新世纪西方国家绩效审计的创新机制，本文主要内容关键词为：新世纪论文,西方国家论文,绩效论文,机制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、绩效理念与范围的纵横双向自我突破
创新是一种否定，也可以是一种否定之否定，即融入以往实践的有机成分，在更高层次上突破自我。绩效审计相对于财务审计、绩效管理，相对于目标管理是一种创新，同时，西方国家的实践证明绩效审计也可以整合财务审计、绩效管理，也可以融入目标管理元素，这符合唯物辩证法说的辩证否定观。此外，西方国家绩效审计的创新不仅仅表现在纵向发展过程中，也可以表现在横向的跨越与拓展。
1.重新整合绩效审计和财务审计
从确立之日起，绩效审计就秉承绩效导向，以经济性、效率性、效果性（3E）作为基本要素和核心内涵。澳大利亚《1997年审计长法案》对绩效审计这样定义：“独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否达到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议。”近年来，澳大利亚绩效审计在内涵界定方面有一种新的迹象，绩效审计与财务审计不再是简单的分离，而是有机地整合。这种现象或许可以称之为否定之否定的发展，绩效审计在经过简单否定的阶段后，采用扬弃的方式整合了财务审计的合法性与合规性基本要素，体现更高阶段上的融合。2008年澳大利亚审计署（Australian National Audit Office，以下简称ANAO）在《澳大利亚国家审计署绩效审计》中明确将绩效审计内涵扩展为“经济、效率、效果、合法性与合规性”四要素。澳大利亚2007-2008财政年度绩效审计的重点包括政府治理、边界安全管理、项目执行、服务提供、财务管理和环境治理等六个方面内容，其中在政府治理领域就涉及财政管理、信息系统完善、治理合规性与合法性等方面问题。
这种迹象在其他西方国家也可以得到一些印证，从而在一定程度上预示了绩效审计在未来的发展倾向。以美国为例，进入二十一世纪以来，美国联邦审计总署（Government Accountability Office，以下简称GAO）对政府审计准则（Government Auditing Standards，GAS）进行了多次修订，其中，2007年对绩效审计内涵做了修正与扩展，2011版审计准则延续了2007年GAS对绩效审计内涵的规定：绩效审计指根据法律、法规、合同、许可、标准、特殊要求、绩效目标、标杆等可以衡量、评估绩效的标准，在对充分、恰当的证据进行评估的基础上，提供结论的业务。
2.从结果导向到过程与结果并重
西方国家绩效审计这种辩证的否定观同样体现于绩效审计的价值导向中。发展之初，以“效率、效果、效益”为核心的绩效审计更多地倾向于重视公共部门投入产出比率、产出影响等方面内容，呈现出较强的结果导向色彩，但是，近年来西方主要国家绩效审计开始表现出对公共部门执行力、政府运行过程的关注。当然，如果从规范性文件来看，过程性的要求原先就有，例如，美国将绩效审计目标分为：3E审计、内部控制性审计、合法合规性审计、前瞻性分析审计几种类型，其中“内部控制”可以看成是以关注政府运行过程为核心的绩效审计方式，它通过评估组织内部控制制度的一个或多个部分，从组织运行过程的角度寻找影响组织绩效的因素，判断其内部控制制度是否能保证组织合法、有效地运行，进而促进组织目标的实现。而且，联邦审计署认为通常内部控制审计与“3E”为目标的绩效审计是紧密相连的，以审计项目有效性为目标的绩效审计可能还需要额外地评价项目内部控制制度对于有效性的影响，或者通过审计项目内部控制寻找影响项目效率的因素。
