土地财政转型视角下的地方税体系优化，本文主要内容关键词为：地方税论文,视角论文,财政论文,土地论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.8 文献标识码：A 文章编号：1000-176X(2013)08-0077-07
1994年的分税制改革重构了我国中央与地方政府间的收入划分格局，中央政府在集中大部分税收收入的同时，将国有土地使用权出让收入(简称为“土地出让收入”)留给了地方政府。随着我国城镇化进程的快速推进，地方政府从房地产业发展中所获得的土地出让收入的规模日益增加，逐步成为其可支配财力的重要来源。现有土地财政模式提高了地方政府的财政能力，促进了各地的经济与社会发展，但由于土地的稀缺性和不可再生性，该模式从长期来看并不具有可持续性。在城镇化进程加快的背景下，完善现有地方税体系，为各地区经济发展提供稳定、充足和可持续的财力保障，是实现土地财政顺利转型的关键环节。本文从分析现有土地财政模式所面临的风险入手，阐释土地财政转型与地方税体系建设的内在关联性，探讨促进土地财政顺利转型的地方税体系优化路径。
一、背景分析：由“以地生财”模式风险引出的土地财政转型问题
现有土地财政模式增加了地方政府的可支配财力，为各地区的城市建设筹集了大量资金，促进了我国城镇化和工业化的发展，但也逐渐暴露出一系列不容忽视的制度缺陷和负面效应，如：土地资源利用代际不公，土地资源配置效率较低；推高地价房价，加剧城市居民购房困难；土地流失严重，失地农民急剧增加等[1]。尤其是随着宏观经济环境和中央相关调控政策的变化，现行“以地生财”模式中的财政和金融风险正在逐步加剧，土地财政转型势在必行。
首先，地方土地出让收入规模与房地产市场的发展态势高度相关，具有明显的波动性。地方土地出让收入主要来自于对经营性用地使用权的招标、拍卖和挂牌出让，其规模与房地产市场的景气程度密切相关[2]。如图1所示，伴随着我国房地产市场的周期性变化，地方土地出让收入规模的波动极为明显。地方土地出让收入与同期地方本级公共财政收入之比①在2010年达到历史最高点69.44％后，在全球经济复苏缓慢、国内经济增长放缓以及房地产调控政策力度加大等因素的影响下，自2011年开始逐步下滑。2012年，受土地供应结构改变、房地产市场降温和住宅用地量减少等因素影响，各地的土地成交价和地方土地出让收入规模均大幅下降，房地产开发企业当年购置土地面积下降19.50％，土地成交价款下降16.70％，地方土地出让收入为28886.31亿元，同比下降13.70％，地方土地出让收入与同期地方本级公共财政收入之比下降至47.29％。②
图1 地方土地出让收入数额及其与地方本级公共财政收入之比
资料来源：2001—2011年数据来源于《历年财政数据》，2012年数据来源于《关于2012年中央和地方预算执行情况与2013年中央和地方预算草案的报告》。
其次，随着征地和拆迁补偿制度的规范与完善，各地征地和拆迁补偿费用相应提高，成本补偿性开支比重逐年上升，地方政府的土地净收益逐步减少。根据财政部公布的相关数据，2009—2012年，地方土地出让支出总额中征地和拆迁补偿等成本补偿性支出所占的比重分别为37％、46％、71％和79.60％。2011年的地方土地出让收入为31140.42亿元，虽高于2010年，但扣除成本补偿性支出后，土地净收益比2010年减少了6178.07亿元；2012年的地方土地出让收入为28886.31亿元，扣除成本补偿性支出后，土地净收益为6261.41亿元，同比下降了34.30％。③
