对我国税制改革与借鉴西方税收理论关系的再思考，本文主要内容关键词为：税制论文,税收论文,理论论文,关系论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1.近2年来， 我国的税收制度改革在原有基础上又向前迈出重要的一步。这次税制改革的基本思路可以从两个方面加以把握：一是要“具有中国特色”，即要充分体现社会主义市场经济制度与中国具体国情对税收制度设置与税收政策运用的内在要求；二是要“与国际接轨”，即使新税制的设置与运行能够充分反映现代市场经济机制的基本特征。这一基本思路明确地体现在这次税改的指导思想中，即“统一税法、公平税负、简化税制、合理分化、理顺分配关系、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的新税制体系。”从新税制执行近两年来的情况看，包括流转税、所得税、税收征管、国地税分设等在内的新税制运转正常，是基本成功的。当然，新税制在设置与运行操作上还存在某些问题与待改进的地方，为此，我国税收理论界正围绕着解决当前存在问题及下一步税改的思路进行热烈的讨论。本文拟从一个侧面谈谈我国税制改革的理论基础问题，即在引进西方税收理论过程中应注意的、值得再思考的几个方面。
2.从总体上说，经过十几年来改革开放的摸索与实践，我国经济财税理论界已对如何看待西方经济（包括财税）理论在基本原则与方法论上达成了共识，即必须有比较、有分析、有批判地学习与借鉴西方的经济财税理论，必须充分考虑我国具体国情与社会主义市场经济的内在要求，真正做到洋为中用、有选择地吸收，而绝不能盲目照搬，不加鉴别。在我国税制改革的指导思想与理论基础方面，我们保证了在坚持以马克思主义、邓小平同志“中特理论”指导税改的同时，努力吸收国外税收理论与税制改革的精华与成功之处，这是保证我国税制改革成功的关键。但是，我认为我国税收理论界近几年在具体引进借鉴西方税收理论的过程中仍有一个不甚准确、不够全面的前提，即相当普遍地、有意识无意识地将“西方税收理论”视为一个无须加以区别的整体，铁板一块，认为（或推想）在西方税收理论界只有一个占绝对主导地位的主流学派或体系。更具体地说，在讨论、引用、借鉴西方税收理论时，通常将以国际货币基金组织（IMF）与世界银行（WB）等国际经济组织内某些主要税收专家所信奉的税收理论与倡导的税收政策主张视为西方税收理论界的当然代表。我认为，这种将西方税收理论界视为铁板一块的倾向是不符合西方税收理论发展的历史与现状的，这使我们在引进借鉴过程中无法对西方税收理论作一全面系统的理解与把握，不利于我们真正做到借鉴这一理论的精华。事实上，从现代西方税收理论的发展过程上看，西方税收理论界目前至少存在两大主要理论派系：一是所谓现代新古典学派（The Modern Neoclassical School）的税收理论体系，在相当程度上，这一理论体系为前述国际货币基金组织与世界银行主要税收专家所倡导与推崇；二是所谓体制学派（The Institutional School）的税收理论体系，信奉该学派的学者尽管人数较少，但近年来在理论界的影响不断扩大，对各国正在进行中的税制改革起到相当重要的作用。从总体上说，虽然这两大税收理论体系在对现代资本主义社会经济制度的基本看法上并无太大差异，但两者就现代市场经济运行的基本特征以及税制设置与税收政策在市场经济中的功能作用持有许多绝然不同的观点与看法。
