小企业售后回购、回租的财税处理，本文主要内容关键词为：小企业论文,财税论文,售后论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
小企业发生售后回购、售后回租的会计处理，《小企业会计准则》中未见相应规定。按照《小企业会计准则》第三条的规定：执行该准则的小企业，发生的交易或者事项该准则未作规范的，可以参照《企业会计准则》的相关规定进行处理。本文，笔者将对小企业售后回购、回租的财税处理进行详细介绍，以飨读者。
售后回购的财税处理
售后回购，是指在销售商品的同时，购销双方约定日后再由原卖方将同样的商品购回。售后回购按是否必须回购的不同约定，分为必须回购和可能回购两大类：(1)必须回购，是指双方约定商品销售出后，原卖方必须在约定日期或约定期间将同样的商品从原买方购回。(2)可能回购，是双方约定给一方以选择权，在一定条件下，由其届时决定是否实施回购，因此，有可能回购又可分为原卖方有选择权的回购和原买方有选择权的回购两类。本文讨论的，只涉及“必须回购”的售后回购。
售后回购，其实质是一种融资行为，是以所售商品为质押(转移占有)的借款活动。
(一)会计准则的规定
《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》对售后回购的确认和计量作了如下规范：“采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的。销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理”。
笔者现对上述规范作如下解读：(1)“收到的款项应确认为负债”，即收到销售价款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应付账款”等科目，收到款项时既不确认收入，也不与所售商品账面价值对转。(2)回购价格大于原售价的，意味着应支付资金(价款)的使用费(利息)，因此应将其在回购期间按直线法等合理的方法分摊，作为融资利息，分期计入财务费用。(3)如果有确凿证据表明售后回购交易同时满足《企业会计准则第14号——收入》第四条规定的五项条件，可按正常销售商品确认收入和结转销售成本；回购时，再按正常采购进行购进商品的账务处理。
(二)税法的规定
国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函［2008］875号)规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购商品按照购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
以上规定显示：会计上与税法上规定的售后回购的会计处理与税收处理的具体操作规范基本相同，不同点是作为销售和不作销售处理的选择顺序不同，会计上要求不作销售处理优先；对作销售处理的，设置了附加条件；税收上原则要求作销售处理，对不作销售处理的设定了附加条件。小企业如发生售后购回，一方面要收集适用处理方法的有关证据，另一方面可与主管税务机关沟通，以求共识。根据《小企业会计准则》与税法趋同原则，具体操作时原则上应以主管税务机关意见为准。
(三)售后回购的会计处理
1.按正常销售、购进确认时的账务处理：按规定，如果有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，或税务机关要求按销售处理的，应分别按照销售商品确认收入，回购的商品作为购进商品处理，具体分录从略。
2.按发出商品处理：(1)收到“售出”商品价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应付账款——应付回购商品款”科目(以下省略明细科目)。同时，按售出商品账面余额，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目。(2)在回购期间的每个资产负债表日，应按当期应分摊的售价低于回购价格的差额确认利息费用，借记“财务费用”等科目，贷记“应付账款”科目。(3)回购时，应当按以前已提利息费用，借记“应付账款”科目，按应支付的回购价款，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“财务费用”科目；同时，按从原买方交来的、原售出商品的账面价值，借记“库存商品”等科目，贷记“发出商品”科目。
笔者需要特别提醒的是：当售后回购商品届期不回购时，仍需要进行的账务处理。订有售后回购协议的售出商品届期不回购的，往往有多种原因，例如：(1)原约定有选择权条款，届期有选择权的一方选择了不回购。(2)原售商品已被买方处置，无替代物或替代物不符合合同规定，或者原售出商品因原买方原因人为减值等。(3)原卖方无资金或资金不足支付回购价款，而原买方又不同意赊账回销。
无论什么原因导致售后回购交易期满时不回购，原卖方都应进行适当的账务处理，对售后回购业务进行终止确认：(1)原未作销售处理的，应在确定不回购时转销发出商品和已确认的负债，即按已确认的应付回购商品款余额，借记“应付账款”科目，按应交增值税，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按原售出商品账面价值，贷记“发出商品”科目，按差额，贷记或借记营业外收支科目。(2)如果原来已作销售处理的，最后确定不回购时无须再作回购分录。
(四)售后回购的纳税调整和纳税申报