在实践运用层面，强调过程的确是近年绩效审计的新视点。从绩效审计重点上看，澳大利亚审计署在2010-2011财政年度绩效审计主题方面较多地涉及公共部门执行力的问题，其中，“监控项目过程及结果、项目执行”则直接体现了对政府机构执行过程的监督审计。与此同时，澳大利亚审计署在2010-2011财政年度审计报告中关于绩效审计规划的要求也明显体现出其对公共部门运行的关注：审计署认为绩效审计规划是在对公共服务环境变化进行评价的基础上形成的，在未来工作中对政府需求及机构运作环境应有更为清晰的掌握，以有效地确保审计工作符合公共部门的要求。根据文献资料分析，澳大利亚绩效审计的这种变化是对实践中产生的问题的积极回应。澳大利亚审计署对2010-2011财政年度发布的54个绩效审计项目进行评估统计，分析结果显示当年度公共部门之间的绩效差异突出体现在政策执行方面，即根据绩效审计结果审计署对公共部门执行政策措施的评价结果存在较大差异，其中，有两个绩效审计项目突出强调了有效执行在实现政府政策目标过程中的重要性。正是在此基础上，审计署提出未来绩效审计工作要加强对政府规划、政府执行的绩效关注，这些将在有效提升政府运行透明度、提高行政效率等方面上有突出的回报，符合好政府的要求。
3.从项目绩效评估到组织绩效评估
政府绩效评估从类型上可以划分为组织绩效评估、岗位绩效评估和项目绩效评估等。通常需要相关责任单位负责评估的组织实施工作：组织绩效评估的责任单位一般是政府办公室、监察部门或者专门成立的绩效办等，岗位绩效评估的责任单位一般是人事部门。根据绩效管理的不同领域，项目绩效评估在绩效预算领域的评估责任单位是财政部门，在绩效审计领域的责任单位是审计部门，也就是说，在体制上政府绩效评估形成了分工把守、各负其责的基本架构。近年来，西方国家的审计部门有跨越的趋向，不仅仅对项目进行绩效审计，而且还扩展到对组织的绩效审计。
如果我们做一个回溯分析，其实，上个世纪末就有这种迹象：1993年美国国会通过《政府绩效与结果法案》（以下简称“法案”）构建了包含战略规划、年度绩效计划、年度绩效报告、绩效预算等要素的绩效法律体系。其中“年度绩效报告”是整个体系的核心因素，它是“战略规划”与“年度绩效计划”的实现载体，又是“绩效预算”实现的基点，它使整个绩效体系成为一个层层相扣的环流。实际上，“年度绩效报告”是各部门对上一年度相关项目、活动进行总结、提交审计署，进而由审计署对其效率、效益或效果进行审计的活动，实质上属于“绩效审计”的范畴。我国学者王会金也表达了同样的观点，“法案主要是通过政府战略规划、年度绩效计划、年度绩效报告即绩效审计的方式来实现对政府机构的绩效评估”，他认为联邦审计署的年度绩效报告与绩效审计是一致的。
澳大利亚的绩效审计在这个方面依然扮演引领潮头的角色，联邦政府在1999-2000年联邦预算过程中引进《成果与产出框架》（Outcomes and Outputs Framework），要求公共部门明确其具体的产出与结果，并且衡量、报告部门的实际绩效，此法案以立法的形式构建了政府绩效评估的法律框架。2006-2007年澳大利亚审计署对各公共部门适用《成果与产出框架》的情况进行审计，审计结果认为：提出建构一套综合、高相关度、信息量大的绩效指标是对公共机构绩效进行审计的关键。将来绩效审计是否会扩展到岗位绩效评估仍难以预测，但就目前的情况看，绩效审计已经事实上渗透到组织绩效评估的现象足以说明绩效审计在整个绩效评估、绩效管理中担当着越来越重要的作用。
二、绩效审计指标设计中的自我评估与风险降维
西方国家审计部门在项目绩效审计领域将审计对象作为指标开发设计的主体是一个创新举措，由此引发的自我评估困境必须通过运用绩效指标设计方法与原则等战略管理工具来降低风险。
1.审计对象作为指标开发设计的主体
