税收犯罪数额问题研讨，本文主要内容关键词为：数额论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D924 文献标识码：A 文章编号：1000-2359(2003)01-0036-05
关于犯罪数额，刑法学界有不同意见，但一般认为犯罪数额是指犯罪行为所指向的金 钱或物品的数量或因犯罪行为而造成的财物损失。[1]本文所研究的税收犯罪数额也是 在这个意义上使用的。
一、税收犯罪数额在定罪量刑中的价值
在经济犯罪中，犯罪数额与犯罪行为有着密切的关系，犯罪数额不仅影响着犯罪行为 的性质，从而影响着犯罪的构成，而且反映了行为人主观恶性的大小、经济犯罪行为的 规模及其社会危害性的程度，从而影响着对行为人的量刑。[1]税收犯罪属于经济犯罪 ，因此，犯罪数额在税收犯罪中就具有重要的意义。大致说来，有两方面的意义：一是 税收犯罪数额决定罪与非罪；二是税收犯罪数额决定或影响刑罚的轻重。税收犯罪数额 之所以能决定或影响罪之有无、罚之有无和大小，有理论与实践上的依据：(1)理论上 的依据。税收犯罪数额影响定罪与量刑，根源在于税收犯罪数额是税收犯罪行为社会危 害量的一种直接体现。税收犯罪数额不仅反映税收犯罪行为的客观危害，也反映行为人 的主观恶性。行为的社会危害量的积累必然导致其质的变化，即由一般违法行为转变为 犯罪行为，也即由非罪到罪；在罪这一质的规定下，量的积累，即社会危害程度的增大 也必然影响着刑罚量的增大。无论定罪抑或量刑，都必须考察行为的客观危害和行为人 的主观恶性，因此就不得不考察犯罪数额。(2)立法实践上的依据。正是由于税收犯罪 数额自身的特点和价值，使得立法对税收犯罪的构成设计和罪刑配置都给税收犯罪数额 留下重要一席。在犯罪构成的设计上，立法一是明确规定数额是构成犯罪的必要条件， 甚至具体规定了数额的大小，如偷税罪和逃避追缴欠税罪；二是没有明确规定数额是犯 罪构成的要件，但认定犯罪时必须考虑犯罪数额，如特殊发票犯罪和普通发票犯罪。这 是因为我国刑法第13条明确规定，情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。对于税收 犯罪来说，认定情节是否显著轻微，数额是不得不考虑的。在罪刑配置上，立法均根据 数额或情节来设置法定刑的档次和幅度。所以，研究税收犯罪数额对司法实践中税收犯 罪的定罪量刑有着很大意义。
二、税收犯罪数额的分类
由于我国刑法规定税收犯罪的种类比较多，加之每种税收犯罪涉及的数额也不单一， 所以税收犯罪的数额比较复杂。对税收犯罪数额进行分类，有利于全面、深入了解税收 犯罪数额的种类，准确理解每一种税收犯罪数额的特点与意义。当然，根据不同的标准 ，可以进行不同的分类。但是，无论采取何种标准，都必须有利于理解税收犯罪数额， 有利于司法认定。本着这一宗旨，根据我国刑事立法规定和司法实践，以及刑法理论研 究的成果，我们对税收犯罪数额作以下分类：
(一)偷税数额、抗税数额、逃税数额、骗税数额、虚开数额和发票数额
这是根据数额的性质所作的划分。不同的数额，其所应用的范围和所起的作用也不同 。这也是作这种划分的意义所在。
1.偷税数额。偷税数额，是指纳税人或扣缴义务人通过法定偷税行为不缴或少缴的应 纳税款额。可见，偷税数额具有以下特征：(1)偷税数额必须是应纳税款，即行为人依 法应该缴纳的税款。(2)偷税数额是行为人不缴或少缴的应纳税款。(3)偷税数额必须是 行为人采取法定偷税行为方式所不缴或少缴的应纳税款。偷税数额在界定偷税罪罪与非 罪，以及偷税罪的量刑上具有决定性的意义。我国刑法第201条明确规定，偷税数额在1 万元以上并占应纳税额10%以上的，构成犯罪。并根据偷税数额的大小，将偷税罪的量 刑幅度划分为两个档次。
2.抗税数额。抗税数额，是指纳税人或扣缴义务人通过对征税人员实施暴力或威胁行 为而不缴的应纳税款的数额。抗税数额能否影响抗税罪的成立?对此，理论界有不同看 法。
