企业会计准则中关键不确定条款理解初探_国际会计准则论文

对企业会计准则中关键不确定性术语理解的初步研究，本文主要内容关键词为：不确定性论文,术语论文,会计准则论文,关键论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      2006年2月，财政部发布了“立足国情、国际趋同”的新企业会计准则体系(刘玉廷，2007)，新准则从2007年1月1日开始在上市公司范围内使用。该套企业会计准则采纳了与国际会计准则类似的原则导向观，这意味着需要报表编制者、审计师和监管者做出更多的职业判断(洪剑峭和娄贺统，2003)。职业判断通常有两个步骤：首先要理解会计准则中的条文；其次判断实际发生的情况，与条文对照，做出确认披露的最终决策。即使对具体经济业务的判断相同，如果对会计准则的理解不同，也会做出不同的决策(Jiambalvo and Wilner，1985)，从而损害财务报表之间的可比性。

      与国际会计准则类似，中国企业会计准则使用了许多模糊的词汇来表达不确定性，例如“可能”、“实质上”、“重大影响”等，这些词汇往往是确认或披露资产负债的门槛性标准，本文将这些词汇统称为不确定性术语。对这些不确定性术语的恰当理解是职业判断的第一步。许多学者认为中国会计人员的素质不高，缺乏职业判断能力，因此担心原则导向的会计准则并不适合中国。但迄今为止尚无直接的证据可以说明这一点。本文将调查中国会计师对这些不确定性术语的理解一致性问题，并通过实验来检验数字指南对理解一致性的影响。

      企业会计准则中的不确定性术语多来源于国际会计准则。部分国际文献对国际会计准则中的不确定性术语是否被不同国家会计师用相同方式解读进行过研究。Doupnik and Richter(2003，2004)对比了美国和德国的会计师，发现在会计价值观稳健的国家，会计师对不确定性术语的解读更加谨慎。此外，还有大量文献针对美国第5号财务会计公告《或有损失》(SFAS No.5)中所使用的不确定性术语进行了研究，结果发现当审计师被要求对这些术语赋予数值解释的时候，他们的理解存在显著差异(Schultz and Reckers，1981；Jiambalvo and Wilner，1985；Harrison and Tomassini，1989)，而且报表编制者的理解比使用者的理解更激进(Aharony and Dotan，2004)。但随着国际会计准则在全球的广泛应用，这些不确定性术语在没有职业判断传统的国家是否能够被恰当解读，目前尚无研究证据。鉴于这些理解差异可能会导致沟通问题，并影响到财务报告，许多学者建议准则制定者澄清不确定性术语所表达的概率水平(Reimers，1992；Harrison and Tomassini，1989；Laswad and Mak，1997)，心理学研究也认为采用数字而非语言表达能够改善沟通效率(Beyth-Maron，1982)。那么，用数字澄清是否确实有利于减少理解不一致？如果答案是肯定的，应当针对每个词汇澄清还是针对每个准则来澄清？本文采用被试内设计，调查了中国会计师对不确定性术语的数字解读，以期为上述问题的回答提供研究证据。

      本文后续安排如下：第二部分回顾了相关文献，提出本文的研究问题；第三部分介绍了本文使用的研究方法；第四部分为实验结果的检验和分析；最后概述了研究结论及未来研究方向。

      二、文献回顾和研究问题

      (一)不确定性术语的理解问题

      规则导向会计准则的一个典型特征是明线法则(bright-line)的使用，相对应的，原则导向会计准则多用不确定性术语来表达。例如对于融资租赁的划分标准之一，最低租赁付款额占公允价值的比重达到多大程度就可以看作是融资租赁。美国会计准则用的是明确的界限，即90%，而国际会计准则用的是不确定性术语“实质上……几乎全部”(官方翻译，原文为substantially...all)。我国企业会计准则采用了与国际会计准则相似的不确定性术语。例如，《企业会计准则第21号——租赁》第五条规定：“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。”即如果会计师对一项租赁合同进行判断，认为没有达到“实质上……全部”的程度，那就无需在资产负债表上确认一项资产。再如，《企业会计准则第13号——或有事项》第十四条要求，企业应当在附注中披露与或有负债有关的信息(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。即如果对未来履行该义务的情况进行判断，达到了“极小可能”的程度，则不仅不需要在报表上确认负债，而且无需在附注中披露。可见，这些判断无关金额大小，只与发生的概率相关。判断失误就可能导致巨大金额的负债信息被遗漏。