在指标开发主体方面通常有两种方式，一是由责任单位设计开发，二是由评估对象为主设计开发、责任单位负责审定，两种方式各有利弊。多年来，在组织绩效评估领域西方国家多采取第二种方式：如美国在1993年的“法案”中要求所有联邦部门都必须制定年度绩效计划，计划必须覆盖部门组织所有的项目活动，尽可能具体化地确立绩效目标、评估指标，而且要求“大多数的绩效目标应以客观、可量化和可衡量的形式表达出来”。这种由各部门在年度绩效计划中确立绩效目标与评估指标、在年度绩效报告中体现绩效指标实现程度的方式实质上体现了由评估对象自行设计指标的思路。如前所述，在范围上西方国家审计部门从项目绩效审计逐步扩展到组织绩效审计，同时，在指标开发主体方面，也逐步采取由审计对象为主设计开发、审计部门审定的方式。
不仅如此，西方国家审计部门还有一种趋向，即将评估对象设计指标的方式移植到审计部门的项目绩效审计领域，改变了传统的审计部门项目绩效审计指标体系多是由审计部门自行设定的做法。以澳大利亚为例，2010年5月审计署在审计聚焦（Audit Focus）中提出：为了保证政府部门有效地报告项目绩效，开发出一套系统的、可衡量的指标将成为公共部门项目设计的必要组成部分。由此，审计对象成为绩效审计指标设计主体，在部门年度报告中准确地设计项目的绩效指标将成为公共部门的职责与义务。这种趋势在最高审计机关国际组织那里也得到印证，它们认为在开发效益审计评估标准时争取被审计单位的投入是非常重要的，相对标准来说，绩效审计指标的开发是保证绩效审计有效性的重点工程，由被审计对象提出绩效审计指标，能更为有效地加强绩效审计工作的适当性，进而保证绩效审计结果的说服力。
2.运用指标设计方法与原则并将其当做战略管理工具
在项目绩效评估领域导入以评估对象为主设计、开发绩效指标的做法具有一定的挑战性，在整个绩效评估过程中指标体系是最重要的，一定意义上，指标体系的设计决定了最后的结果。由评估对象为主设计、开发指标，尽管说由责任单位负责审定，但本质上是一种自我评估。如何保证评估过程中评估对象不会为了保护自己而降低标准？如何保证在信息不对称的环境下评估对象严格自律？这是一个长期存有争议的问题。应对挑战，西方国家强调审计部门在指标审定过程中的监督作用，以此来尽量克服评估对象自我评估的局限性，从现有资料分析，西方国家比较普遍地把绩效评估指标构建的基本原则与基本方法当做指标审定的战略管理工具，当做监督评估对象的审定机制。
关键绩效指标（KPI）法是绩效评估实践中应用得最为普遍的指标设计方法，近年来西方各国审计部门普遍要求评估对象在关键绩效指标的构建框架下进行指标开发。如，澳大利亚审计署在2011-2012年度绩效审计报告中明确提出“构建并应用关键绩效指标支持成果与项目框架”，审计署认为在当前成果与项目框架下，构建完善的KPI体系能有效地提供关于项目目标是否实现的定量或定性方面的绩效信息，为最终的产出与结果提供定量或定性的支持，能够促使公共部门管理者和利益相关者更好地了解项目价值。2010年10月澳大利亚财政与放松管制部（Department of Finance and Deregulation）以不同的项目类型对KPI的选择性差异为依据，开发出一套“项目分类矩阵”（Program Classification Matrix），将项目分为“资助计划、服务计划、教育计划、咨询计划、规制计划、保护计划”五种类型，进而总结、规定各种项目类型绩效审计指标的内容特征及要求，有效地提升绩效审计指标的明确性。
