审计关系中的诚信价值分析，本文主要内容关键词为：诚信论文,价值论文,关系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、诚信的传递效应
在审计关系中，诚信是可以传递的，其载体就是作为审计对象的会计报表。如果此处不考虑会计与审计本身的技术原因，单从诚信角度看，诚信是可以借助会计报表及审计报告传递的。但在以下两种前提下，诚信通过会计报表及审计报告传递的效果是不一样的。
第一种前提是，会计人员及经理人诚信，编制出了可靠的会计报表。审计人在审计会计报表时可能出现两种情况：一是诚信，勤勉地实施审计作业，则被审计人的诚信无疑可以传递给审计委托人。二是不诚信（也可以视为“负诚信”），未勤勉地实施审计作业。不诚信的审计人可以选择“偷懒”，通过简化审计程序以节约履约费用，但其找不到足够的理由去证明会计人员与经理人不诚实以及会计报表不公允。如果缺乏证据地对会计人员及经理人进行指责，则会引起企业管理层的不满，进而会使审计委托人对审计人产生不公正或技术能力存在缺陷的印象，甚至可能引起对审计人的解聘。正是源于这种压力，理性的审计人一般不会无端地做出不利于被审计人的结论。因此，可以断言，被审计人的诚信总是可以传递给审计委托人的。
第二种前提是，会计人员及经理人不诚信，编制出了不可靠的会计报表。在此种前提下，审计人在审计会计报表时，也可能有诚信与不诚信两种情况。在诚信的情况下，审计人出具了否定意见或拒绝表示意见的审计报告，将自身的诚信传递给了审计委托人；在不诚信的情况下，审计人可能出具无保留意见审计报告或保留意见审计报告，然而审计委托人接受了审计人的不减信的意见，因为他认为审计人是可信的。在这场道德交易中，审计委托人可能为此付出代价——经济上的损失，由于被审计人与审计人的不诚信被揭发存在相当的滞后性与较低的概率，因此只有在不诚信被揭发后审计委托人以及第三方受害人才可能获得一定的补偿。
总之，只要被审计人或审计人中的一方是诚信的，则此时审计意见将是可靠的，审计委托人将得到会计报表及审计报告中传递的诚信；而在被审计人与审计人双方都不诚信时，审计委托人将得不到会计报表及审计报告中传递的诚信，此时坚持诚信的审计委托人将会受骗。
需要说明的是，为什么审计委托人只有“诚信”而没有“不诚信”？原因在于，审计委托人在与审计人签订审计契约时，他假定“审计人是诚信的”，否则他不会委托审计人实施审计；同时，他假定“被审计人是不诚信的”，否则他也不会委托审计人实施审计。对于被审计人，审计委托人存在矛盾的心态；相信你，才会交付财产由你去经营；不相信你，才会请审计人来监督。
二、诚信的价值分析
诚信在一定程度上等价于名誉。诚信的人因为个人的名誉而容易获得与其他人的经济交往机会，其个人财富会随着名誉的提高而增加。诚信既可以增加一个会计师事务所的业务收入，同样也可以减少一个会计师事务所的交易费用。一个审计人如果能够在审计市场中保持良好的诚信，则意味着其可以在竞争中获得财务利益上的“双赢”（增加收入与减少费用）。这种关系可以用下图表示（假定审计客户的规模等因素不变）：
可见，高度诚信条件下的交易成本(HC)总是低于正常的交易成本(NC)，而总收入(HR)总是高于正常的总收入(NR)。随着时间的逐年推后，相关的两对总收入线、交易成本线之间的距离不断扩大，表明诚信可以快速增加会计师事务所的净收益。这就是一个会计师事务所的诚信价值。
需要解释的是，为什么交易成本线呈下降趋势，而收入线在下降之后又呈上升趋势。理由很简单，一个初次为该客户执业的会计师事务所与一个已连续执业五年的会计师事务所相比，针对审计项目的交易费用有着显著差异，这种差异来源于“学习成本”与制度建设费用、内部组织机制磨合费用等因素。连续多年受聘的会计师事务所，由于良好声誉的无形影响力，长期合作的默契关系，收费数额比初次审计的同一规模的会计师事务所自然要高一些。而声誉较高的会计师事务所比一般的会计师事务所获得了更高的收费，随着时间的延长，这种差异还会加剧。一个最有说服力的证据是：“四大”国际会计师事务所不仅比一般的会计师事务所收费高，而且更容易获得审计业务。在这里，审计委托人相信“四大”有更高的声望（其中包含了对诚信的评判）。
注：图中，纵轴OP表示一个会计师事务所的年度总收入水平；横轴OT表示一个会计师事务所为某客户持续执业的年数；HR曲线是高诚信度收费曲线；NAB曲线是正常平均收费曲线；NR曲线是正常收费曲线；AC曲线是平均审计成本曲线； NC曲线是正常交易成本曲线；HC曲线是高诚信易成本曲线。