再次，为加强对土地出让收入的管理，中央政府近年来对土地出让收入的具体使用方向不断做出明确的规定，地方政府自主支配的土地出让收益规模日益缩减。伴随着地方土地出让收入的迅速增加，中央政府逐步出台相关文件，明确了地方土地出让收入的支出方向，要求地方政府从土地出让净收益中安排专项资金用于农业土地开发、保障房建设、农田水利建设和教育等民生事业[3]。按照现行政策要求，地方政府每年应安排不低于15％的土地出让净收益用于农业土地开发，安排不低于10％的土地出让净收益用于廉租住房保障资金，还应从土地出让收益中各按10％的比例分别计提农田水利建设资金和教育资金。地方政府每年所获得的土地出让收入在安排中央政府所规定的上述四项法定支出后才能灵活使用，由地方政府自由支配的土地出让收益大幅缩减。
最后，土地财政融资面临着较大的偿债风险。在地方政府主导的城镇化发展进程中，为满足基础设施建设方面的巨额资金需求，各地纷纷依托各类地方政府融资平台，以土地出让收益为质押从银行获得了大量的信贷资金。这些地方融资平台的偿债能力在相当大程度上取决于地方政府土地财政的运行状况。当房地产市场火爆，土地出让顺畅，地价不断攀升时，地方政府能够用丰厚的土地出让收入偿还银行贷款；但当房地产市场萧条，土地出让收入下滑时，地方政府债务的财政和金融风险便显现出来。近年来，伴随着房地产市场调控力度的持续加大，各地的土地成交价和土地出让收入规模均大幅下降，地方政府基于土地财政的融资模式面临着越来越大的偿债风险[4]。
二、优化地方税体系是化解土地财政风险的关键环节
客观而言，既有土地财政模式对我国的城镇化进程发挥了重要的推动作用，其产生和发展有着历史必然性[5]。改革开放以前，由于经济基础薄弱、工农业生产落后以及城乡分治、限制城市发展等原因，直到1978年我国的城镇化水平还不足18％。1978年以后，农村剩余劳动力的不断涌现与农村劳动生产率的提高对城镇化的发展形成了巨大推力；与此同时，商品经济发展，投资渠道多元化，城镇基础设施建设步伐加快以及城镇就业渠道的拓宽吸引大量农民工进城等因素对城镇化的发展产生了巨大拉力。我国的城镇化水平迅速提升，由1978年的17.90％跃升至2012年的52.60％。城镇化在推动我国经济和社会发展的同时，也对地方财政建设提出了巨大的挑战。随着城市规模的不断扩张和城市人口的持续增长，城市居民对公共管理服务、公共秩序与公共安全、基础教育、卫生医疗服务、文化体育设施、环境保护、城市绿化、道路与照明、公共交通、排水管网、供气管网、污水处理和垃圾收集与处理等各类公共产品和公共服务的需求不断增加[6]。为有效满足本辖区居民对上述公共产品和公共服务的需求，各级地方政府需要投入巨额的资金。
但在现行财政体制下，地方政府的本级公共财政收入远无法满足这一庞大的资金需求。1994年，以事权下放和财权上收为主要特征的分税制改革虽较为成功地解决了中央财力薄弱的问题，但也造成地方财政尤其是基层财政收支缺口过大。分税制改革后，中央将更多的事权下放给地方政府，中央政府主要承担涉及全国以及跨区域较为宏观的事务，而地方政府则要负责本地的行政管理、公共安全、教育文化、医疗卫生、环境保护、城乡社区事务、城乡基本建设以及促进经济发展等地方性公共事务。与此同时，在税收划分方面，将事关国家权益维护、税基广、增长快、潜力大和有利于实施宏观调控的税种划为中央税；将与经济发展密切相关的税种划分为共享税；而将税源分散、不易于征管的税种划为地方税(如表1所示)。在现有的税收划分格局下，地方税种类虽多，但多为税基小、税源分散、征管难度较大的税种，地方政府缺乏税源稳定、收入充裕以及对地方财力具有决定性影响的主体税种[7]。主体税种的缺乏使得地方本级公共财政收入规模有限，再加上现行转移支付制度存在诸多问题，地方政府的可支配财力无法与愈来愈大的事权和支出责任相匹配。为满足城镇化快速推进过程中所产生的巨额资金需求，各地纷纷“另辟蹊径”，通过“经营城市”、“经营土地”，一方面从房地产业和建筑业的发展中获取一定数量的税收收入，同时通过对经营性用地使用权的招、拍、挂获得数额可观的土地出让收入。从实际运行状况来看，现行土地财政模式确实增加了地方政府的可支配财力，提高了其财政能力，在很大程度上缓解了我国长期以来城市基础设施建设资金缺乏这一难题。