3.就现代市场经济运行的基本特征而言，现代新古典学派强调全面依靠市场经济机制的内在动力，强调尽可能地减少国家对市场经济运行的调节与干预。他们认为，在充分自由竞争的条件下，就会能够自动有效地生产和分配消费者所需要的产品，政府调节干预越少，市场经济的运行就越有效率。他们同时否认现代市场经济运行对各国经济体制变动的作用，特别强调应该舍象社会体制变动与各国具体国情来分析研究某一国家市场经济的运行状况。与此相对立的是体制学派学者对市场经济的基本看法。该学派认为，在充分认识现代市场经济运行内在规律性的同时，仍然应该强化国家对市场经济运行所进行的必要调控与干预，在效率与公平两大原则中达到较能为社会所接受的权衡与统一。进而，体制学派学者特别强调，由于现代各国的市场经济制度都已在不同程度上发生了许多变化，由于各国具体的国情对市场机制运行存在相当的制约作用，因此在分析研究某一国家经济问题时，应结合体制变动因素与各国国情特点加以考虑。从这一基本分歧点出发，不难想象，现代新古典学派与体制学派在税收基本理论、税制设置与改革等重大问题上必然持有相异的见解。限于篇幅，本文拟就这两派在与一国税制设置与改革方向密切相关的“税收中性与税收调控”关系上的不同观点作一简要评析，并讨论这两派对当今世界税改趋向及我国税改现状方向的评论与不同的政策性建议。
4.关于现代新古典学派与体制学派在“税收中性原则”和该原则与“税收调控职能”相互关系上的观点分歧，至少可以从四个方面加以把握：
第一，现代新古典学派认为税收中性原则指的就是任一良好税制所必须遵循的效率原则，指的就是税制设置应当尽量做到完全不干预市场经济运行，不对市场经济主体（个人或公司）的经济行为产生“税收导向”作用。换言之，税制的设置应是“中性”的，不应产生任何扭曲效应，从而使市场机制充分发挥对资源的有效配置作用。显而易见，这一观点所反映的正是自亚当·斯密以来古典学派/ 新古典学派所长期倡导的国家不干预经济，让“看不见的手”唯一地发挥作用的思想。相比较而言，体制学派税收学家则认为对税收中性原则应做较广义的解释，税收中性原则应该在任一良好税制的效率原则与公平原则两者权衡的基础上加以理解。换言之，一方面，任一税制应当尽可能地减少对市场机制运行的扭曲行为，让市场机制主要地发挥资源配置作用，这就是效率原则的要求；另一方面，如果税制的设置能够同时反映或考虑诸如公平税负、平等纳税等因素，为纳税人提供相对平等竞争的条件与相对公平待遇的纳税环境，这将同样有助于税收中性原则的实现。
第二，就税收中性原则所反映的税收效率原则而言，现代新古典学派所强调的是所谓“最优原则”，衡量的标准是所谓的“帕累托效应”，即应该如何使税制对市场经济主体行为规范的扭曲作用降为零。然而，世界各国税制设置的历史表明，这种观点表明的只是一种理想状态，是一种将“税收中性原则”简单地等同于“完全中性税收制度”的不现实的论点。相比较而言，体制学派学者则认为，由于绝大多数税种本身都必然带来一定的税收导向扭曲行为，所以对税收中性原则的效率原则含义应从“次优原则”来加以理解。税收中性原则与效率原则的等价性应从如何“尽可能地减少或降低”税收制度对市场经济运行的扭曲来说明，而不应该不现实地从“完全避免扭曲效应”这一理想状态出发。
第三，就税收中性原则与税收调控职能两者之间关系而言，现代新古典学派学者普遍地认为这两者是相互对立或不可兼容的。从市场经济效率原则优先、反对国家对市场运行进行调节与干预的基本点出发，现代新古典学派学者对新凯恩斯主义那种政府运用税收杠杆有目的地调节干预经济的“相机抉择”作用基本上持否定态度，认为税制设置中的“稳定职能”应无条件地让位于市场效率原则。进而，这派学者普遍将政府某些不可避免的税收调控作用与是否存在所谓“市场失灵”相联系，即认为当市场机制具有完善性或不存在市场失灵的状况下，税收中性原则应是税制设置的唯一标准，而只有当出现某些市场机制作用的“失灵区”或存在某些市场不完善性时，才可以考虑让税制与税收政策承担某些宏观调控职能。与此同时，现代新古典学派尽量缩减他们对“市场失灵区”认可的范围，从而力图降低税收制度与税收政策在宏观调控方面应发挥的职能与作用，缩小税收宏观调控运用的范围。