同一地区同类产品的正常年份的纯收入水平，结合当前农业生产的具体情况来确定。
“顺算法”制定的标准成本充分考虑到农业生产技术条件和管理水平等内部因素，但并未考虑到市场外部因素的影响，在产品处于买方市场的情况下，因为市场不是被动的接受价格，而是主动选择价格，“顺算法”制定的成本标准的基础就发生了动摇。而“倒扣法”制定的标准成本充分考虑到了市场等外部因素的影响，但其对农产品生产的具体技术条件和管理水平考虑不足，这样的标准在实际中如果相对于农业生产技术条件和管理水平而言较低（标准成本较高），则起不到成本控制的作用，如果较高（标准成本较低），经过努力也难以达到，会使人们丧失信心，同样会失去成本控制的意义。所以有必要将“倒扣法”和“顺算法”有机地结合起来，充分考虑市场因素及农业生产的具体技术条件和管理水平来确定农产品成本控制的标准成本。
（一）根据“倒扣法”确定出单位农产品的标准含税成本 根据农产品产量、价格、成本之间的关系，可以得出下列关系式：单位面积纯收益＝单位面积产值＋单位面积其他业务收入－单位面积含税成本，其中：单位面积产值＝单位面积主产品产量×价格＋单位面积副产品产值。
为了计算分析方便起见，可将副产品产值按主产品价格折合成主产品产量， 这样单位面积产值＝单位面积产量×价格。由于在实际中，其他业务收入很少，可略去不计，这样减税纯收入与产量、价格与成本的关系就可表示为：单位面积减税纯收益＝单位面积产量×价格－单位面积含税成本，等式两边同除以单位面积产量得：单位产品纯收益＝单位价格－单位产品含税成本，根据“倒扣法”确定标准成本的原理，农产品单位产品含税标准成本变为：标准含税成本＝目标价格－目标纯收益，其中目标价格根据市场价格确定，目标纯收益根据主要农作物近年来的平均纯收益率（纯收益率为单位面积纯收益除以单位面积产值）并考虑其变动趋势来确定，这样，“倒扣法”确定的标准成本还可按下式来确定：标准含税成本＝目标价格×（1－目标纯收益率）。
（二）根据“顺算法”计算出主要成本项目的标准成本
根据“倒扣法”确定的标准含税成本，还需根据其与产品的关系再进一步分解为具体的成本项目标准：含税成本＝直接物质费用＋直接人工费用＋间接费用＋期间费用＋税金。
各成本项目标准的制定则需根据“顺算法”来确定， 即根据农业生产的具体技术条件和管理水平来确定。
1.直接物质标准成本的制定。直接物质标准成本由数量标准和价格标准构成。 数量标准是指在现有生产技术条件下，生产单位农产品所需要的直接物质投入量，包括构成直接物质材料费的各直接成本项目，如种籽、化肥、农药等农用生产资料的使用量及农业机械、排灌、畜力等作业量。直接材料数量标准可以根据历史经验、技术研究，结合生产技术条件的现状来确定。历史数据为制定标准提供了初始依据，但可能包含过去的低效率，技术研究能确定高效率标准，但可能无法达到。以历史经验为依据，考虑当前的技术水平，最终确定比较合适的标准。如化肥使用量近年来有明显的增长趋势，农产品产量的提高过多地依赖化肥作用，使化肥的有效利用率过低，使其作用未能得到充分发挥，而且还造成了许多污染问题。所以化肥的使用标准不能只考虑过去的经验数据，还要考虑技术水平对化肥有效利用率的影响，以确定较为合适的化肥数量标准。
价格标准是指事先确定的购买和使用直接物质所支付的标准。 直接物质价格受外部因素影响较大，属于不可控成本，农业生产者很难对其实施有效的控制。尽管如此，利用直接物质价格标准，仍然有助于检查直接物质成本的高低、价格变动对成本及纯收益的影响。
根据直接材料的数量标准和价格标准， 即可确定出直接物质资料的标准成本：直接物质标准成本＝Σ（价格标准×数量标准）。
2.直接人工标准成本的制定。直接人工标准成本也由数量标准和价格标准构成。数量标准是指在现有的生产技术条件下，生产单位农产品所需要的作业时间，也称工日标准。农业生产期限较长，工日标准可按农业生产的不同阶段确定，工日标准也要依据历史经验、劳动生产力水平以及农业机械化水平等综合制定。价格标准是指每工日应支付的劳动报酬，即标准工日值。标准工日值的确定也要依据历史经验及生活水平提高综合考虑来确定。根据直接人工的数量和价格标准，即可确定直接人工的标准成本：直接人工标准成本＝∑（各生产阶段工时标准×标准价格）。