      如果不同的人对这些术语的理解存在较大差异，那么在他们对资产、负债进行确认、计量或披露的时候，就会得出各不相同的职业判断结论。例如有人认为“可能性极小”指的是小于1%；有的人则认为小于10%就算是“可能性极小”。那么对于同样的或有负债，在不同公司就会做出不一样的处理：有的公司进行了披露，有的公司没有披露。Banks and Kinny(1982)发现是否在附注中披露或有损失将显著影响投资者决策。可见，对不确定性术语的理解会严重影响职业判断的结果，而判断偏差很可能导致资产负债表所体现出来的财务状况千差万别，损害了公司之间的可比性，并最终影响风险评估、资产定价等重要决策。

      许多心理学研究调查了对不确定性术语的数字理解(Cohen and Wallsten，1992；Weber and Hilton 1990)，通常被试被要求对术语进行排序、比较或仅仅赋值，或给数值选择对应的文字表达等(Budescu and Wallsten，1995)。也有部分文献研究了不确定性术语的数值解释的被试间变异问题，即考察不同人对同一不确定性术语表达的数值评定的一致性程度，研究发现被试间变异比被试内变异更大(Beyth-Marorn，1982；Budescu and Wallsten，1985；Clarke et al.，1992)。这说明多数人对不确定性术语的判断是前后一致、可靠的，但人与人之间的判断则显著不同。心理学研究的被试通常都是普通人，此外还有大量专业领域的研究也证实了这一点，包括法律(Merz et al.，1991)、医学(Bryant and Norman，1980；Merz et al.，1991)和会计。

      英语国家的会计师在职业准则和日常交流中习惯于使用不确定性术语(Chesley，1986)，英美国家的学者将心理学研究成果应用于会计学，调查了这些国家的会计师对会计准则和审计准则中经常使用的不确定性术语的理解和判断问题(Chesley，1986；Reimers，1992；Amer et al.，1994；Laswad and Mak，1997；Simon，2002)，结果发现审计师对不确定术语的理解存在显著差异。Doupnik and Richter(2003)进一步考察了非英语文化和英语文化对不确定性术语的理解差异。他们选取了国际会计准则中的16个不确定性术语，发放问卷给美国和德国会计师，结果发现德国会计师对这些词汇的理解比美国会计师更加谨慎。心理学研究发现，把文字概率表达置于语言环境中，与单独表达相比，更加会影响人们的理解(Wallsten et al.，1986)。所以Doupnik and Richter(2004)认为，将不确定性术语单独发给德国和美国会计师所发现的理解差异，置于一定的环境中时就会消失。他们选取了国际会计准则中的14个段落，这些段落中包含需要进行判断的不确定性术语，再次发放问卷给美国和德国会计师，结果对于部分词汇仍然发现了显著的理解差异。

      由于国际会计准则在全球的普遍应用，近年来也有一些研究开始关注中国文化对不确定性术语理解的影响。Chand et al.(2012)对比了澳洲学生和华人学生对英文不确定术语的数字解释，他们发现华人学生比澳洲学生更加谨慎。但Salleh et al.(2011)发现文化差异并不能完全解释中国人和英国人对会计准则中不确定性术语的理解差异。以上研究虽然以华人为被试，但研究的仍然是对英文不确定性术语的解释。国内心理学研究发现，中文概率词汇和对应的英文概率词汇有不同的数字解释(许洁虹和李纾，2007)，因此仍然很难判断中国企业会计准则中的不确定性术语是否会被中国会计师恰当解读。中国市场经济建立时间不长，会计师相对更习惯于政府管制、统一规范，尚未形成职业判断的传统。因此，国内学者在探讨新会计准则时指出“是否能够以及如何运用会计职业判断，这是企业管理层特别是会计人员面临的关键性挑战”(曲晓辉，2007)。由此，本文推断，中国会计人员对关键不确定性术语的理解存在偏差，并提出假说1：