当前和今后一段时期我国城镇化快速推进的趋势仍将持续。依据国际经验，我国的城镇化率仍有20％—30％的提升空间[8]。在未来的城镇化进程中，不仅需要实现数亿人从农民到市民的身份转换，使其与城市原有居民享受同等水平的公共服务，同时还需要解决交通拥堵、就业困难、贫富分化、住房紧张、环境污染和生态恶化等日益显现的“城市病”。因此，各级地方政府需要具备充足、稳定和可持续的收入来源，以满足未来城镇化进程对地方公共产品供给数量和质量的更高要求。而现有以土地出让收入为支柱财源的土地财政模式从长期来看不具有可持续性，因为土地资源具有不可再生性和稀缺性等特征，在一定时期内可利用的数量有限，潜伏着财源逐步枯竭的危机[9]。实现既有土地财政的顺利转型，保障地方财政的可持续发展是今后一段时期地方财政建设与发展的重要任务。
土地财政的形成和发展与现行分税制财政体制运行中存在的问题密切相关，化解地方政府对土地财政的过度依赖，需要从优化政府间事权与支出责任配置、完善地方税体系、健全政府间转移支付制度以及规范省以下财政体制等方面着手。地方税收入是地方政府的基本收入来源，地方税体系的运行状况对于保障地方政府正常运转、促进地方经济发展以及改善地区社会福利等有着重大影响[10]。但近年来的财政体制改革主要侧重于政府间转移支付的形式规范和结构调整以及“省直管县”和“乡财县管”等改革的推进，税制改革也主要是集中于中央税和共享税，地方税体系改革较为滞后。目前地方税体系存在着地方税主体税种缺乏，省以下各级政府间税种配置不合理以及税收权限过于集中等问题。地方税体系收入规模不足，无法为地方政府提供充足的体制内收入是地方政府过度依赖土地财政的重要原因。完善现行地方税体系，构建规范有序、稳定且可持续的地方税收收入机制，使地方政府更多地依靠自身税收收入来满足公共服务的资金需求，不仅有助于缓解地方财政困难、促进地方经济发展，也是顺利推进土地财政转型的关键环节。
三、重构地方税主体税种的基本着力点
地方税主体税种的设置是地方税体系建设的核心，直接关系到地方税收入的稳定与可持续发展。然而在现行税收划分格局下，地方税种类虽多，但除营业税外，多是一些税基较窄、税源分散且征管难度大的税种，缺乏税基广泛、税源充裕的主体税种[11]，如表2所示。
从表2可以看出，2009—2011年的地方税收收入中，只有营业税、增值税和企业所得税所占比重超过10％，来自于这三个税种的收入占地方税收收入的比重平均为65.02％。而来自于增值税、企业所得税和个人所得税等共享税的税收收入，在地方税收收入中所占的比重平均为37.53％。地方税主体税种缺乏导致现行地方税体系财政收入功能较弱，地方税收收入规模小、弹性差，增长潜力不足。
作为我国“十二五”期间财税改革重点的营业税改征增值税自2012年元旦起首先在上海市的交通运输业和部分现代服务业开始试点。2012年9—12月，“营改增”试点地区又逐步扩展至北京、江苏、安徽、福建、广东、厦门、深圳、天津、浙江(含宁波市)和湖北等省市。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，铁路运输和邮电通信等行业也即将被纳入试点范围。按照国务院的部署，“营改增”改革将在“十二五”期间全面完成。营业税作为目前地方税体系中的主体税种，其收入占地方税收入的比重接近1/3。“营改增”改革必将使营业税征税范围逐步缩小乃至最终被增值税所替代，地方财力将受到较大影响[12]。随着“营改增”改革的逐步深化，根据社会经济发展的新形势重新构造地方税主体税种成为优化地方税体系的首要任务。