相比较而言，绝大多数体制学派学者都在承认税收中性原则重要性的同时，认为税收的宏观调控职能是客观存在的，与整个市场经济运行客观要求相联系，因此，必须予以充分的认识与运用。从这个意义上说，体制学派学者的观点是与新凯恩斯主义宏观税收理论相联系的，即认为政府可以而且应该有目的地运用税收杠杆来调节作用于经济，协助烫平经济周期，促进经济增长、减少失业及实现产业结构优化。与此相适应，体制学派学者并没有将税收宏观调控职能仅仅局限在“市场失灵区”之内。他们认为，即使不存在市场机制作用的失灵区，税收对整个市场经济运行的宏观调控作用依然存在，这主要体现在税收的稳定职能、税收的经济增长原则与税收产业政策之上。反过来说，即使存在市场机制的不完善性，税收中性作为一个税制设置的基本原则也依然必须存在，也依然要对税收政策的运用起一定的制约作用。
第四，就税收中性原则在某一税制中的具体体现而言，相当部分的现代新古典学派学者都以某一具体税种所可能带来的效率损失的大小来衡量各税种对税收中性原则的背离程度，即效率损失越小，对市场经济主体行为的扭曲作用越弱，则该税种就越能体现税收中性原则，应予以推崇与重视。例如，该派学者目前普遍认为增值税是一种最具有中性色彩的税种。理想的增值税是一种事实的对厂商使用生产要素的比例税。在所有厂商都已能以其最优方式根据市场供求来组合其生产要素以完成生产过程，即社会资源已得到有效配置，这时课征税率相同的增值税负就等于对所有厂商等比例地增加了相同的成本，从而不会改革所有厂商（从而全社会）的有效生产要素构成格局。必须注意的是，这种分析的前提是两个“理想化”，一是增值税设置的“理想化”，二是课征增值税时市场状态的“理想化”。相比较而言，不少体制学派学者都认为即便仅从效率（中性）原则来衡量某一种税的优劣，由于必须考该税种理想状态与现实因素的差异，往往不可能简单地判定某一税种就一定会优于另一税种。仍以增值税为例，前述现代新古典学派对该税经济效应分析的两个“理想化”前提往往并不存在。不但课征增值税时市场状态通常是不完全竞争或其他非理想状态，而且按理想化设计的增值税种在实际运用中也不得不变形。由于各种现实因素的作用，各国实际执行的增值税率往往是多重的而不是单一的，增值税基也往往允许各类减免扣除。这些事实显然也可能会产生税收导向的变形影响，因此难以判定增值税就一定会比其他流转税种（如零售销售税）更具有中性色彩。进而，对现实税制中某一税种的衡量，还应从公平、简明、易管理及宏观调控诸方面全面地加以判断。从这一基本点出发，在许多场合下，体制派学者往往因此倾向于从整个税制的角度看待税收中性原则的体现，而不拘泥于某一税种的判定，并不推崇某一特定税种。
5.从以上对现代新古典学派与体制学派对“税收中性与税收调控”两者关系相异观点的评价，不难想象，这两派对近10余年来各国税制改革方向的评论以及这些税改所体现的世界税改发展总趋向有着相当不同的看法。在现代新古典学派学者看来，近10余年来，无论从发达国家到发展中国家，税制改革的实践都表明各国税制不同程度上地向所谓“中性税制”迈进，实现所谓“中性税收目标化”；而从更广阔的背景看问题，就构成了所谓“税制中性化的国际趋势。”这主要表现在不少国家采纳中性色彩较浓（从理论上看）的增值税制，不少国家改革个人与公司所得税制，实行“拓宽税基、降低税率、减少优惠、简化征管”的全面改革，以及区域性税收一体化减少了各国间税制的差异等等。更重要的是，通过对这种国际税制中性化的渲染与宣传，现代新古典学派学者将这一趋势视为在国际范围内各国已经普遍放弃或弱化国家通过税收杠杆来调节干预经济的做法。在许多场合，这种观点充分地反映在国际货币基金组织、世界银行等国际经济组织某些主要税收专家所倡导的税制改革方向上。