      H1：中国会计师对企业会计准则中的关键不确定性术语存在理解差异。

      (二)被明确定义的不确定性术语

      对不确定性术语的理解差异研究主要来自美国学者。尽管国际会计准则是原则导向的代表，但是美国会计准则也同样存在原则(Schipper，2003)。不确定性术语在美国一般公认会计原则中运用很普遍，其中有些术语被明确定义(例如融资租赁)，有些术语没有明确定义(例如与或有事项有关的SFAS No.5)。美国习惯于规则导向准则，因此十分关注那些没有被明确定义的准则是否会带来应用中的不可比。其中最重要的研究都是针对SFAS No.5中的几个语言概率(verbal probability statement)进行的。该准则要求“很可能”(probable)和可靠计量的负债必须确认，合理可能(reasonably possible)的负债应当披露，极小可能(remote)的不需披露。美国学者的基本研究结论是，美国会计师对语言概率表达方式的理解存在着显著的系统性差异(Botosan et al.，2005)。

      事实上文字概率的被试间变异一直以来都困扰着研究者，这种差异不仅体现在不同人对同一个概率词的数值评定不一致，而且还体现在不同人在生活中形成的概率词典(verbal lexicon)不尽相同。因此有学者认为，数字概率在可靠性、内部一致性和结构效度三个指标上都显著优于文字概率，采用数字概率这种清晰且精确的表达有助于减少沟通过程中的模糊和歧义，建议尽可能用数字概率代替文字概率来表达不确定性(Beyth-Marorn，1982)。很多会计学者也建议在会计准则中明确指出文字概率的含义(Reimers，1992；Harrison and Tomassini，1989；Laswad and Mak，1997)。

      无独有偶的是，我国《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南对“基本确定”、“很可能”、“可能”和“极小可能”进行了明确的定义(见表1的Panel A)，《企业会计准则第21号——租赁》应用指南对“大部分”、“几乎相当于”也进行了定义(见表1的Panel B)。这两种词汇在本文中分别被称为“概率性”词汇和“程度性”词汇。这些指南的内容并非2006年第一次提出，实际上对这些概念的定义方式已经应用了很多年，中国会计师已经比较了解该定义。据此，本文可以合理推断，对这些概念的理解差异会显著小于对其他未做定义的不确定性术语的理解差异，由此提出假说2：

      H2：有明确指南的不确定性术语的概率理解偏差小于没有指南的准则。

      

      (三)不同情境中的相同不确定性术语

      心理学研究发现，人们在不同情境下对文字概率有不同的数字解释(Weber and Hilton，1990)。例如，对十二月份“很可能下雪”中的“很可能”赋值时，就比对十月份“很可能下雪”中的“很可能”给予更高的赋值。所以当不确定性术语出现在不同情境中时，人们会对其做出不一样的解读。不仅如此，解读者本身所处的文化环境也会影响他们的看法。Doupnik and Richter(2004)的研究结果表明，出现在不同准则中的同一词汇得到不同的数字解释。当该词汇作为确认资产或增加收益门槛时给予的概率值，显著地高于当该词汇作为确认负债或收益减少时的概率值，且这种结果在越谨慎的国家越明显。从文化的角度来看，中国属于长期导向和集体主义比较强的社会，按照Gray(1988)的研究，中国会计师应当属于比较谨慎的类别。据此，本文提出假说3：

      H3：不确定性术语用于确认资产增加时和用于确认资产减少时的数字理解不同。

      我国企业会计准则体系中，除了或有事项准则和租赁准则外，其他企业会计准则或指南并没有对相应的不确定性术语做解释，也没有明确说明，对或有事项准则和租赁准则中的解释能否适用于对其他准则中相同词汇的理解？事实上相同的词汇经常出现在不同准则中。如果对于不同准则中相同词汇的理解存在显著差异，那么这些指南的解释可能无法成为其他准则中相同词汇的参考。

      