从理论上讲，地方税主体税种应具有税基广泛且较为固定、税源稳定、收入增长潜力较大、基于受益原则课征以及地方政府征管便利等特征[13]。按照上述标准，房产税、资源税和城市维护建设税等应是地方税体系建设中重点培育的支柱财源。
首先，整合现行房地产相关税种，设立统一的房产税，将其培育为地方主体税种。从发达国家的经验看，房产税税基广泛固定、税源稳定充足，是地方政府尤其是基层政府税收收入的主要来源。但我国现行房地产税收制度存在着税种繁杂、计税依据不合理、课税范围偏窄、各环节税负不均衡以及税收优惠范围过大等一系列亟待解决的问题，其收入规模较小，还无法为地方政府带来充裕的税收收入[14]。为将房产税打造为地方主体税种，在上海、重庆房产税改革试点的基础上，下一步还应继续推进房产税改革，按照宽税基、低税率的原则对现有房地产相关税种进行有效整合，逐步将耕地占用税、城镇土地使用税等相关税种并入房产税，设置统一的房产税，并以房产的评估价值为计税依据，对拥有房产所有权和使用权的个人和法人按年计征。房产税的税率可设定为幅度税率，由各地根据本地实际情况确定具体税率水平，并根据属地原则征管。房产税的征税重心由房产的流转环节转向保有环节，不仅能够充分发挥其抑制房地产投机、调节收入分配的作用，同时随着我国城镇化的加速推进，也能够为地方政府带来充足而稳定的收入，逐步成为地方政府的支柱财源。
其次，推进资源税改革，在促进节能降耗的同时，打造地方的另一支柱财源。为解决原有资源税征税范围较窄、税收负担偏低以及计征方式不合理等问题，新一轮资源税改革于2010年6月1日首先在新疆开始进行试点，并于2011年11月1日推广至全国。此次资源税改革在从量定额计征基础上增加了从价定率的计征办法，并调整了原油、天然气等品目的资源税税率。实践表明，资源税改革在促进低碳发展和节能降耗的同时，还大幅增加了地方政府的税收收入[15]。为进一步将资源税打造为地方政府的支柱财源，还需从以下方面继续推进资源税改革：一是扩大征收范围，逐步将水、草原、森林、土地、滩涂和海洋等关系广大民众切身利益与国家可持续发展的基础资源纳入征税范围[16]，进一步提高资源丰富地区的资源税收入，并减小地区间因资源禀赋差异造成的资源税收入差距，从而使其成为一种全方位、适应性较强的全国性地方税种；二是将从价计征逐步扩大到煤炭等重要资源产品，将税收与资源市场价格直接挂钩，促进资源的合理使用，增加地方财政收入；三是逐步清理地方自行出台的与资源开采使用相关的收费项目，以解决资源企业税费负担不公平、不均等问题，营造良好有序和公平竞争的资源市场环境。
最后，完善现行城市维护建设税，增加地方税收收入的稳定性。为筹集城市建设资金，自1985年起我国建立了以流转税税额为计税依据的城市维护建设税附加制度。随着经济社会的发展，现行城市维护建设税明显滞后于城镇化发展进程，其作为附加税，不具备独立税种的应有特征，直接受制于增值税、消费税和营业税等“三税”的收入规模，资金筹集功能不足，难以维持城市维护建设的基本需要，并存在重复征税、税款缴纳与城市建设受益脱节等问题[17]。为将城市维护建设税培育为地方税主体税种，充分发挥城市维护建设税的资金筹集功能，可考虑将城市维护建设税设置为独立的税种，并在遵循受益和负担对等原则的基础上扩大其征税范围，以企业的营业收入、销售收入和其他经营收入为计税依据，同时将与城市维护建设相关的行政收费纳入其中，从而使其收入水平在现有基础上再上一个新的台阶。
四、省以下政府间税种的配置与优化