同样，绩效评估指标构建的基本原则也是西方国家审计部门非常重视的战略管理工具。2006-2007财政年度澳大利亚审计署以绩效评估指标设计的基本原则——SMART原则为基础，融合绩效审计特征，提出了具有绩效审计特色的指标设计原则：针对公共部门目标不明确的特征，审计署有针对性地提出了绩效审计指标在“目标性（Targets）”方面的要求；而且，融入澳大利亚绩效审计实践中“良好实务指南”方面的特色举措，提出“标杆性（Benchmarks）”这一规范特征，要求公共机构在设计绩效审计指标时考虑到其对相关部门的标杆作用。在此基础上，澳大利审计署形成了包含“明确性、可衡量性、可实现性、相关性、时限性、标杆性、目标性”七方面内容的绩效审计指标设计原则。
导入绩效评估指标构建的基本方法、基本原则是一个绩效审计指标设计的重要举措，实践中，更为重要的是运用这个战略框架与个性化的项目指标对接，通过衡量发现问题、提出对策，以此不断提升审计部门指标审定的质量。同样，在这个问题上，澳大利亚审计署表现出众：2011-2012财政年度审计署对50个公共部门、89个项目进行绩效审计，其中衡量各个项目的KPI是否符合审计署制定的规范是最重要的审计内容。此外，审计署以SMART原则为基础，针对不同原则设计了次级标准，进而以问卷的形式将其转化为数量不等的细分问题对各个项目的绩效审计指标进行评估，审计结果显示只有30%的项目指标明确地阐明了项目目标，较大一部分的项目指标则是不可衡量的。审计署认为以公共部门的战略发展指向为基础选择绩效审计指标、增强可衡量的定量指标的比重、与组织目标相联系、体现相关的支出信息等是未来澳大利亚公共部门绩效审计指标设计时需要凸显的内容。
三、绩效审计组织实施过程中的质量提升
创新追求质量，创新机制与质量提升二者紧密相连。提升质量是一个综合的概念，在绩效审计组织实施的过程中至少可以通过评估保障、评估类型、评估流程和评估主体等方面体现出来。
1.持续检查与修正法律法规
依法行政是现代政府管理社会的基本方略，其实，在政府管理与法律法规的关系上，后者是作为工具而起作用的。法律法规具有稳定性的特征，不能够朝令夕改，同时，作为手段的法律法规需要根据不断发展的实践要求回应不断发生的社会问题，因此，又要具有合目的性与适应性品质。相关部门按照一定的标准，在一定的时期内对已有的法律法规进行审查修订以保证管理的有效性，不断完善绩效审计的基本法律法规是西方国家较为普遍的做法。以美国为例，自1972年颁布第一部政府审计准则（也称“黄皮书”）以来，美国政府审计准则经历了1981、1988、1994、2003、2007、2011年五次修订并重新颁布，在绩效审计诸多领域都有新的规定：其中1988年修订的准则确立了绩效审计的独立地位，在绩效审计发展史上具有里程碑的意义；2007年修订的政府审计准则在绩效审计内涵界定、绩效审计质量控制等方面都有新的要求；2011年8月发布的最新审计准则在经历了征求公共意见，吸取联邦、州和地方政府、私人部门、学术界等多领域的财务审计、绩效审计等专家组成的咨询委员会的观点，进行一系列广泛协商的过程的基础上形成了一个具有高质量保证的现代审计框架，替代了2007年颁布的审计准则。英国绩效审计发展史上也经历了类似的过程：1997年英国国家审计署（National Audit Office，以下简称“NAO”）首次发布了绩效审计手册（Value For Money Handbook）规定绩效审计的基本准则，随后6年中审计署不断在规划审计工作、强化质量控制等方面进行探索，并于2003年发布了新的绩效审计手册，形成目前英国绩效审计体系。
