我国节能减排税收政策的改革策略与实施途径，本文主要内容关键词为：税收政策论文,节能论文,途径论文,策略论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近二十年来，我国作为一个发展中大国，在积极参与和履行国际环境协议(International Environmental Agreements，IEAs)①的同时，越来越体会到经济快速发展所导致的资源、环境难题。常规能源的消费迅猛增长，不但给我国能源供给系统带来了前所未有的压力，由此引起的环境问题更成为掣肘我国经济发展的重要因素。在这一背景下，我国政府于2006年开始提出在全社会推行以节能减排为主要目的和任务的战略方针，学界也纷纷提出各种市场改革方案。然而，由于缺乏对政策方向的明确定位以及对传导机制的分析，难以评价这些政策的实施效果，也很难在实践中形成行之有效的改革方案。因此，本文将着重在对经济发展模式的考察中，分析和评价当前节能减排税制的实施效果；同时以经济发展目标为参照，通过对节能减排税收政策的理论分析与实践借鉴，给出相应的改革策略和路径安排。
一、我国当前节能减排税收政策的实践及其效果评价
在“十一五”规划纲要中，我国政府明确提出了建立资源节约型、环境友好型社会，到2010年单位GDP能耗降低20％左右、主要污染物排放总量减少10％，生态环境有明显改善的目标。然而，作为“十一五”开局的2006年，我国万元国内生产总值能源消耗比上年下降1.33％，为1.206吨标准煤，没有实现年初确定的目标，二氧化硫排放量与化学需氧量(COD)排放量也未能完成年初确定的目标②。经过2007年一系列的政策调整，全国单位GDP能耗下降了3.27％，节能8980万吨标准煤。二氧化硫和化学需氧量排放总量也首次实现了双下降，达到了预期目标，节能减排取得了比较明显的成效。然而，从这次政策措施的实施目标、方式和对象来看，尤其是对税收政策而言，此次政策调整的表面意义显然大于实际成效。这也是我国节能减排目标无法取得持续性政策效应的原因。
(一)当前的税收体制缺乏有效的节能减排激励机制
环境保护是我国的一项基本国策，自1994年我国实施税制改革以来，税收制度建设一直都十分重视对资源的综合利用和环境的生态保护，并相继出台了大量税收优惠政策，对环境保护的开展确实起到了很大的推动作用。可以说这些政策体系就是支持我国循环经济发展的税收体系雏形，但不可避免的是偏重于对历史和经济因素的考虑，在我国当前税收制度建设和政策设计中，尚未将促进循环经济的发展作为重要的政策目标，因而对社会节约资源、保护环境、促进经济循环发展的导向作用不明显，且并未建立与我国社会、经济可持续发展战略相辅相成的税制体系，这主要体现在：
1.从政策建设的层面看，目前发展循环经济的政策涵盖面较窄，政策效应受到较大制约。目前促进发展循环经济的税收规定仅集中在增值税和企业所得税两项税种上，而不是整个税收制度体系，这难以调动全社会实施循环经济的积极性。
2.从政策实施的层面看，中央政府政策负担较重，而对地方政府的激励性不足。由于增值税与企业所得税中中央政府的收入占比更为重要，这样节能减排优惠政策的实施成本大部分是由中央财政负担，地方政府则由于经济指标的硬性约束，更缺乏对地区环境治理的动力。
3.从政策涉及的产业层面看，对环境贸易的税收激励较弱，忽略了税收政策对贸易产业结构的优化功能。这主要体现在当前的税收优惠政策仅集中在对国内产业结构的调整上，而对影响我国国际收支水平和国际竞争力的贸易产业关注度不够，对耗能型与污染型进出口产品的税收调控力度过小，无法有效促进进出口产业结构的升级和国际竞争能力的提升。
(二)现行税制中有关环境与资源保护的规定远落后于当前经济发展的实际情况和要求
虽然我国目前有一些与环境保护相关的税种，并具有一定的资源节约和环境保护意义，但就其开征的设想与实践效果而言，却与维护生态环境与可持续发展目标相距甚远，具体表现在如下几方面：
1.资源税对提高资源使用效率、抑制资源浪费调节力度过小
我国目前开征的资源税主要在于调节资源开发企业的级差收益，并没有体现提高资源使用效益的观念，也没有明确的资源保护倾向；此外，资源税的征收范围比较狭窄、税收负担偏低，除了矿产资源之外，水资源、土地资源、动植物资源、森林资源等自然资源都没有纳入征收范围，这客观上刺激了对资源的掠夺性开采和过度使用，导致自然资源的急剧下降。因而尚不能达到抑制资源浪费的目的，极大限制了资源税应有的调节资源配置的作用。
2.消费税对限制性消费的政策意图过强，而环保作用有限