      三、研究方法

      为了回答本文的研究问题，本文选取了来自10个企业会计准则的14个段落，作为本文研究对象。这14个段落中包含了许多以前文献研究过的不确定性术语，也是企业会计准则中用于确认或披露的门槛性词汇(有些词汇出现频繁，例如“可能”，但不是门槛性词汇)。这些术语可以分为两类，一类表达的是发生的概率，例如“很可能”；另外一类表达的是程度，例如“几乎相当于”。本文通过问卷调查中国会计师对这些词汇的数字解释的一致程度。本文采用纸笔测验的方法，具体如下：

      2009年参加南京大学《国际会计准则》课程学习的2008级MPAcc学生。参与实验的学生共90人，其中，1位参与者在填写时漏填一页，6位声称从来不关注任何会计报表，其余83人中有3人没有接触过我国新的企业会计准则(既不使用也未学习过)，最终本文获得有效样本80份。关于样本的基本信息如表2所示。从表2中可以看出，本文的被试大多有6年以上的工作经验，67.5%为报表编制者。可见，本文的被试对中国企业会计准则非常熟悉，并且大多已经接受过新准则的培训。可以合理推断，本文的被试基本上可以代表中国的会计师。本文对被试进行分类的目的是为了后文检验被试的经验、类别以及性别是否会影响他们对不确定性术语的解读。

      2.研究工具

      为了检验会计师对会计准则中不确定性术语理解一致性问题，本文模仿Doupnik and Ritcher(2004)设计了问卷，问卷涉及的主要内容见表3。问卷中有与会计无关的一般举例指导，这些术语按照来源准则的顺序排列，概率性术语和程度性术语混合在一起，从而避免了顺序效应。参加实验的同学均可获得平时成绩加分。

      3.实验程序

      先对比讲解了国际会计准则和中国会计准则中的相关内容，并向学生解释了不确定性术语的作用。然后将问卷发放给学生，说明填写内容无所谓对错，请他们根据对准则中不确定性术语的理解，在数据轴上标记(0-100%)。例如对于《收入》准则中“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”这段话中，“主要风险和报酬”指的是超过百分之多少的风险和报酬。被试需要在比率轴上标注一个百分比。问卷填写完成后收回，被试对问卷中每个准则的主观比率赋值将被用于之后的统计分析。这种设计确保所观察到的赋值差异是对词汇的理解，而不是对具体情境中事件发生概率或比率的估计(Amer et al.，1994)。

      

      四、结果分析

      (一)各准则的主观概率差异

      表4描述了对各会计准则主观理解的统计数据，并按照标准差从小到大排列。其中，均值为所有被试对该准则中不确定性术语进行判定的主观理解的平均，标准差为所有被试对该准则中不确定性术语的主观判定值的标准差。对实验数据分析的结果发现，被试对“重大的”(资产减值损失披露)赋予的主观概率值差异最大，标准差达到27.78%。明确定义的不确定性术语“极小可能”(或有负债披露)，主观概率值的被试间差异最小，标准差只有3.94%。而另一明确定义的不确定性术语“基本确定”(或有资产确认)的主观概率值标准差也较小，为12.66%。表4按照标准差从小到大排列，表示被试对这些词汇看法的一致性程度越来越低。从中可以发现，排在前四的都是被会计准则应用指南进行过界定的。

      被试赋予“极小可能”(或有负债披露)的主观值差异最小，只有3.94%。为进一步了解被试对每个词汇给出的数字性解释如何在最小值与最大值之间分布，按照Jiambalvo and Wilner(1985)的分析方法，本文列示了百分位数。例如，“3预期不能”(第10百分位数和第90百分位数之差为0.74)、“4b重大的”(第10百分位数和第90百分位数之差为0.60)“5重大的”(第10百分位数和第90百分位数之差为0.70)、“9预计超过”(第10百分位数和第90百分位数之差为0.74)。

      

      从表4可以发现，相对而言，对于在什么样情况下注销无形资产、确认建造合同损失、用公允价值计量非货币性资产交换和详细披露资产减值损失类别等，不同会计师的看法存在比较大的差异。但是对于融资租赁的认定、政府补助的确认、或有资产和或有负债的确认披露的理解有着比较高的一致性。