在一个讲究诚信的环境里，“君子协议”式的简单契约也可以取代繁复的书面契约，以人情为主导的观念超越了经济上的讨价还价，尽管契约双方未必平等，但交易费用是很低的。在法制社会中，契约的重要性被凸显出来，为了减少事后纠纷，人们宁可为书面契约花去一笔交易费用，以防止未来的权益损失。这时，契约成为一种约束工具，而诚信本身的意义似乎已经很小，其实正如前述，诚信甚至比契约更重要，这就是诚信的真正价值。
三、负诚信的价值分析
1.被审计人诚信下的审计人不诚信。从交易费用角度看，如果被审计人诚信而审计人不诚信，则审计人可能需要为不诚信付出代价。问题是，审计人的不诚信只是建立在“偷懒”基础上，被审计人的诚信反倒在一定程度上削弱了审计人的不诚信，甚至使审计本身失去意义。即，如果所有被审计人都是诚信的，甚至可以不需要审计；审计只是在心理上起强化投资者信心的作用。
当被审计人诚信时，审计人的不诚信是不易被察觉的。被审计人的诚信需要靠审计人来监督，而审计委托人无法胜任对审计人的实时监督，社会公众更无机会揭发审计人的这种不诚实。因而社会就会给注册会计师行业以压力，使其将外部监督内部化，如通过行业内的同业互查和协会监管，解决审计人不诚信的深层次问题。如果内部监督问题未解决好，审计人的不诚信所得到的价值正是由于其“偷懒”行为而少提供服务的价值。尽管审计人的不诚信并未对社会造成危害，但其危及审计职业的存在，这将是一个重要问题。
2.被审计人不诚信下的审计人诚信。这引发的一个问题是，如果诚实的审计人因职务疏忽而在事实上误导了第三者，那么其是否应承担责任？目前审计界一般都要求被审计单位的管理当局在被审计时做出承诺，保证本单位提供给审计人员的会计资料符合国家法律及会计准则的相关规定，并且不存在“重大的错误和遗漏”。这意味着，被审计人承诺自己是诚实的，而诚实的审计人因为相信这种承诺，可能在没有进行必要的充分测试的条件下发表了无保留审计意见。如果被审计人并不诚实，会计报表中实际上包含了重大错报、漏报，这将使诚实的审计委托人受骗。此时，审计人就会将“管理当局声明”视为证据，为自己推脱责任。在整个审计关系中，审计人将以受害者的身份向另一个受害者——审计委托人陈述事由，以便获得理解。审计人会告知审计委托人，自己遵守了审计准则，即使会计报表中存在错报、漏报也可以不承担法律责任。
美国注册会计师协会发布的《审计标准说明书》第16号规定，即使遵照审计准则实施的审计也是存在局限性的，因而不应将审计当作发现全部错误与不合法事项的完全保障：国际会计师联合会在《国际审计准则——财务报表审计的目的和范围》中也指出，由于审计的检验性质和其他固有的限制加上任何内部控制制度所固有的限制，就难免会有某些重要的反映失实可能依然未被发现的风险。由此可见，对于诚实的审计人，其所应承担的责任是有限的；审计人的诚信可以在一定程度上削弱被审计人不诚实带来的风险，相对降低交易费用。
3.被审计人不诚信下的审计人不诚信。如果被审计人不诚信，审计人也不诚信，可能的结果有两种：一是合谋，二是有意不报被审计人的重大错报、漏报事项。对此，尽管被审计人应负“管理责任”，审计人应负“审计责任”，一旦被审计企业破产，受损害的审计委托人以及第三者都可能向审计人要求赔偿，审计人将可能承担很高的交易费用。这种交易费用包括：会计师事务所支付的赔偿；合伙人个人在无限责任制度构架下分担的赔偿；会计师事务所承担的应诉费用；会计师事务所客户流失以及声誉损失的价值等等。
在一些特定条件下，会计师事务所将面临被解散或注册会计师面临被吊销执业证书等“退出”行业的威胁，这是一个不易确定的交易成本。审计失败会被广泛宣扬，不仅犯错误的个人将承担声誉的损失，其合伙人和会计师事务所以外的同行也同样如此。单独惩罚犯错误的注册会计师不是一个有效的约束方法。社会公众改变态度，对注册会计师行业不信任进而加强对行业内部的监管，也可以间接地约束审计人。如果因为个别审计人的不诚信而危及整个行业的发展，那么这种不诚信的损失将是无法估量的。
总之，审计关系存在的基础是诚信。诚信使审计关系在商业利益之外得到一种精神安抚，进而形成一种资产，变为形成商业利益的一个源泉；负诚信在近期获得较小利益之后，将发生远期较大利益的损失，因而诚信才是注册会计师的立业之本。
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