但是，包括体制学派税收学者在内的不少西方经济学家对此持不同的看法，他们在承认近10余年来各国税制改革的确注重了税收中性原则运用贯彻的同时，认为各国政府在税收制度改革与税收政策运用上并没有放弃对税收宏观调控功能的运用。无论从西欧各国、美国、加拿大、日本以及不少发展中国家的税改过程上看，各国政府都在不同程度上保持了相当的税收调控手段，仍实行各类有目的税收减免措施，运用税负轻重变动来鼓励某些产业（如基础工业与高科技产业）的发展或限制某些夕阳工业的扩大，以及运用税收政策来对付经济衰退等等。总之，体制学派学者反对过分地宣传“中性税收目标化”与“国际税制中性化趋势”，他们认为税收中性原则与税收调控职能的权衡统一事实上已经体现在不少国家税制改革的目标上与过程中，现代新古典学派那种将国际税制中性化视为世界税制改革发展唯一趋向的看法只是一种片面的观点。
6.我国近10余年来的税制改革，尤其是1994年开始实行并不断调整完善的新税制，在西方税收理论界引起了很大的反响，得到了相当的关注。不少西方学者对我国税收提出了不少有益的建议与看法，例如有的学者向我国税收理论界较详尽地介绍西方各国税改成败的经验教训，有的学者对我国引用借鉴已在国外相当通行的某些税种在设置上予以帮助，还有的学者在如何增进我国税收征管工作在技术上提供了宝贵的建议。我认为，这方面的引进、介绍与相互学习是十分必要的，有助于使我国现行税制在保持中国具体国情特色的同时尽快地与国际接轨。但是，我们在引进与吸收西方学者对我国税制改革建议与评论时，尤其在涉及到我国税制改革基本方向与理论基础时，应当对这些建议与评论所代表的（或所反映的）理论倾向与派别归属有一个清楚的了解。从我们以上对西方两大税收理论派别关于税收中性与税收宏观“调控”相互关系争论的评价，可以想象，这两派税收学者对我国税制改革的基本方向与理论思路会有不同的看法。根据我们观察（即近年来在国外从事税收理论的教学科研及与不少西方两派税收学者的接触），受现代新古典学派影响较深的学者普遍期望我国税制改革也向“税制中性化”靠拢，强调的是尽量地减少将税收作为一种宏观调节的工具而加以运用，在改革方法上强调的多是“一步到位”，用所谓“阵痛”方式建立起所谓“理想”的新税制，等等。而体制学派学者则强调在充分考虑税收中性化原则的同时，还是不应忽略税收宏观调控的功能：他们特别强调的还包括应当建立一个与中国现有经济体制特点相适应的税制，而不必强求“理想化”，从这个意义上说，这些学者普遍对“具有中国特色”的新税制的提法持赞同意见；与此相适应，在改革方法上，体制学派学者多数倾向于采用“渐进方式”，反对不切实际地用“阵痛”方式达到所谓最优境界的做法。显然，在我们了解与借鉴西方税收理论并分析西方学者我国税改建议时，对以上不同理论渊源有一个较全面的了解，这是完全必要的。
7.纵观全文，通过对我国税制改革与借鉴西方税收理论关系的再思考，我认为至少有三个值得我们注意。第一，在进行社会主义市场经济条件下建立具有中国特色的新税制过程中，我们仍应始终坚持马克思主义与邓小平同志的“中特理论”为指导创立我们自己的税收理论体系，同时适当地借鉴西方税收理论的精华，这点是必须始终加以坚持的。第二，在借鉴引进西方税收理论时，决不应将其视为铁板一块，应该对西方税收理论的发展与现状、对不同的理论派别及政策主张有一个全面的了解，从而有目的地吸收那些真正能为我所用的理论（或部分理论）。第三，在吸收与听取西方专家学者对我国税制改革的建议与评论时，既应对其具体建议（如某一税种具体设置上的技术细节）采取实事求是的态度，也应对这些建议所反映或隐含的理论倾向有一个清醒的估计。
标签：税制改革论文; 税收论文; 市场经济论文; 税收原则论文; 税收中性论文; 美国税制论文; 经济学派论文; 增值税改革论文; 宏观经济论文; 经济论文; 理论界论文;