      此外，在政府补助的确认中，国际会计准则的表述和我国准则略有不同。第20号国际会计准则第7段指出“政府补助，包括按公允价值计价的非货币性补助，应当在以下条件得到合理保证后才确认：(1)主体将满足附加条件；以及(2)主体能够收到补助”。两个准则的不同之处在于，国际会计准则要求的是“条件得到合理保证”，而我国准则要求“同时满足”。虽然从字面上看似乎中国准则更加肯定，但本文的调查结果却发现，对中国企业会计准则的理解均值和中位数都小于100%。换句话来说，虽然中国企业会计准则看上去使用了比国际会计准则更加肯定的词汇，但会计师对这些看上去肯定词汇的理解却并不是百分之百肯定。

      以前的研究发现，报表使用者比审计师和报表编制者更加谨慎地理解不确定性术语(Aharony and Dotan，2004)。针对本文所发现的标准差较大的几个不确定性术语，本文也考察了不同类别被试的理解水平是否有差异，没有发现显著的结果。对经验和性别所做的相似检验，也未发现有显著结果。这说明在本实验中，被试对不确定性术语的判断并不存在显著的经验、性别和类别特征。

      (二)明确定义的术语与未明确定义的术语在主观概率值差异上的检验

      “极小可能”是或有事项准则中出现的术语，该术语在美国会计准则和国际会计准则中都没有被明确定义，但在中国会计准则指南中被定义为小于等于5%的可能性。由于存在该定义，本文发现中国会计师对该术语理解的一致性(10分位和90分位差为5%)高于美国会计师(10分位和90分位差为30%，Jimbalvo and Wilner，1985)，而且从方差来看，该术语也是所有被检验术语中理解一致性最高的(标准差为3.94%)。

      表5对定义过的术语和没有定义过的术语进行了方差齐性检验。“基本确定”和“极小可能”都是在或有事项准则的指南中被明确定义的术语。“很可能”虽然也是被定义的术语，但由于“很可能”出现的情境不是或有事项准则，而是存货准则，因此不作为被定义的术语。方差代表了被试对于该术语理解的一致性，F值是用没有定义过术语的方差除以定义过术语的方差。

      先看6号术语“基本确定”，在与方差小于该准则主观判断的准则(Q2、Q3、Q4a、Q4b、Q5、Q9)比较中，方差齐性检验均显著，对“基本确定”的主观判断的方差虽然高于第8、10、11、12a、12b号术语，但方差齐性检验并不显著。这表明对术语给出明确定义的6号术语确实在主观判断值的差异上显著小于其他准则。

      再看7号术语“极小可能”，表5的方差齐性检验表明，与其他准则的主观判断值方差相比，对“极小可能”理解值的方差显著小于其他术语。这再次证明被试对明确定义的准则所给予主观判断值的离差明显小于其他准则。可见，提供详细指南有助于增加理解的一致性。

      但是本文也发现，虽然指南中将“基本确定”和“极小可能”的界限明确定义为95%和5%，但会计师对其的理解还是显著地不同于指南中的定义，他们的均值分别为86.36%和8.62%(“基本确定”的t值为-6.0664，在1%水平上显著；“极小可能”的t值为8.1458，在1%水平上显著)。指南中的要求显然更加谨慎，如果会计师按照自己的理解进行职业判断，就有可能会多确认资产和少披露或有负债。为什么对于该指南比较熟悉的会计师会做出与指南显著不同的判断，本文尚不知其中缘由。

      但是对于融资租赁中所涉及词汇的理解，有着很强的一致性。该准则规定“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分”时应作为融资租赁处理。对于什么是“大部分”，准则指南明确规定为75%，而本文的结论也发现中位数为75%。此外，如果满足下面的条件也可以作为融资租赁：“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”，准则指南明确规定“几乎相当于”指的是占公允价值的90%，本文的实验结果发现中位数也是90%。由此可见，明确定义对于增加理解一致性的作用很大。

      