我们认为，抗税数额影响抗税罪的成立。因为抗税数额的多少影响着抗税行为的社会 危害程度，但这种影响是很小的，不会对抗税罪的成立起决定作用。对抗税罪的成立起 决定作用的是暴力、威胁的程度，抗税数额对抗税罪的成立只起间接影响作用。因此， 我们既反对认为抗税罪必须达到一定数额标准的过于夸大抗税数额作用的观点，也反对 认为抗税数额不影响抗税罪成立的否认抗税数额作用的观点。
3.逃税数额。逃税数额，是指纳税人存在欠税的情况下，通过转移、隐匿财产致使税 务机关无法追缴的税款数额。这里应该将逃税数额和欠税数额区分开来。欠税数额是指 纳税人在税款缴纳期限过后，无合理理由而欠缴的应纳税款的数额。没有欠税，就不可 能有逃税，欠税是逃税的前提。但是，二者存在较大区别：首先表现在量上。逃税数额 只能等于或小于欠税数额，不可能大于欠税数额。逃税数额是欠税数额与税务人员已征 收的税额之差。其次，逃税与税务人员的努力有关。逃税数额必须是税务人员采取各种 措施以后而无法追缴的税款数额，而欠税数额却与税务人员的努力无关。再次，逃税数 额与纳税人的法定行为有关。逃税数额必须是纳税人转移、隐匿财产而致使税务人员无 法追缴的税款数额，而欠税却与此无关。最后，逃税数额反映纳税人行为的社会危害程 度从而决定逃避追缴欠税罪的成立，但欠税数额却不决定逃避追缴欠税罪的成立。
4.骗税数额。骗税数额，是指行为人采取假报出口或其他方法骗取国家出口退税款的 数额。对于行为人没有缴纳税款而骗取国家出口退税款的，其骗税数额就是骗到的国家 出口退税款数额；如果纳税人已缴纳了税款又骗取国家出口退税款的，其骗税数额应是 骗到的国家出口退税款的总额与其已缴纳的税款数额之差。骗税数额是骗取出口退税罪 构成要件，决定罪的成立。根据我国刑法第204条的规定，骗税数额达到较大才构成犯 罪。
5.虚开数额。虚开数额，是指行为人虚开税款的数额。包括虚开增值税税款数额和虚 开消费税税款数额。我国刑法第205条虽然没有明确规定虚开税款数额是虚开增值税专 用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的成立要件，但无疑虚开数额对虚开增值 税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的认定有着重要影响。
6.发票数额。发票数额包括发票数量和发票面额：发票数量，是指发票的份数；发票 面额，是指增值税专用发票票面金额。对于普通发票，发票数额仅指发票数量；对于增 值税专用发票来说，发票数额就包括发票数量和发票面额。我国的增值税专用发票，根 据“金额”栏最高限额的大小，可分为千元版、万元版、十万元版，1996年以前还有百 万元版和千万元版。一份千元版的增值税专用发票的票面额为1000元，一份万元版的增 值税专用发票的票面额为1万元，依此类推。非法制造、伪造、买卖增值税专用发票行 为的社会危害不仅体现在发票的份数上，而且还体现在发票的票面额上。这是因为增值 税专用发票犯罪的社会危害最终要通过虚开增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税款 来体现，所以，票面额限制了虚开税款数额。票面额小，就不可能多虚开。
(二)犯罪数额和犯罪所得数额
这是根据数额实现与否所作的划分。犯罪数额，有论者也称实行数额、犯罪指向数额[ 3]，是指行为人实施税收犯罪行为所追求的目标数额或行为人为达到某种目的而实施的 税收犯罪行为所指向的金钱或物品的数额。犯罪所得数额，也称结果数额，是指行为人 通过实施税收犯罪行为而非法所得的或损害的公私财物的数额。犯罪数额一般预示着犯 罪行为的规模，制约着犯罪行为的社会危害性，与行为人的主观恶性成正比，对揭示行 为人的主观恶性有积极意义；犯罪所得数额则体现着犯罪行为现实规模，与犯罪行为的 客观危害成正比，对揭示行为的客观危害有积极意义。
(三)单一数额和累计数额
这是根据数额所属犯罪行为的个数所作的划分。单一数额，是指一次犯罪行为所产生 的数额；累计数额则是指两次或两次以上行为所产生的数额的累加。对于行为人同质的 数次行为均未被处理的，刑法常规定作为一个整体进行一次评价。所以，累计数额对定 罪量刑是有着影响的。