3.间接费用、期间费用、税金标准成本的制定。由于农业生产技术水平较低， 加上农业生产有机构成不高，农用固定资产相对较少，所以农产品生产过程中发生的间接成本也较低，主要农作物间接费用占含税成本的比例不到10％。由于农业生产以农户经营为主，规模较小，且农产品商品率不高，所以实际中发生的土地承包费、管理费用、财务费用和销售费用构成的期间费用也较低，仅占到含税成本的5％左右。按理说，间接费用和期间费用应根据其与农产品产量之间的关系的不同可分为变动间接费用和固定间接费用、变动期间费用和固定期间费用，分别确定其标准成本。但由于间接费用和期间费用绝大部分与产量无关，所以在制定间接费用和期间费用标准成本时，间接费用和期间费用均按固定成本来对待。
在实际的农产品成本核算中，间接费用、 期间费用和税金均按播种面积在农作物之间分配。一定时期内的间接费用总额、期间费用总额及税金总额分别除以同一时期的总播种面积作为间接费用分配率、期间费用分配率及税金分配率。用分配率分别乘各种农作物的播种面积，即为各种农作物应承担的间接费用、期间费用和税金。由于标准本是以单位农产品成本为基础计算的，所以间接费用（期间费用、税金）的标准成本应为各种农作物所承担的间接费用（期间费用、税金）再除以该农作物产量，它们之间的关系可用下列计算式表示：
间接费用预算额
标准间接费用分配率＝──────────
总播种面积
某种农作物应承担标准间接费用＝标准间接费用分配率×该种农作物播种面积
该种农作物应承担标准间接费用
某种农作物间接费用标准成本＝───────────────
该种农作物的预计产量
这样按“顺算法”计算出来的标准含税成本就为：标准含税成本＝直接材料标准成本＋直接人工标准成本＋间接费用标准成本＋期间费用标准成本＋税金标准成本
由“顺算法”计算的标准含税成本与按“倒扣法”计算的标准含税成本不可能完全一致，有些农作物按“顺算法”计算的标准含税成本大于“倒扣法”计算的标准含税成本，有些则相反。如果“顺算法”计算的标准含税成本小于“倒扣法”计算的标准含税成本，说明根据市场价格与目标纯收益为依据制定的该种农作物的标准含税成本并不能充分发挥该种农作物现有生产技术条件和管理水平在降低成本方面的潜力，此时，以“顺算法”计算的标准含税成本作为该种农作物的标准含税成本更为合适，因为其已充分考虑了市场因素，又适合于当前的生产技术条件和管理水平，所以在既定的市场价格条件下，按此标准进行成本控制可提高纯收益。如果“顺算法”计算的某种农作物的标准含税成本大于“倒扣法”计算的标准含税成本，说明现有的生产技术条件和管理水平情况下还难以达到在市场经济条件下满足一定的目标纯收益所需达到的标准含税成本，或者说按“顺算法”确定的标准含税成本在现有生产技术条件和管理水平情况下，难以实现目标纯收益。“倒扣法”确定的标准含税成本，因其标准小于现有技术条件和管理水平所能达到的成本控制水平，而显得过于严格，在实际工作中难以实现，只可将其作为努力的方向，但若以“顺算法”确定标准含税成本为准，又难以适应市场经济条件下实现目标纯收益的要求。所以，在此情况下，可采用折衷的办法，以二者的平均值作为标准含税成本，其按“顺算法”确定的标准含税成本高于“倒扣法”确定的标准含税成本，在实际中可通过改革技术条件和管理水平等成本发生的基本条件来实现，并通过逐步努力达到“倒扣法”所确定的标准含税成本水平。标准含税成本确定之后，将其与实际成本比较，进行成本差异分析，揭示差异产生的原因，及时采取控制措施，巩固有利差异，消除不利差异，以达到降低成本之目的。
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