金融创新对传统会计提出的新课题，本文主要内容关键词为：金融创新论文,新课题论文,传统论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
20世纪70年代以来，越来越多的会计主体参与金融衍生工具的交易。金融衍生工具远比传统金融工具复杂多变，它具有跨期、表外交易、不确定性和高风险、杠杆效应以及套期保值与投机套利等显著特征，一方面使参与交易的会计主体要承受未来价格变动带来的巨大风险；另一方面又难以在传统会计报表中充分反映。因为其交易特点不能满足传统会计的确认原则，不能作为报表要素在表内揭示。对它以历史成本计价披露，又不能揭示它的市场风险性，加之未来可能发生的高额损益在实现时“突然”出现在报表上，令报表各方使用者都难以接受。会计信息是为决策者服务的，会计原则、观念也要随人们的现实需要而修改、变更。随着金融衍生工具的发展，给会计在确认原则、计量依据、信息披露等方面提出了许多新的课题。
一、金融衍生工具的确认
按照传统会计理论，确认一个会计要素项目，首先应符合该要素的定义，并满足两项标准：一是与拟被确认项目有关的未来经济利益将会流入或者流出企业；二是拟被确认项目的成本或公允价值能可靠地计量。传统的资产定义为：因过去发生的交易事项而由企业控制的、能给企业带来未来经济利益的资源；负债定义为：因过去发生的交易事项产生的而由企业承担的现有义务，这种义务的结算将会引起企业资源的流出。从这两个定义可见，传统的资产和负债均立足于过去发生的交易事项，并必定在未来期间有经济利益或资源的流入或流出。金融衍生工具合约的签订，会给企业带来一定的权利和义务，并在未来产生不确定的经济利益或资源的流入或流出，虽然符合两项确认标准，但金融衍生工具合约的签订与交易发生之间是跨期进行的，这与传统会计中“过去发生”的原则不符，因而其产生的权利或义务不能确认为传统的资产和负债。
为了解决这种定义上的矛盾，国际会计准则委员会和美国FASB都做了大量的努力。其中FASB1998年6 月颁布的“衍生工具和避险活动会计”对这一问题有了突破性的进展。FASB绕开以往强调的“过去交易和事项”，而着眼于“未来经济利益或损失”，金融衍生工具在这一重要方面符合资产和负债的定义，因而应当在报表中予以反映。笔者建议，有必要对现有财务报表要素定义进行重新修订，拓展其内涵和外延，不再局限于“过去”，而应包括“由现在契约约定的、在未来由企业控制的经济资源或承担的经济责任”，从而为衍生工具的确认和计量铺平道路。也可暂不改变现有要素的定义，通过设置金融衍生工具特例来解决这个问题。
二、金融衍生工具的计量
国际会计准则委员会《编报财务报表的概念框架》对计量是这样描述的：“计量是在资产负债表或损益表中决定已确认报表项目的货币金额的过程”。在传统会计理论体系中，历史成本以其客观性、可行性成为广为接受的计量基础。以历史成本为计量基础的会计模式要求以交易发生时的原始成本进行计量。然而，金融衍生工具是作为金融资产和金融负债在合约签订时进行初始确认的，这时只产生了相应的权利和义务，而基础工具的交易尚未发生，计量的对象应该是合约的价值，而非基础工具的价值。此时，历史成本原则并未被背弃。
真正对历史成本造成冲击的是金融衍生工具再确认时的计量问题。金融衍生工具合约标的物，如外汇、债券、股票等都是市价活跃的金融商品，虽然不是直接对这些基础工具交易进行确认和计量，但它们的活跃价格直接或间接地决定了合约的价值是不断变动的。如果奉行历史成本原则，将历史成本维持到衍生工具的权益或义务、金融资产或金融负债被终止确认，那么在持有衍生工具的过程中，会计信息的使用者就无法从会计报表中获取有关信息，来了解会计主体现在可能承担的权利或义务、风险或收益。因而，历史成本原则不符合金融衍生工具价格活跃的特征，不能满足会计信息使用者的要求，我们就需要寻求更有效的会计计量基础——公允价值，对金融衍生工具进行再确认和计量，提供更及时、有用的信息。
鉴于金融衍生工具与金融市场密切相关，合约价值随市场行情变化而变化，以公允价值替代历史成本，已成为未来必然的发展趋势。公允价值能够反映人们对未来交易的预期，提醒人们衍生工具可能带来的风险和收益，因而明显优于历史成本。但并非所有的衍生工具都能在有效市场上频繁交易，对于这些金融工具来说，就很难得到一个客观的公允价值。
美国FASB认为，公允价值对衍生工具而言，可能是唯一相关的计量属性。然而，国际会计准则第39号则对衍生工具的公允价值计价作出了限制，要求对金融工具的公允价值计价必须是可靠的计量结果，对公允价值的预期不能有显著的波动。否则，应以历史成本报告，而对于什么是“显著的波动”，该准则未曾给出定义与解释。这种定义上的模糊性使得某些未在公开市场上交易的衍生工具无法在报表中揭示。基于此情况，国际会计准则委员会提出了历史成本和公允价值并用的设想，认为可以依据管理者的意图来确定计量基础。如果管理者持有某衍生工具是准备长期持有或持至到期日，应按历史成本入帐，以后一般不再变动；如果管理者持有衍生工具是为了保值或其他目的，则应按报表日的公允价值进行计量和报告。笔者认为，在我国有效市场尚未成熟之时，可采用国际会计准则委员会提出的历史成本和公允价值并用的做法。