(四)中性数额和非中性数额
这是根据数额对定罪量刑的影响所作的划分。中性数额，是指不能体现行为的社会危 害程度从而对定罪量刑不直接产生影响的涉案数额；非中性数额则是指体现行为的社会 危害程度从而对定罪量刑直接产生影响的数额。前者如应纳税额、欠税数额等；后者如 偷税数额、虚开数额等。中性数额虽然对定罪量刑不直接产生影响，但却通过参与确定 非中性数额来影响定罪量刑。
另外，有论者还将税收犯罪数额分为定罪数额与量刑数额。[2](P27)我们则不同意这 种分类。因为税收犯罪数额对定罪量刑均产生影响，不可能仅对定罪有影响而不对量刑 有影响或仅对量刑有影响而不对定罪有影响，所以无法将其分为单纯的定罪数额和量刑 数额。
三、税收犯罪数额的认定
税收犯罪数额对税收犯罪的定罪量刑有着重要意义，所以正确计算税收犯罪数额就十 分必要。在司法实践中，有些税收犯罪数额比较容易计算，有些则复杂些。下面就一些 复杂的税收犯罪数额的认定和计算作些阐述：
(一)应纳税额
1.应纳税额计算方法的确定
准确界定纳税人的应纳税额对正确认定偷税罪以及对其处罚有着重要意义，但是，理 论界对此却有着不同认识：第一种观点认为，应纳税额是指纳税人发生一项应税经济行 为所应缴纳的税款。该观点被称为“小时间段”法。第二种观点是“大时间段”法，认 为应纳税额是指偷税行为起止期间纳税人应当缴纳的税款。第三种观点是“中间时间段 ”法，也叫“纳税期限”法。该观点认为，应纳税额是指纳税人实施偷税行为所属的那 个纳税期限内实际应纳的税款。对该种观点赞同的人较多。[4]
我们认为，应纳税额的计算应遵循这几个条件：第一，税法的依据。对于不同的税种 ，税法都规定了不同的应纳税额的计算方法，例如增值税，我国《增值税暂行条例》规 定，增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，而销项税额等于销售 额与税率之积，进项税额等于买价与税率之积。税法的规定是我们司法实践中计算纳税 人应纳税额的基础。第二，遵循刑法理论，不可将纳税人的一个连续、完整的偷税行为 片面地分割开来。刑法上的偷税行为是一个完整的法律行为，不能简单地等同于事实中 的自然偷税行为，它可能只是一个自然偷税行为，也可能由几个自然偷税行为组成。从 税法理论上讲，纳税人取得了应税收入或发生了应税行为都应当立即向国家纳税，行为 在一项应税经济行为中偷税就为一次偷税行为，在数项应税经济行为中均偷税就为数次 偷税。第三，遵循公平归责、不枉不纵原则。行为人只对，也必须对自己的危害社会的 行为承担责任，无法定理由既不可加重也不可减轻。纳税人只能也必须对自己的偷税行 为承担责任，不能因其他未偷税行为而减轻罪责。纳税义务的产生、应纳税额的计算， 其前提是应税行为的发生。应纳税额只能是纳税人偷税所属的那个应税经济行为的应纳 税额。我们知道，在一个纳税期限或偷税行为起止期间，纳税人会实施数个应税经济行 为，并非每一个应税经济行为中纳税人都偷税，所以，采用第二、三两种观点因增大应 纳税额的基数而放纵纳税人，这是不公平的。第四，遵循可操作性原则。应纳税额的确 定方法应该在司法实践中能够具体运用，再公平的方法，在实践中不具有可操作性，也 是没有用的。从理论上讲，对于应纳税额的计算，应将偷税行为起止间数个自然偷税行 为视为一个整体，将每个偷税所属的应税经济行为的应纳税额相加，其总和即为我们所 要的作为偷税罪定罪量刑的“应纳税额”。但是，过于丰富的实践却让这种公平的方法 搁浅。尽管纳税人每实施一次应税经济行为都要做帐，但纳税人采取的偷税形式却是多 种多样的，即可伪造、变造、隐匿、销毁账簿、记账凭证，也可在账簿上不列、少列收 入或多列支出，还可进行虚假的纳税申报，在这种情况下，要区分纳税人是在哪些经济 行为中偷税，根本是不可能的。所以，只能在存在可操作性的前提下，再尽量考虑公平 性了。这样，纳税期限说就成为首选方案了。
2.纳税期限的界定