      (三)不同情境中同一不确定性术语的概率理解比较

      《或有事项》准则指南将“很可能”定义为50%以上，但本文发现出现在存货准则中的相同词汇被赋予的概率均值为79.09%，显著地不同于50%(t值为18.5139，在1%水平上显著)。原因可能和上面相同，但也可能是因为会计师对确认资产和确认负债有不对称的态度。也即，只有超过79.09%的可能性有未来现金流入时才能确认存货，但只要超过50%的可能性有未来现金流出时就要确认负债。为了进一步证实该观点，本文对“重要的”一词运用在增加资产金额和减少资产金额时的概率均值进行了t检验，结果发现减少资产金额时赋予的概率显著高于增加资产时赋予的概率(结果见表6)。这与Doupnik and Richter(2004)的结果是一致的。从会计价值观的角度来看，这反映了传统的会计原则——谨慎性；从心理学角度来解释，人具有损失厌恶和规避风险的倾向，因此对于资产减少的披露要比资产增加的确认更加谨慎。

      

      五、结论、局限和进一步研究方向

      虽然对原则导向和规则导向会计准则的争论已经不再是新鲜话题，但原则导向会计准则在中国的应用情况仍然是面临的现实问题。我国准则制定机构经过不懈努力，发布了与国际会计准则趋同的新会计准则体系，广泛采用了原则导向的观点，在准则中运用了许多不确定性术语作为确认、判断和计量的标准，而且多数类似标准都没有被明确定义。制定准则的目的本身就是要增强对特定事项处理的一致性(Joyce and Libby，1982)，如果准则条文会让不同的人有不同的理解，或者在不同的动机下会做出不同的判断，这样的条文就不够清晰。但是如果这些条文用了所谓的明线法则，有动机的人同样可以通过构造交易来规避条文要求，因此条文如何写是非常关键的，既不能用明线法则，又不能写得不清晰。

      以平均工作经验约为9年的80名会计师为被试，本文调查了这些会计师对10个会计准则中所涉及的14个不确定性术语所赋予的数字水平。结果发现，被调查者对每个不确定性术语的赋值存在差异：对有些不确定性术语的赋值一致性较强，有的则较弱。例如无形资产准则中要求“无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销”。对于多大可能性不能为企业带来经济利益就该注销该资产，被试给出的范围从8%到80%。也就是说有人认为，有8%的可能性时就该注销该资产了，有人却认为有80%的把握时才需要注销该资产。

      本文还发现，被明确定义的不确定性术语赋值的一致性显著地高于没有被明确定义的。这说明对不确定性术语进行定义有助于增加对准则的一致理解。但并不是同一个术语在一个准则中定义之后也可以适用于另一个准则，因为本文研究还发现，当同一术语出现在不同情境中时，会计师的判断也存在差异，所以有必要分别针对每个准则进行定义。

      但是，本文仅仅考察了会计师对于准则本身的理解是否一致的问题，并不涉及存在盈余管理等压力时，由于外部监管环境特征而带来的会计师行为变化。更何况，会计师的判断可能不被企业管理层或审计师所接受，最终的确认披露决策与会计师本身的判断会有差异。换句话来说，即使不确定性术语问题解决了，也不能保证该套准则得到恰当的应用。

      作为该领域内进行的首次研究，本文尚存许多不足之处。首先本文以会计师为被试，并未考虑审计准则中对类似词汇的解释。其次，本文仅仅考察了会计师对准则条文中的不确定性术语的理解，未直接考察会计师在面临现实案例时根据理解所做出的职业判断是否确实存在差异。因为所发现的赋值方面的差异有可能是被试确实对这些不确定性术语的理解不同，但也有可能是因为要给一个语言赋值比较困难。如果是后者，即使他们在赋值方面存在差异，进行的确认和披露决策也有可能是相同的(Jimbalvo and Wilner，1985)。再次，本文的被试是独立做出判断的，现实中可能有交流之后进行判断的情况，本文也未将其考虑在内。最后，本文的被试全部为MPAcc学员，可能存在地域、学历等方面的偏差，不一定能够代表广泛的中国会计师队伍。下一步的研究中将充分考虑上述不足之处，采用操纵外部压力条件的方式设计实际案例，检验会计师对不确定性术语的判断和应用问题。

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