分税制改革后，中央政府和省级政府进行了较为规范的事权与支出责任划分、税收划分和转移支付安排，省以下财政体制由各地省级政府结合本地实际情况确定。⑥从税收划分来看，目前我国各地区省以下各级政府间的税收划分缺乏稳定依据，划分形式复杂多样、变化频繁[18]。由于地方税主体税种缺乏，地方各级政府间进行税收划分时，对收入规模相对较大的营业税、增值税和所得税等税种往往采取各级地方政府共享的办法。在各级地方政府间的税收划分过程中，省级财政和市级财政处于较为主动的地位，因而各地区普遍存在共享税种设置过多，共享收入中省级和市级财政分享比例过高等问题。县级和乡级财政专享的税种多是一些细小零散的税种，使得基层税收收入稳定性较差，难以保障基层政府的基本财力需求。
随着“省直管县”和“乡财县管”等财政体制改革的逐步深入，以省和市、县两级财政为重心，构建规范的税收收入划分框架成为完善地方税体系的重要步骤。在省级财政与市、县级财政间进行税种划分的过程中，需要将各税种功能与各级政府职责相结合。关系到省内经济调控和全省权益的税种应作为省级政府的主体税种，如资源税，其与地方经济发展关系紧密且税源分布不均衡，由省级政府掌握有助于省级政府在省域内进行总体经济调控和收入配置。为完善现有的社会保障筹资形式，在时机成熟时，可将社会保险费改为社会保障税。随着我国社会保障制度的发展完善和社会保障统筹层次的不断提高，未来的社会保障税有望成为省级财政的主体税种，为社会保障事业的发展提供稳定充足的资金来源。而房产税、城市维护建设税等税源较为固定的税种适合作为市、县政府的主体税种。房产税虽然税源稳定、税基稳固，但税源分散、核查难度大，由市、县政府负责，能够发挥基层政府的征管优势。城市基础设施建设及维护是市、县政府向辖区内居民所提供的重要地方公共产品。城市维护建设税作为特定目的税，与市、县政府的事权和支出范围相一致，也较为适宜成为市、县政府的主体税种。此外，在时机成熟时，可开征环境保护税、遗产与赠与税等新的税种，作为市、县政府的辅助税种。环境保护税和遗产与赠与税的开征不仅能够增加地方的税收收入，而且在促进生态文明建设，缩小贫富差距以及强化税收调节功能等方面都有着重大意义。增值税、企业所得税和个人所得税等共享税税种，与经济发展密切相关且税额较大，适宜由各级政府共享，其分配比例可适度向省级政府倾斜，以保证省级政府能够获得履行职能所需的必要财力。其他税额较小的地方税税种，如契税、车船税等，可以根据各地的具体情况因地制宜地在各级地方政府间合理划分。
五、地方税体系建设中的税权划分规则与模式
1994年的分税制改革为保证中央政府政令畅通，维护全国统一市场和平等竞争，将中央税、共享税以及地方税的立法权都集中于中央政府，只将屠宰税、筵席税的开征和停征权以及房产税、车船税、城镇土地使用税和城市维护建设税等税种制定实施细则的权力下放给地方政府。在税收实践中，个别地区曾尝试开征筵席税，但因征税成本过高等原因而很快停征，2008年1月15日，国务院令第516号宣布《中华人民共和国筵席税暂行条例》失效；屠宰税也随着农业税的取消退出历史舞台，《中华人民共和国屠宰税暂行条例》于2006年2月17日被国务院废止[19]。至此，所有地方税税种的税收立法权，包括税种设置权、开征停征权、税目税率调整权以及税收减免权等权限都由中央政府掌握，涉及地方税的税收法律、行政法规和部门规章都是由全国人大及其常委会或是国务院、财政部和国家税务总局等制定或颁布。
税收立法权集中于中央政府有助于维护公平竞争的市场秩序，有助于抑制地区间的无序税收竞争，也与我国的历史传统和现行政体相适应，具有一定的合理性。但我国各地的社会经济发展水平、资源禀赋、财政能力以及税源情况都有着较大差异。税收立法权高度集中于中央，不利于各地因地制宜地调控和配置区域性资源，使地方难以依据实际情况开征具有本地特色的税种筹集财政资金，削弱了地方政府开辟新财源和组织收入的积极性[20]。在保持税权集中的基础上，赋予省级政府适度的税收立法权，既有利于增强税法的适应性，也有助于地方政府因地制宜地根据本地经济特色和实际情况组织税收收入。