纳税期限，亦称税款所属期或税款计算期，是指法律、行政法规规定的或者税务机关 依照法律、行政法规确定的纳税人据以计算应纳税款的期限。税法规定纳税期的目的， 是为了方便纳税人应纳税款的计算和税款的及时足额征收。如果不规定纳税期限，那么 ，纳税人就无法计算应纳税款。每发生一笔应纳税款，每个纳税人都到税务机关来申报 计算纳税。势必影响纳税人的正常的生产经营和生活秩序。上述之所以以纳税期限为标 准确定偷税人的应纳税额，也就在于与税收实践协调一致。从税法的规定来看，纳税期 限大致可分为三种：一是按次计算，即以纳税人生产经营活动的次数作为纳税期限。这 一般适用于某些特定行为的征税和临时经营者的征税。如由海关代征的增值税、屠宰税 和牲畜交易税等。二是按期计算，即以纳税义务人发生纳税义务后的一定时间期限作为 纳税计算期。如增值税、消费税和营业税等。这里还存在一个纳税义务成立的问题。纳 税义务因满足税法所规定的各项征税要件而发生，即在特定期间内征税对象归属于纳税 人并可以将其数量化和适用税率时成立。对纳税义务的成立时间，税法多有明文规定。 三是按年计算。如企业所得税，就是以一个会计年度为纳税计算期，采取按年计算、分 季预缴税款的形式。
尽管税法对各个税种的纳税期限作了规定，但纳税人具体的纳税期限由税务机关核定 。每个纳税人适用什么样的纳税期，在向税务机关办理纳税申报之后，或者向税务机关 申请办理税务登记之后，税务机关会根据纳税申报或税务登记的情况，依据税法规定的 范围分别核定。2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问 题的解释》规定：“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税 总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数 额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总 额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应 纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比 例确定。”
3.异种税应纳税额的界定
在司法实践中，纳税人常常是同时缴纳几种税，这种情况下纳税人偷税如何计算应纳 税额呢?这里存在两种情况：
一是纳税人仅偷同一种税。对此有两种方法计算应纳税额：(1)用偷税数额占该纳税人 同期应纳该种税额的比例来计算是否达到偷税数额比例。(2)用偷税数额占该纳税人同 期应纳各种税额的比例来计算是否达到偷税数额比例。这两种方法均符合刑法的规定。 但是，从公平的角度讲，应以第一种方法来计算应纳税额。纳税人没有偷那一种税，而 把那一种税的应纳税额计算在内，扩大了应纳税额的基数，必然放纵偷税人。
二是纳税人同时偷几种税。这存在着3种计算方法：(1)分别计算，即所偷某一税种的 税额与该税种的应纳税额对应。(2)合并计算，即将不同税种的所偷额相加，将不同税 种的应纳税额相加，然后算出比例。(3)先分后并，即先单独计算每一税种的偷税额和 应纳税额，如果其中有一种税达到了偷税罪的定罪标准，就将其他税种所偷数额相加进 行量刑。对于这种情况，最高人民法院和最高人民检察院1992年的《关于办理偷税、抗 税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第9条规定，“同一纳税人同时偷、抗二 种以上税的，只要其中一种达到上列构成犯罪标准的，所偷、抗其他税种的数额应当一 并计入偷税、抗税的总额”。“两高”的这个解释还有两个问题让人无法解决：第一个 问题是：同一纳税人同时偷两种以上税，每种所偷数额均达不到犯罪标准，但以总和计 则可达到犯罪标准，这种情况能否作犯罪处理?第二个问题是：偷其中一种税达到犯罪 标准，所偷其他税种的数额应当一并计入偷税总额，那么，应纳税额是否包括其他税种 的应纳税额?如果包括进去，又达不到犯罪标准怎么办?
