新会计准则下生物资产会计核算与所得税差异的探讨，本文主要内容关键词为：所得税论文,会计准则论文,会计核算论文,差异论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、生物资产相关概念
我国《企业会计准则第5号-生物资产》规定：生物资产是指有生命的动物和植物，并将其分为消耗性、生产性和公益性三大类。
生物资产与企业其他资产不同。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随之不断变化。企业从事生产经营的目的，就是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，应当作为存货处理。
二、新旧准则主要差异比较
2006年发布的生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法—生物资产和农产品》修订完善的基础上完成的，新准则与原规定相比，主要差异如下：
（一）扩大了生物资产的类别。考虑到农业企业具有一定数量的公益性质的生物资产，因此，新准则新增了公益性生物资产。
（二）改变了生物资产支出的会计处理。原规定，成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质，特别规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植所发生的支出，应予以资本化，除此之外的后续支出应当费用化计入当期损益。
（三）改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定。原规定中，消耗性生物资产的跌价准备一经计提，不得转回。新准则规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减计金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
（四）新准则规定生物资产可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法，即在原办法的折旧方法基础上增加了“产量法”。取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”。
（五）规定了天然起源生物资产成本的确定方法。原规定中没有提及天然起源生物资产，新准则规定，按名义金额确定天然起源生物资产。
三、新会计体制下会计核算的差异
新准则与原行业会计核算办法的差异主要体现在：新准则规定结转农产品的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法，即在原办法列举的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”过程中应当计入的各种耗费和已确定的成本计算方法计算确定的实际成本入账。家庭农场、家庭林场、家庭牧场、家庭渔场等上交的农产品验收入库时，按结算价格入账。企业应增设“农产品”科目，核算企业从事农业活动所收获的农产品和家庭农场上交的农产品的实际成本，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和林产品。核算办法的“补充会计科目和说明”部分对核算办法相对于《企业会计制度》的新增科目和特殊之处做出具体的规范。
新准则规定生物资产可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法，即在原办法的折旧方法基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”。
会计科目变化，新会计准则增设了一些会计科目，其中一级科目有“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“公益林”、“农产品”、“生物资产累计折旧”、“生物资产减值准备”、“生物性在建工程”、“农业生产成本”等。二级科目有“其他消耗性生物资产减值准备”、“农产品减值准备”等。同时规定企业可以根据自身生产特点增设二级科目。
生物资产分为三类，因此在新会计准则下对其进行会计核算也必须分为三种情况：
（一）消耗性生物资产的会计核算差异
根据新增的一些会计科目，主要差异表现在：1.自行栽培或养殖的，在投入使用或销售前按照必要支出登记，借贷双方分别是“消耗性生物资产”和“银行存款”等科目。如自行种植的大田作物，蔬菜，自行营造的林木，自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物等都需要按照此类操作。2.外购的资产则计入消耗性生物资产成本的金额，借贷双方分别是“消耗性生物资产”和“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等。3.产畜或役畜淘汰转为育肥畜时按转群时的账面价值，借贷双方分别是“生产性生物资产累计折旧”和“生产性生物资产”。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。相反育肥畜转为产畜或役畜时，应按其账面余额，借贷双方分别是“生产性生物资产”和“消耗性生物资产”。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。4.出售消耗性生物资产时应按实际收到的金额记账，借贷双方分别是“银行存款”和“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借贷双方为“主营业务成本”和“消耗性生物资产”科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。5.择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借贷双方为借记“消耗性生物资产”和“银行存款”等科目。林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出时，借贷双方分别为“管理费用”和“银行存款”等科目。6.农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按照应分配的金额记账，借贷双方分别为“消耗性生物资产”和“农业生产成本”。消耗性生物资产收获为农产品时，按照其账面余额记账，借贷双方为“农产品”和“消耗性生物资产”，同时已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。7.取得天然起源的消耗性生物资产，应按照名义金额入账，借贷双方为“消耗性生物资产”和“营业外收入”科目。