现行的消费税政策主要目标在于调控奢侈品的消费行为，强化财政作用，而环保意义不大。目前，我国已将对环境会造成污染的部分消费品及其互补产品列入了征收范围，对汽油、小汽车也分别按清洁程度、排气量大小实行了差别征税，但实际上，由于税率的确定并没有完全涵盖这些消费的外部成本，其环保功能并没有充分发挥，仅体现出限制污染产品消费的税收意图；另一方面，消费税征税对象中与环境有关的仅有8种，课税范围过窄，而一些容易给环境带来污染的消费品(如电池、氟利昂、化肥、一次性产品及煤炭等)没有列入征税范围，这对促进资源合理利用、维护环境和谐的调节作用当然也较弱。
3.与环保相关的税种并未起到直接的生态保护作用
这主要体现在维护环境质量和限制资源滥用的相关税种上，如城市维护建设税，其税款具有专款专用特点，但此税主要依赖于增值税、消费税和营业税，税基不稳定。而车船使用税则规定：机动车船主要按辆或载重吨位征收，车辆对环境的损害程度则未予以考虑，纳税人的税收负担与车辆对环境污染程度毫无关系。土地使用税的开征与环境保护的目的也不具有直接的一致性，其开征的设想主要用于保护土地资源，但现行土地使用税征收范围仅限于城市、县城、建制镇和矿区，由于农村土地不征税，不少城内企业纷纷迁往农村，许多新建企业设在农村，大量占用农用地，特别是占用耕地，这与开征此税的设想相去甚远。
4.与生态保护有关的优惠与鼓励政策形式单一，整体协调性差
我国现行税制在流转税、所得税和其他税种中直接或间接有环保性质的税收优惠，在环境与资源保护方面起到了一定作用。但也存在如下弊端：(1)税收优惠形式单一，仅限于减税与免税，缺乏针对性和灵活性，影响了实施效果；(2)各税种中的优惠措施过于零星、分散，税制的设计缺乏系统性，甚至某些优惠措施在扶持或保护一些产业或部门的同时，对生态环境却起了负面作用。
(三)现行的税收体制无法从根本上解决节能减排矛盾
众所周知，建立科学发展观是统筹考虑节能减排目标和促进经济发展的关键，而如果产业结构无法实现优化升级，高耗能、高污染的状况就不可能得到根本解决。我国的税制设计中，尚未形成系统化、具有战略性的循环税制体系，这无疑大大削弱了税收制度的政策效应。
从微观层面看，冯巧根等于2009年通过对企业会计数据的分析发现，由于机会主义和外部性的影响，我国制造类企业③大多缺乏对环境成本的全面关注[1]。同时，宏观数据也表明(见附表)：(1)当前税收政策的推行并未对我国产业结构调整和优化发挥明显作用，无论是投资增量还是工业增加值的比重都明显维持上升态势，同时多数省份呈现了第三产业萎缩、第二产业扩张的趋势(共19个省市自治区)，而在第三产业比重增加的10个省份中，有4个样本也同时出现了第二产业持续增长的迹象；(2)即使对于节能和减排考核成果突出的省份(在附表中以*标注)④，其投资结构中限制性行业的增幅依然较高，经济增长仍显示出对传统产业模式的严重依赖(仅有北京和江苏能体现出随节能减排力度加大带来的产业结构重要调整，而这也使得两地区的经济增速明显放缓，而在其余地区，这种政策效应则显得并不重要)。可见，在我国倚重发展高耗能、高投入产业的产业结构和增长模式尚未出现整体转变的迹象，在目前的节能减排税收体制下，即使各省份能暂时实现排放与节能的达标要求，也无力再解决经济发展中长远的深层次矛盾。
综上所述，行政性的强制政策固然有利于在短期内实现比较急迫的节能减排目标，然而这种方式的弊端也是显而易见的，不仅会模糊我们实施节能减排政策的根本目的，更可能产生对经济发展新的扭曲，从而致使政策施行的效果事倍功半。同时，就税收制度而言，产业结构的调整才是解决节能减排问题的根本，只有提升产业的整体素质、效益和竞争力，经济的发展方式继而能源消耗和生态环境的状况才能随之转变。因此，要实现经济发展的节约、清洁和安全目标，必须从节能减排的主体——企业入手，通过选择合理的税收政策安排，通过市场机制的引导，使社会成员的利益与政策目标“激励相容”，才能形成市场主体自觉节能减排的机制，完成经济发展模式的顺利变迁。其中，在我国确立分阶段、渐进式的循环经济税收体系具有十分重要的现实价值和深远的历史意义。
二、促进循环经济税收体制的理论性分析
循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以“减量化(reduce)、再利用(reuse)、循环化(recycle)”为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征的经济增长模式[2](如图1所示)。
图1 循环经济的发展模式
循环经济模式通过对传统经济模式“资源——产品——废弃物”单向直线过程(见图2)的变革，通过“资源——产品——废弃物——再生资源”的反馈式循环过程，能够更有效地利用资源和保护环境，从而使经济系统与自然生态系统的物质循环过程相互和谐，促进“自然——经济——社会”的整体良性循环。而节能减排政策的实施正是循环体系中“减量化”要求的直接体现，是变革传统模式、发展循环经济模式的基础和必经阶段。
图2 传统经济的发展模式
