大小非解禁过程中股权初始投资成本的确认，本文主要内容关键词为：股权论文,过程中论文,成本论文,小非论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上市公司的原非流通股股东通过二级市场减持股份，由于其持股时间长，涉及的会计、税收政策多，所以股权转让所得的确认十分复杂。
一、大小非解禁的涵义
2006年9月4日，中国证监会发布《上市公司股权分置改革管理办法》，标志着上市公司股权分置改革工作全面启动。该《办法》规定，改革后公司原非流通股股份的出售，应当遵守下列规定：自改革方案实施之日起，在十二个月内不得上市交易或者转让；持有上市公司股份总数百分之五以上的原非流通股股东，在前项规定期满后，通过证券交易所挂牌交易出售原非流通股股份，出售数量占该公司股份总数的比例在十二个月内不得超过百分之五，在二十四个月内不得超过百分之十。
在上述规定中，持有上市公司股份总数百分之五以内的原非流通股股东被证券市场称为小非(规模较小的非流通股股东)，该部分股东所持股份上市流通，叫小非解禁。持有上市公司股份总数百分之五以上的原非流通股股东被市场称为大非(规模较大的非流通股股东)，该部分股东所持股份上市流通，叫大非解禁。另外，股权分置改革后，首次公开发行股份并上市的公司，于公开发行股份前股东所持股份也有一定的限售期规定，这部分股份上市流通，也属于大小非解禁。
二、大小非解禁的所得税处理
上市公司原非流通股股东有法人股东和个人股东。个人股东减持股票实现的股权转让所得，在2009年12月31日前免征个人所得税，自2010年1月1日起征收个人所得税。法人股东减持股票实现的股权转让所得，不论是按照原《企业所得税暂行条例》的规定还是新《企业所得税法》的规定，均属于企业所得税的应税所得，应当征收企业所得税。
上市公司原非流通股股东拥有的上市公司股权，都是作为长期股权投资核算的。由于公司上市必须有三年的辅导期，所以，截至2009年12月31日前上市的公司，非流通股股东取得股权的时间都是在2006年12月31日之前。当时取得股权的初始投资成本，是按照2001年的《企业会计准则——投资》确认的，当时取得股权的计税基础，也是按照原《企业所得税暂行条例》及配套文件确认的。本文以《企业会计准则——投资》、《企业所得税暂行条例》及配套文件为依据，分析非流通股股东以不同方式取得的长期股权投资，应当如何进行会计处理和所得税处理。
三、确认长期股权投资初始投资成本及计税基础的原则
《企业会计准则——投资》规定，投资在取得时应以初始投资成本计价。初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，作为应收项目单独核算。《〈企业会计准则——投资〉指南》(以下简称《指南》)，对企业以各种方式取得的长期股权投资初始投资成本的确认，作了具体规定。
《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发[1998]97号)规定，股权成本价是指股东(投资者)投资入股时向企业实际交付的出资金额，或收购该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让价金额。97号文件尽管未对“实际交付的出资金额”和“实际支付的股权转让价金额”作出具体规定，但根据税法原理及相关规定分析，其构成应当包括了转让股权的价款、税金、手续费以及其他相关费用。
四、以不同方式取得长期股权投资的所得税处理
非流通股股东取得上市公司股权的方式有多种，如：以现金投资取得上市公司股权；以部分非货币性资产投资取得上市公司股权；以企业整体资产设立股份公司取得上市公司股权；以合并、分立方式设立股份公司取得上市公司股权；以向其他投资人受让股份取得上市公司股权等。本文仅就三种常见的股权取得方式涉及的所得税处理进行分析。
(一)以支付现金方式取得长期股权投资的所得税处理
这是最常见的一种股权投资方式。按照《指南》第二条第五项的规定，以支付现金方式取得的长期股权投资，按支付的全部价款作为投资成本，包括支付的税金、手续费等相关费用。例如，甲公司与其他投资人共同投资创办A公司，甲公司以现金支付出资款16 000万元，另外，在投资过程中发生相关费用400万元。甲公司取得长期股权投资的初始投资成本为16 400万元。按照《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发[1998]97号)第三条第五项的规定，计税基础应当按照取得该项资产时实际交付的出资额确认，也为16 400万元。
通过以上分析可以看出，会计核算确认的初始投资成本与按照税法规定确认的计税基础一致，无需进行纳税调整。
(二)以非货币性资产交换方式取得长期股权投资的所得税处理
以非货币性资产进行投资是指企业以厂房、机器设备等固定资产，以土地使用权、专有技术、专利权等无形资产以及以其他非货币性资产进行投资。以非货币性资产进行投资是股东设立股份公司及参与配股时常见的一种出资方式。
1.以非货币性资产交换方式取得长期股权投资的会计处理
按照《指南》第二条第五项的规定，以放弃非现金资产取得的长期股权，其投资成本应当以所放弃非现金资产的公允价值确定；如果所取得股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定。例如，甲公司与其他投资人共同投资创办A公司。甲公司以厂房、机器设备对A公司投资，厂房、机器设备原值10 000万元，已提折旧3000万元，投资时确定的公允价值为9 000万元。本例中，甲公司取得股权的初始投资成本，应当以所放弃非现金资产的公允价值(9 000万元)确定。放弃非现金资产的公允价值超过账面价值的差额[9 000-(10 000-3 000)=2 000万元]，作为资本公积准备项目处理(如果确认为损失，应当计入当期损益)。