（二）生产性生物资产的会计核算差异
生产性生物资产的会计核算差异体现在：1.购入的成熟性生产性生物资产需按购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买成熟性生产性生物资产的相关税费，借贷双方为“生产性生物资产”和“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等。2.自行营造具有生产性特点的资产达到预定生产经营目的时转入成熟性生产性生物资产时，按转入时的账面价值记账，借贷双方为“生产性生物资产”。3.盘盈的成熟性生产性生物资产按同类成熟性生产性生物资产的市场价格记账，借贷双方为“生产性生物资产”和“待处理财产损溢”科目。4.成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护费用等后续支出，借贷双方为“管理费用”和“银行存款”、“应付职工薪酬”等。5.将成熟生产性生物资产作价转让时按成熟性生产性生物资产的账面价值，借方为“生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借方为“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额，贷方为“生产性生物资产”。成熟生产性生物资产作价转让发生净收益的借方为“固定资产清理”，贷方“营业外收入”。作价转让发生净损失的借贷双方为“营业外支出—处置成熟生产性生物资产净损失”和“固定资产清理”。6.生物性在建工程达到预定生产经营目的时按生物性在建工程的账面价值，借方为“生产性生物资产”科目，按已计提的生物性在建工程减值准备，借方为“生物性在建工程减值准备”科目，按其账面余额记贷方“生物性在建工程”科目。
（三）公益性生物资产的会计核算
公益性生物资产是新会计准则对生物资产新增的一个分类。因此对其的处理没有对比性，其会计核算如下：1.公益林郁闭成林时，按其账面余额，借记“公益林”科目，贷记“农业生产成本”科目。同时借记“专项应付款”、“资本公积”等科目，贷记“公益林基金”科目。2.郁闭成林的公益林发生管护费用时，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。期末，借记“专项应付款”，贷记“管理费用”科目。3.郁闭成林后的公益林转为成熟生产性生物资产时，按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“公益林”科目。同时借记“公益林基金”科目，贷记“资本公积”科目。4.郁闭成林后的公益林转为消耗性林木资产时，按公益林的账面余额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“公益林”科目。同时借记“公益林基金”科目，贷记“资本公积”科目。
四、新会计体制下所得税的差异
生物资产是一种特殊的资产，在《企业所得税法》及其实施条例与《企业会计准则》中的定义基本一致。但是新会计准则下其所得税具有一定差异。
（一）生物资产的计税基础
主要分两种情况：1.初始计量与计税基础。总体原则是按照成本进行初始计量。如：自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出等。这和税法规定基本一致：“外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础”。2.后续计量与税前扣除。在会计处理上，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。这种规定和税法也基本保持一致。
（二）生物资产折旧引起的所得税差异
《企业所得税法》及其实施条例中规定：生产性生物资产只能按照直线法计提折旧，而消耗性生物资产和公益性生物资产则没有相关规定，且规定各类减值准备均不得扣除。但是《企业会计准则第5号—生物资产》在对于生产性生物资产的折旧上，规定可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等，消耗性生物资产和公益性生物资产亦未考虑折旧问题，但规定生产性生物资产与消耗性生物资产可以计提减值准备，从而导致税会在此问题上产生差异。
新会计准则第17条规定：“企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。”第18条规定：“企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第20条规定的除外”。由此可以看出税法对折旧方法以及最低年限做出具体规定，企业需按照直线法计提折旧进行扣除，且最低年限分为两类，林木类为10年，畜类为3年。而会计规定企业可以预计生物资产寿命，并进而按寿命年限计提折旧，而且折旧方法有多种，可以选择年限平均法、工作量法、产量法等。
（三）生物资产减值准备引起的所得税差异
税法与会计在对待公益性生物资产问题上：前者未规定公益性生物资产可以计提减值准备，同时规定即使计提减值准备也不予以扣除，后者则规定，公益性生物资产不计提减值准备。两者基本保持一致。但是对于生产型和消耗型则有一定的区别。《企业所得税法》第10条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出”；《企业所得税法实施条例》第55条规定：“企业所得税法第10条第7项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出”。但是《企业会计准则第5号—生物资产》第21条规定：“企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号—存货》和《企业会计准则第8号—资产减值》确定。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备”。这种差异对企业也有一定影响。
从上面的分析看出，税法上允许生产性生物资产计提折旧，但未规定可以计提减值准备，对消耗性生物资产既未规定计提折旧，也未规定计提减值准备，而会计规定生产性生物资产可以计提折旧、减值准备，消耗性生物资产可以计提减值准备。这种差异即生产性生物资产以及消耗性生物资产减值准备由于税会不同从而难以避免在会计利润上有所影响。
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