针对当前政府间税收权限划分中存在的问题，“十二五”规划提出“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税收管理权限”。为调动地方政府的积极性，提高地方税体系的运行效率，应根据各类地方税种的不同特点合理配置政府间的税收权限。首先，对于营业税等全国统一开征，并对宏观经济运行有着较大影响的税种，立法权仍由中央政府掌握，地方政府仅负责征收管理。其次，对于房产税、资源税、车船税和契税等区域性特征突出但在全国统一开征的税种，在由中央政府制定税收基本法规的前提下，赋予地方一定限度内的政策调整空间，由省级政府在税收基本法规的基础上结合当地经济社会发展情况制定详细、具体的征收管理条例及实施细则。最后，为调动各地区挖掘税收潜力和涵养税源的积极性，在不挤占中央税源和不影响中央运用税收政策进行宏观调控的前提下，可允许省级政府结合当地资源禀赋情况和经济社会发展状况设立新的税种。为避免地方政府对税收立法权的滥用，新税种的设立须经过中央政府的批准，在中央政府的严格监督下进行，凡与国家法律、法规相抵触的，中央政府应责令地方纠正或予以废止。
注释：
①地方政府预算由公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算构成。地方土地出让收入是地方政府性基金预算的重要收入来源。
②资料来源：《2012年全国土地出让收支情况》，财政部网站，http：//www.mof.gov.cn/pub/zonghesi/zhengwuxinxi/zonghexinxi/201303/t20130311_764426.html。
③资料来源：2009—2011年数据来源于财政部部长谢旭人在十一届全国人大第五次会议上所做的《关于2011年中央和地方预算执行情况与2012年中央和地方预算草案的报告》；2012年数据来源于《2012年全国土地出让收支情况》，财政部网站，http：//www.mof.gov.cn/pub/zonghesi/zhengwuxinxi/zonghexinxi/201303/t20130311_764426.html。
④按照现行财政体制安排，铁道部门、各银行总行和各保险总公司集中缴纳的营业税为中央收入，2011年铁道部门、各银行总行和各保险总公司集中缴纳的营业税为174.56亿元，占全部营业税收入的1.28％。
⑤城市维护建设税是增值税、消费税和营业税的一种附加税。按照现行财政体制安排，铁道部门、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的城市维护建设税为中央收入，2011年铁道部门、各银行总行和各保险总公司集中缴纳的城市维护建设税为169.37亿元，占全部城市维护建设税收入的6.10％。
⑥一个国家完整的财政体制包括中央与省财政体制和省以下财政体制两个部分。从世界各国的财政体制实践来看，省以下财政体制分为自治模式和命令模式。在命令模式下，省以下财政体制的相关安排由中央政府直接规定，省以下财政体制是中央与省财政体制的反映与延续。德国、巴西等联邦制国家以及一些中央集权制的国家采用该模式。在自治模式下，省级政府在省以下政府间财政关系中发挥着主导作用，省以下财政体制由省级政府确定。目前，世界上大多数国家都采取此种模式。我国省以下财政体制属于自治模式。
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