前已述及，由于售后回购业务的会计处理和税收处理的规定基本相同，因此计算所得税时无须作纳税调整和专门的纳税申报。
售后回租的财税处理
售后回租交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主(即承租人)将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主(即出租人)租回的交易形式。售后回租可使设备制造企业或资产所有人(承租人)在保留资产使用权的前提下获得所需的资金，同时又为出租人提供有利可图的投资机会。
(一)相关规定
1.会计准则的规定：《企业会计准则第21号——租赁》和《小企业会计准则》规定：(1)售后回租交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。(2)在租赁期开始日，融资租赁的承租人应当将以租赁付款总额作为承租人资产的入账价值；在融资租赁谈判和签约过程中发生的初始直接费用，也应当计入租入资产价值。(3)承租人应采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。
2.税收规定：国家税务总局《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局2010年第13号公告)规定：(1)融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税，不确认销售收入；(2)对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值为计税基础计提折旧；(3)租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2007］80号文件)、国家税务总局《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函［2009］777号)和国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告)规定：(1)对于非金融企业向金融企业、非金融企业或自然人借款确认的利息费用，未超过同期银行贷款利率的部分，准予扣除；(2)金融机构同类同期利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率；(3)借款人可凭首次支付利息时提供的、能够说明本省任何一家可以从事贷款业务的银行、财务公司、信托公司等金融机构“同期同类贷款利率”的证明，进行税前扣除。
融资性售后回租会计处理、税收处理的相关规定，都是针对承租人(卖方)而言的，对于出租人(买方)，融资性售后回租与一般融资租赁相同。
(二)融资性售后回租的会计处理
1.融资性售后回租的初始确认与计量：(1)确认出售资产：按实际取得的款项，借记“银行存款”等科目，按售出资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项资产账面余额，贷记“固定资产”科目，按其差额，贷记或借记“递延收益——未实现售后回租损益(融资租赁)”科目。(2)确认租回资产：承租人应当按准则规定的融资租入资产的入账价值(《小企业会计准则》规定应以租赁合同约定的付款总额和初始相关税费为入账价值)，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按合同规定付款总额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按售后回租交易中支付的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目。
2.融资性售后回租的后续账务处理：(1)折旧：应提折旧总额和年(月)折旧额，应以租入资产的入账价值为基础确定，分录为：按当期应提折旧，借记“制造费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目，贷记“累计折旧”科目。(2)未实现售后回租损益的分配：未实现售后回租损益，按照租入资产的折旧进度进行分配时：售价高于售出资产账面价值的，按本期应分配的未实现售后回租收益，借记“递延收益——未实现售后回租损益(融资租赁)”科目，贷记“制造费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目；售价低于售出资产账面价值的，按本期应分摊的未实现售后回租损失，作与以上相反的分录。(3)租金和融资费用的支付：融资租赁支付的租金，不直接计入承租人成本费用，而应与融资费用即融资利息一并从长期应付款中列支，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目。
(三)融资性售后回租的纳税调整
1.差异：融资性售后回租的纳税调整，主要在于租入资产折旧计提上，税收上要求按照售出前原账面价值作为租入固定资产的计税基础计算折旧，而会计上则按租赁付款总额加上初始相关税费作为入账价值并据以计提折旧。租赁付款总额，实际由租赁资产价值(本金)和融资利息两部分构成，因此会大于原资产账面价值，这样会计上计提的折旧也会大于税收上计算的折旧而形成差异。