2.以非货币性资产交换方式取得长期股权投资的所得税处理
按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]1 18号)的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上例中，甲公司以固定资产对外投资，固定资产公允价值与账面价值的差额，所得税处理应当视同销售，确认应纳税所得额2 000万元。甲公司取得的长期股权投资，以公允价值(9 000万元)作为计税基础。
3.会计与所得税处理差异
其一，放弃非现金资产的公允价值超过账面价值。企业放弃的非现金资产的公允价值超过账面价值(假定账面价值与计税基础相等，下同)的差额，会计处理作为资本公积准备项目，不确认损益，所得税处理应当视同销售，确认应纳税所得额，会计与所得税处理存在差异，应作纳税调整。企业取得的长期股权投资，会计处理以公允价值作为投资成本，所得税处理也是以公允价值作为计税基础，会计与所得税处理无差异。
其二，放弃非现金资产的公允价值小于账面价值。企业放弃的非现金资产的公允价值小于账面价值的差额，会计处理作为损失计入当期损益，所得税处理作为损失冲减应纳税所得额，会计与所得税处理无差异。企业取得的长期股权投资，会计处理以公允价值为投资成本，所得税处理也以公允价值为计税基础，会计与所得税处理无差异。
(三)以整体资产转让方式取得长期股权投资的所得税处理
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)将企业整体资产转让定义为：一家企业不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业以换取股权，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。
企业以整体资产转让方式取得长期股权投资，转让的标的不是企业的各个单项资产，而是整体的净资产(资产和负债同时转让)。在整体资产转让过程中，往往还伴随着劳动力的转移。以整体资产转让方式取得长期股权投资，是股份公司控股股东设立股份公司时的一种主要的出资方式，也是股份公司大股东参与配股的一种常见方式。
1.以整体资产转让方式取得长期股权投资的会计处理
投资准则和非货币性交易准则规范的是企业以一项或若干项非货币性资产对外投资的问题，没有考虑随同资产转让负债的问题。所以，整体资产转让的会计处理，既不能简单依据投资准则，也不能简单依据非货币性交易准则。不论是2001年的旧准则还是2006年的新准则，都没有对整体资产转让的会计处理加以规范。根据整体资产转让的实际情况，结合会计原理来分析，企业在整体资产转让过程中转让的净资产，其公允价值和账面价值往往是不一致的，资产在转让过程中会发生增值(或减值)，会计核算应当确认为当期损益。例如，甲公司将其净资产转让给A公司，所转让净资产的账面价值为7 000万元，公允价值为10 000万元。A公司为此支付的转让对价为：本公司股权1 000万股(公允价值8 000万元，账面价值1 000万元)，现金2 000万元。在该项业务中，甲公司转让的净资产，公允价值与账面价值的差额(3 000万元)应当确认为当期损益。甲公司取得的长期股权投资，应当以公允价值(8 000万元)作为投资成本。
2.以整体资产转让方式取得长期股权投资的所得税处理
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)和《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)两个文件中，将企业整体资产转让的所得税处理分为以下两种情形：
一般性税务处理规定：企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如上例，甲公司应当在转让净资产时，将所转让净资产的公允价值与账面价值的差额(3 000万元)，确认为应纳税所得额。甲公司取得的长期股权投资，应当以公允价值(8 000万元)作为计税基础。
特殊性税务处理规定：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(统称为非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。上例中，如果A公司支付给甲公司的对价为：本公司股权1 000万股(公允价值9 000万元，账面价值5 000万元)，现金1000万元，则甲公司不确认资产的整体转让所得，但与非股权支付额(1 000万元)相对应的增值(1 000-1 000/10 000×7 000=300万元)要确认为应纳税所得额。甲公司取得接受企业股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定(9 000/10 000×7 000=630万元)。
3.会计与所得税处理差异
适用一般性税务处理规定的整体资产转让：转让资产公允价值与账面价值的差额，会计处理确认损益，所得税处理确认应税所得，会计与所得税处理无差异。取得的长期股权投资，会计和税法都以公允价值作为计税基础，也无差异。
适用特殊性税务处理规定的整体资产转让：转让资产公允价值与账面价值的差额，会计处理确认损益，所得税处理不确认资产的整体转让所得，会计与所得税处理存在差异。取得的长期股权投资，会计以公允价值作为投资成本，税法以换出资产的原账面价值为基础确认计税基础，会计与所得税处理也存在差异。
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