三、金融衍生工具损益的确认
在传统会计模式中，资产和负债本着“过去发生”的确认原则及历史成本计量基础，相应地要求对已实现的损益按权责发生制的原则予以确认。对于金融衍生工具的会计处理来说，“过去发生”的会计确认原则和历史成本计量基础都受到了强烈冲击，相应地，其损益的确认也不可能再遵循传统的会计模式。
首先，损益确认的“实现”原则受到了冲击。金融衍生工具所形成的金融资产和金融负债以合约的签订、权利和义务的成立、风险和收益的转移为确认标准，要求以报表日的公允价值进行计量。在金融衍生工具的确认和再确认过程中，相应地要求确认或递延确认损益，而这时交易尚未发生，也就谈不上是“已实现”的损益。在损益实际发生前提前确认或采取措施提前“准备”，对于市场价格波动很大的衍生工具十分重要。这种情况类似于传统会计模式中，对存货或短期投资以“成本与市价孰低”法核算。
其次，在金融衍生工具的损益确认中，最突出的会计问题是对权责发生制的冲击。对金融衍生工具的损益确认，不能简单地在金融资产和金融负债确认和再确认的同时确认当期损益，而要求按持有衍生工具的目的决定是否确认及何时确认。如果是为了保值目的持有衍生工具，则该衍生工具带来的损益要与被保值的资产或负债项目相联系、相配比。在持有期间所形成的未实现损益，要在被保值项目的公允价值变动而形成的损益得到确认时才同时计入当期损益，而对于持至交易发生形成的已实现损益，则将其作为被保值项目帐面价值的调整；对于为未来事项进行套期保值的衍生工具，其因市价变动而形成的损益则递延至被保值项目发生时调整交易的公允价值，而不计入损益；对于为投机目的而持有衍生工具，一般在公允价值变动的同时确认当期损益。
可见，金融衍生工具损益的确认不仅突破了“实现”原则，而且在此基础上进一步提出了关于交易目的的确认原则。实际上，这也是会计上配比思想的体现，可以看作是对权责发生制的扩大和修订，而不是完全地否定权责发生制。
四、金融衍生工具的信息披露
披露金融衍生工具的信息，目的就是要通过会计报表及其附注向报表使用者提供已确认和未确认的金融工具对企业财务状况、经营成果及现金流量等方面影响的信息，以利于报表使用者合理地估计有关金融工具的风险和未来现金流量。然而，传统会计长期将衍生工具作为表外业务，不能满足充分披露衍生工具信息的目的。有鉴于此，IAS32 为强调会计信息的相关性，对金融衍生工具的信息披露作了详细的规定。它要求披露的主要内容有：①对于每一类衍生金融资产、衍生金融负债和权益性工具，无论确认与否均应披露；有关金融衍生工具的范围和性质、采用的会计政策和会计方法，包括运用的确认标准和计量基础，以及公允价值的确定方式；②披露合约的有关条款，如票面金额、到期日、约定的利率、汇率；③披露关于利率风险、信用风险、流动性风险和现金流量风险等信息；④鼓励披露已确认为当期损益的衍生金融资产和衍生金融负债的公允价值变动总额、套期保值工具的递延或未确认利得或损失的总额，以及衍生金融资产和衍生金融负债年度内的分类平均额等信息。
为了充分披露金融衍生工具的信息，笔者建议：（1 ）改进传统会计报表的结构和编报方式，引进金融资产、金融负债新概念，将报表项目由按流动性分类列示改为按金融性、非金融性分类列示；（2 ）或者不改变原报表结构，另编一张报表单独反映金融衍生工具的交易情况及风险方面的信息；（3）改变对表外附注的传统观念， 提高表外附注的的地位，使得包含金融衍生工具主要信息的报表附注不再是原来意义上对会计报表项目的补充说明，而是与报表本身共同构成的会计报告基本的、主要的内容。
基于上述分析，财务会计理论体系需要重构。为了充分发挥金融衍生工具对企业经营的重要作用，需要将其尽可能在表内确认，从而提出了金融资产、金融负债等新概念，提出了改造会计报告要素的设想；为了强调金融衍生工具的市场性、风险性，需要以更有效的公允价值进行计量、适时适量地对损益加以确认；为了充分披露金融衍生工具的有关信息，需要提高会计报表附注的地位，揭示有关风险、市价、会计政策等信息，还要改造会计报表的结构和编制方法。可见，金融衍生工具会计问题是对传统会计模式的真正冲击而非细枝末节的修正，它需要在会计要素、会计确认、会计计量和会计报告等会计理论体系的各个基本方面加以重塑。目前，国际上比较权威的会计组织和团体，如美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会及经济合作与发展组织，都已积极采取措施，分两步改进现行财务会计体系，首先从报告的揭示入手，然后再探讨在表内的确认和计量。这一分步推进计划正在顺利进行。借助金融衍生工具的冲击，财务会计中一直争论不休的新老问题，有可能同时得到解决，会计工作终将配合金融创新及整个社会经济而健康发展。
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