2.差异的调整：(1)会计上计提的折旧大于税收上允许扣除的折旧，计税时应按其差额调增应税所得，即在填报《企业所得税年度纳税申报表(A)》附表九《资产折旧、摊销调整明细表》时，账载资产原值按租入资产入账价值填报，计税资产原值按出售前原账面价值填报；本期折旧额：会计上按该项资产本年实际计提的折旧填报，税收上按原账面价值和最低折旧年限计算折旧金额填报，两者的差额即为应调增的所得额；(2)税收上要求融资利息计入财务费用，但会计上并未计入，因此应按税收上允许扣除的利息费用调减应税所得，即具体申报时应填报在申报表附表三《纳税调整项目明细表》第29行的“利息支出”项目，该项第1列“账载金额”应填0，第2列“税收金额”应按税收允许扣除的最高利率和融资本金计算的利息填报，并将此数字填报入该行第4列“调减金额”栏。
经营租赁的售后回租
(一)相关规定
1.会计准则的规定：《企业会计准则解释第2号》规定：企业的售后回租交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：(1)有确凿证据表明售后回租交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。(2)售后回租交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延(递延收益)，并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价高于公允价值，其高于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。
2.税收处理规定：至本文截稿时止，笔者尚未见到过有关经营租赁售后回租的税收处理规定。
(二)以公允价值达成的售后回租交易的账务处理
1.确认资产出售：(1)资产出售前为固定资产的，按正常出售固定资产通过“固定资产清理”科且进行账务处理，分录不另列举；(2)资产出售前为库存商品的，应按正常销售业务进行账务处理，即按售价确认收入、税金，按售出商品账面价值结转成本，分录也不另列举；(3)无论售出前为固定资产或者是库存商品，回租时均应建立备查登记簿。
2.确认租金费用：(1)当期交付当期租金时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”等科目；(2)确认当期欠付租金时，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“应付账款”科目。
(三)售价高于公允价值的售后回租交易的账务处理
1.确认资产出售(假定售出前为固定资产，下同)：(1)按资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目；如果固定资产已提减值准备，还应转销相应的固定资产减值准备。(2)收到资产价款，借记“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。(3)支付相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目。(4)最后，结转清理损益，按清理账户余额，借记或贷记“固定资产清理”科目，按公允价值与资产账面价值(加上相关税费)之间的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目；按售价高于公允价值的差额，贷记“递延收益——未实现售后回租收益(经营租赁)”科目。
2.确认租金费用：(1)支付、分摊或确认欠交租金，分录同上；(2)分摊未实现售后回租收益，按当期分摊额，借记“递延收益——未实现售后回租收益(经营租赁)”科目，贷记“管理费用”、“制造费用”等科目。
(四)售价低于公允价值、租金低于市价的售后回租交易的账务处理
1、确认资产出售：(1)转入清理户、收到价款、支付税费的分录同上；(2)清理完毕，结转清理损益：按清理账户余额，借记或贷记“固定资产清理”科目，按公允价值与资产账面价值(加上相关费用)之间的差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目，按售价低于公允价值的差额，借记“递延收益——未确认售后回租损失(经营租赁)”科目。
2、确认租金费用：(1)支付、分摊或确认欠交租金，分录同上；(2)分摊未确认售后回租损失，按当期应分摊额。借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“递延收益——未确认售后回租损失(经营租赁)”科目。
(五)售价低于公允价值、租金不低于市价的售后回租交易的账务处理
售价低于公允价值、租金不低于市价，即出租人不以租金弥补售出资产损失的售后回租，按2号解释规定售价低于公允价值的差额计入当期损益，损失不予递延。因此，其账务处理与以公允价值达成的售后回租交易完全相同。
(六)经营性售后回租的纳税调整
前已述及，目前尚未见到有关经营租赁售后回租的税收处理规定。国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函［2010］148号)规定：在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算；企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。据此，对于经营租赁的售后回租业务，企业计算所得税时不作纳税调整。
标签：售后回购论文; 公允价值论文; 账面价值论文; 小企业会计准则论文; 融资性租赁论文; 售后回租论文; 固定资产处置论文; 固定资产清理账务处理论文; 折旧费用论文; 回购交易论文; 回购协议论文; 折旧方法论文; 税收原则论文; 财务费用论文; 财会论文; 融资论文; 承租人论文; 固定资产论文;