对绩效审计基本法律法规的评价与检查是澳大利亚绩效审计持续发展的动力，在不断完善、修正的法律法规环境下澳大利亚绩效审计工作不断有新的举措与突破。早在2001年澳大利亚公共会计与审计委员会就通过发布第386号声明的形式将这种评价与检查规范化、制度化，声明表示将通过此类定期评估、检查审计相关法律法规的形式来确保法律目标的实现。2010年12月，澳大利亚公共会计与审计联合委员会（JCPAA）对《1997年审计长法案》进行正式调查，检查评估《1997年审计长法案》的各项条款是否适应现代公共环境的要求。这是审计署成立110年来经历的第二次全面评价与检查，第一次检查在1989年实行，评估结果强化审计署执行绩效审计的职权、明确绩效审计对议会负责的重要功能，在绩效审计发展史上具有重要的意义。最近开展的审计长法案评价与检查的结果，强调澳大利联邦与各州、各地区之间的相互作用关系发生了较大变化，这种变化对二者未来关系的影响势必要求绩效审计做出相应的调整和变化，同时，报告对审计署未来审计工作的发展提出了13条建议，其中在绩效审计范围、绩效审计信息等方面都有新的规定。
2.融入风险评估的元素，促进与事前评估相结合
通常绩效审计是一种事后评估，是对已经完成的项目、至少是对过程中的项目进行审查评估。项目风险评估属于事前评估的范畴，是对未来可能会发生的风险进行预测。纵然绩效审计与风险评估二者在战略框架设计、指标开发理念等诸多方面都存在不同，但是，作为事物发展状态的反应机制，两者具有共同的方法论意义。事后评估与事前评估相结合，可以降低不确定系数，减少发生损失的可能性，进而提升绩效审计的有效性，而且，绩效审计的专业性特征也特别强化了对良好的风险管理与质量控制体系的需求。
近年来，西方各国在绩效审计组织实施过程中采取了众多措施控制绩效审计风险，确保绩效审计质量。为了辨识可能阻碍绩效审计目标实现的战略风险、确保绩效审计质量，英国国家审计办公室制定了一套完善的风险控制框架，包含风险辨别、管理、评估框架以及战略风险管理意识与实际操作能力规范等内容，同时每年对战略风险情况进行检查，以确保及时辨识、控制新出现的战略风险。如2008-2009财政年度风险管理委员会决定自2009年4月始将“数据控制与安全”（data handling and security）作为一个单独的战略风险控制项目，而且，同年英国国家审计署在绩效审计实施过程中嵌入更为详细、更为严格的标准，导入“严格审核（Cold Review）”程序，在这一程序下审计署规定要抽取相当部分的绩效审计项目交由审计署内部经验丰富的审计师审核，审核审计工作是否符合既定标准。
3.加强流程节点控制
与本文第一部分论述的“过程与结果并重”这一特征相对应，加强流程控制是重视过程管理的重要内容，效率是效益的基础，数量是质量的基础，在一定意义上，过程可以反映结果。西方国家在绩效审计领域重视流程控制的特征可以通过以下两个方面体现出来：
第一，提升效率，缩短绩效审计周期。规范审计程序、简化审计流程，可以达到缩短绩效审计周期的目标。澳大利亚审计署在绩效审计效率方面努力的成果可以从近年来绩效审计项目平均周期看出：2008-2009财政年度平均绩效审计项目用时为13.2个月，2009-2010财政年度绩效审计平均周期缩短为12.2个月，2010-2011财政年度审计署进一步规范绩效审计程序、提高绩效审计效率，绩效审计项目平均费时12个月。近年来，英国绩效审计工作的重点之一是将绩效审计项目周期缩短至9个月内，根据2008-2009财政年度审计报告，只有29%的绩效审计报告实现在9个月内完成的目标，而既定目标是55%，为了改变这一状况审计署开展了一次“详细程序改进审查”（detailed process improvement review）活动，旨在找到缩短从绩效审计项目批准到报告递交这一历程耗时的途径，改进绩效审计程序，实现在九个月内完成绩效审计活动的目标。根据2011财政年度审计报告的统计数据，该年度共完成60个绩效审计项目，其中64%的项目在九个月内完成，从中可以看出英国国家审计署在绩效审计程序、缩短绩效审计周期方面的努力与成效。