事实上，从理论上讲，“两高”的这个解释并不具有合理性，对于同一纳税人同时偷 两种以上税的，不应分别计算，而应将偷税数额和应纳税额都合并计算。这是因为，税 种不同，不影响行为人的主观恶性和行为的社会危害程度，其与纳税人数次偷同种税没 有什么不同。而且，分别计算易于放纵犯罪分子。2002年最高人民法院的司法解释则不 分别计算，而是将各种偷税数额统一计算。但这也存在一个问题，即偷税数额容易认定 ，而应纳税额的认定却存在困难。实践中所存在的这些问题与立法采用比例 + 数额制 立法模式有关，对于立法或司法解释没有明确的问题，应本着有利被告人的原则来处理 。
(二)虚开数额
虚开数额预示着国家税款将受损失的规模，也就体现着虚开行为的社会危害程度。由 于虚开数额牵涉到多种发票，且虚开行为本身的复杂性，这就导致虚开数额认定、计算 的复杂性。
1.虚开增值税专用发票的虚开数额的确定
司法实践中，犯罪分子为骗取出口退税或抵扣税款最为常见的是虚开增值税专用发票 。增值税专用发票不同于普通发票，普通发票记载的主要是交易数量、含税价格等，而 增值税专用发票记载的主要是税务登记号、交易数量、不含税价格和增值税额。虚开增 值税专用发票的虚开数额就是指虚开增值税的税额，而不是虚开的交易数量。对于无交 易行为而虚开增值税专用发票的，虚开数额就是增值税专用发票所记载的增值税额，即 对于无交易行为的情况，虚开数额的确定以增值税专用发票票面记载为准；对于有交易 行为，即多开的情况，其虚开数额就不是增值税专用发票的票面记载数额。因为虚开数 额之所以能反映虚开行为的社会危害，就在于行为人不应该得到这部分虚开税款或进行 抵扣。所以，对于有交易行为的情况下，其虚开数额是指多开数额，即增值税专用发票 记载的税额减去其应得的或应抵扣的税额。其计算方法有两种：
(1)虚开数额 = 多开的销项额×增值税税率
(2)虚开数额 = 增值税专用发票记载的税额 - 实际交易额×增值税税率
另外，对于行为人虽有实际交易，但按规定不应开具增值税专用发票而开具的情况， 应视为无实际交易而虚开。例如，向消费者销售应税项目、销售免税项目、销售报关出 口的货物、在境外销售应税劳务等，都不得开具增值税专用发票。对于“对开”、“环 开”的情况，由于存在着行为人为他人虚开和他人为自己虚开两个税款数额，其虚开数 额就为两个税款数额之和。
2.虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的虚开数额的确定
用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，是指除增值税专用发票以外具有申请出口退税 、抵扣税款功能的发票。根据有关税法规定，废旧物品收购发票、农产品收购发票和运 输发票也可作为增值税税款的抵扣发票；消费税发票可作为申请出口退税的依据。这些 发票属于普通发票，其票面上并不注明税额，所以不可能从票面上确定虚开数额。对于 虚开用于抵扣税款发票的情况，其虚开数额等于多开的交易金额与抵扣税率的乘积；对 于虚开消费税发票的情况，其虚开数额等于多开的交易金额与退税率的乘积。
(三)累计数额
关于累计数额的计算，其问题不在于如何累计，而在于能不能累计。对于税收犯罪来 说，偷税罪累计数额的确定还存在争议问题。刑法第201条第3款规定：“对多次犯有前 两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”以此观之，偷税罪的累计数额要求：(1 )“累计数额”应当是不分税种，不分生产、流通等环节的偷税数额的总和，也就是指 ，无论行为人所偷税款的总和是同种税的，还是异种税的都可以一块计算。(2)“累计 数额”应当不包括已被处罚过的那些偷税数额，无论是刑事处罚还是行政处罚。这种计 算方法与法律规定的“累计数额”的前提条件“未经处罚”的法律精神相一致。(3)行 为人实施其他涉税违法犯罪的数额，如逃避追缴欠税、走私偷逃关税等的数额不应作为 此款所规定的“累计数额”来计算。那么，是否对偷税行为有个时间限制呢?答案应该 是肯定的。因为对于犯罪行为还有一个追诉时效，何况比其轻的一般违法行为呢?但是 ，我国有关税法并没有对税法违法行为的追究规定一个时效，这又如何确定累计数额的 时限呢?我们认为，在这种情况下，可以根据偷税罪的追诉时效来确定。偷税罪的法定 刑分两个档次，即3年以下有期徒刑或者拘役和3年以上7年以下有期徒刑。因此，其追 诉时效也存在5年和10年两个期限。对于一般偷税行为，根据其危害大小，追究时限确 定为1至3年比较合适。所以，如果偷税行为构成犯罪，其数额是否累加，以是否超过追 诉时效为准；不构成犯罪的，其数额是否累加以是否超过1至3年为准。
收稿日期：2002-10-20
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