第二，控制绩效审计信息、绩效审计证据。2010年美国联邦审计署出台的政府审计准则草案对绩效审计证据、绩效审计信息有新的规定：在绩效审计证据方面，新的准则要求审计人员在选择绩效审计证据时，不仅要保证证据本身的可靠性，而且要考虑到其对评估对象的可测性与合理性；在绩效审计信息方面，新的准则要求关注数据的完整性与准确性，对绩效审计信息的充足性与恰当性进行评估，同时将允许的误差范围缩小。此外，联邦审计署在政府审计准则中也赋予质量认证体系（QAS）较大的比重，这一体系通过领导、人力资本、绩效合同、监督与审查四方面内容的强制规定为政府提供一套“信任机制”，确保绩效审计的工作质量。
4.拓展多元化的审计主体
绩效审计主体的力量强弱与绩效审计的影响力大小有直接的关系，从确立绩效审计主体的独立地位发展到借助外部咨询力量，增强绩效审计主体的力量是西方各国绩效审计发展史上一贯的做法。
其一，重视公众的监督力量。“顾客调查”被认为是澳大利亚审计署进行绩效审计质量评估的重要手段，近年来顾客调查在提升绩效审计效率中扮演着重要的角色，顾客调查所反馈的信息大多是对绩效审计工作的建议与意见，它对于进一步规范绩效审计流程、简化绩效审计程序有重要的意义。澳大利亚审计署在2010-2011财政年度总审计报告中明确指出顾客调查结果对于提高绩效审计效率具有非常重要的指导意义，对于拓展新的审计实践与途径也有非常重要的意义，顾客调查是提高绩效审计服务效率的重要工具。
其二，从借助外部咨询力量到建立专业团队。这是西方国家扩大审计主体力量较为传统的做法，以英国为例，根据英国国家审计署2009年审计报告：2008-2009财政年度审计署引进了36位有经济学、统计学专业知识及研究实践经验的分析家；外聘伦敦经济学院的研究团队为经济模型方面工作提供支持；牛津大学则承担起为绩效审计人员提供金融、经济数据分析方面培训，举行经济模型专题讨论会的责任，据统计，当年有22%的绩效审计项目有外购服务支持。当然借助外部咨询力量的方式具有较大的不稳定性，不能从根本上改变审计主体的素质构成,2010-2011财政年度英国国家审计署采取了一系列措施改变这种传统的依赖方式，从根本上加强绩效审计团队能力，其中最突出的是组建起新的经济专业团队，审计署认为这一举措有效地降低了其对外部专家的依赖程度，同时扩展团队实力、实现团队技术多元化，促使审计工作更好地适应政府部门不断变化的职能要求。此外，2009-2010财政年度英国国家审计署还通过引入同行业评估、外部专家评估的方式强化绩效审计的质量保证框架，确保绩效审计项目的高质量。
其三，拓展与议会互动沟通渠道。对议会负责是以立法型审计体制为主的西方国家绩效审计的突出特征，议会在绩效审计工作中占据举足轻重的地位，英国、美国、澳大利亚等国家都会定期就绩效审计工作举行议会满意度调查。其中，加强与议会沟通、拓宽民众交流渠道是提升绩效审计影响力的重要手段，近年来西方各国在这方面探索了许多新方式。以澳大利亚为例，其审计署在2010-2011财政年度总报告中提出未来将在以下四个方面增强绩效审计与议会之间的互动：第一，按议会的要求在绩效审计报告中寻求一种平衡，既关注解决公共部门所面临的风险与挑战的方式，又关注现代环境变化所引起的可能影响公共利益的私营组织；第二，增强绩效审计报告的可得性，不仅在外观设计方面更新网站而且增加了信息检索和浏览的渠道，以便用户更为便捷、快速地查找报告；第三，绩效审计报告规范化，网站上的报告有“HTML”和“PDF”两种格式，读者可以自由选择合适的格式文本下载；第四，加强绩效审计工作人员与不同的议会议员合作的领域，包括就绩效审计的特殊主题向个别议员和委员会做简单汇报等。
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