近年来，对这一问题的税收政策理论研究增长迅速，并已形成了一批重要的研究成果。通过对现有文献的解读与梳理，可以看到：目前对于该课题的经济学研究主要是围绕纠正社会生产的(负)外部性，进而提升资源利用效率、提高环境质量而展开的，并由此大体形成了对环境税、资源税开征的基本思路[3]。但以往的分析对这两项税种的经济分析不足，未能对其经济效应和政策意义加以阐明，笔者将在一个比较综合的模型中说明这两种税收制度对节能减排的作用机理，并在第三部分提出优化税收结构的具体政策建议。
(一)征收环境税的理论性分析
环境税是根据污染物排放所造成的社会危害而对排污者征收的一种税收，目的在于通过将污染成本加入产品价格，以税收形式弥补社会成本和私人成本之间的差距，改善环境质量⑤。从理论上讲，环境税的研究在很大程度上可以归结为对存在外部性经济体的税收研究。当经济行为存在负外部性时，所造成的社会损失无法弥补，就会产生经济效率的扭曲。而这可以通过税收来加以校正，使经济返回最优状态，这就是庇古的税收观点(如图3所示)。对负外部性产品(dirty goods)的消费，会产生边际收益(PMB)，又会产生污染带来边际损失，两者之和构成社会边际收益(SMB)，负外部性产品的实际
(二)征收资源税的理论分析
资源税的征收是通过提高其生产要素资源的成本，从而达到限制和缩减传统模式下高耗能、高排放企业生产规模的目的，并通过减少社会对高耗能、高污染商品(dirty goods)的生产与消费，降低资源耗费、改善环境质量。这种资源税的效应主要体现在两方面：一是可以刺激私人部门减少能源浪费、提高使用效率，降低环境损害；二是抑制社会对耗能产品的消费，实现节约资源、减少废弃目标。这一过程可用图4予以说明。
可见，当政府对高耗能企业所使用的稀缺性资源⑥课征税收时，提高了高耗能产品的要素价格和企业的生产成本，相当于减少了纳税人的收入或利润，从而使企业减少对资源的购买支出，限制和减少高耗能产品的生产；同时对此类商品消费的缩减，进一步降低了资源能耗和污染排放。
三、国外循环经济税收体制的实践与借鉴
从大量的研究文献和政策实践中可以看出，国外对循环经济模式的税收问题研究，主要集中于生态型税收制度⑦的构建，并已经基本形成了从理论研究到应用研究，再到政策实施较为完整的框架。特别是上世纪90年代初以来，生态税收改革日益成为越来越多国家生态保护政策的最佳选择，经过二十多年的发展，生态税制的实践取得了明显的效果。分析国外税制的发展路径与实践现状，能够为我国提供丰富的经验参考与政策借鉴。
(一)国外发达国家生态税制的实践
首先，从制度的形成过程看，西方发达国家生态税制模式的构建主要有两种途径：一是税收制度的结构重组，实现整体税制的生态化；二是在现有税收制度框架中的适度修订。
第一种模式如斯堪的纳维亚国家，较早地把所得税向生态税转移。以丹麦为例，1993年议会通过的税制改革方案使收入税在整个税收收入中的比重在1994年至1998年间下降了8％～10％[4]，而同时对硫和二氧化碳及其他污染品普遍征收的“绿色税收”，为丹麦带来了约9％的税收[5]。第二种模式如比利时、法国、瑞士、卢森堡等国,生态税的应用渐趋增多，但尚未进行综合的税制改革。
其次，从制度的具体内容来看，国外生态税制的设计主要围绕着节约资源、降低污染的目的展开，其中普遍征收并取得相当政策效应的税种主要包括：
1.环境税类
对环境税关注最多的是OECD(经济合作与发展组织)国家。1991年的OECD环境部长会议，呼吁各成员国利用生态税制度实现环境保护目标，并成立了“税收与环境联席会议”，为生态税制度的实施提供指导，从而加深了生态税的国际合作。如1993年所有OECD国家在意大利建议下对石油实施碳税⑧，税率为每桶3美元，此后每年增长1美元，直到2000年达到每桶10美元，其他燃料以相当于每桶石油的能量计算[6]62。目前，碳税已包含在欧盟国家统一征收的消费税之中。
荷兰拥有一个由多种环保性质的税种组成的环境税系。这一收入增长极快的小税系为荷兰环境部提供了充足的环保支出资金，到1996年，荷兰的环境税收入比上一年增加了近一倍，达29.05亿荷兰盾，占全部税收收入的1.22％。其中，荷兰对铅和汞等重金属征收的污染税，使得释放这些物质的活动迅速减少，资料显示，从1976年以来，这些物质造成的污染减少了26％以上[6]63。2007年6月，荷兰财政部又专门针对二氧化碳排放量每公里超过200克和240克的柴油与汽油发动机汽车，每公里多排放1克二氧化碳征收80至90欧元的附加税。而荷兰完善的水污染税更使其成为一个生产控制水污染先进设备的主要国家。
2.资源税类
美国的生态税收也是卓有成效的一个例证。据OECD的一份报告显示，汽油税鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放；能源开采税通过抑制处于盈利边际上的资源开采活动，减少了约10％～15％的石油开采量。同时，有关资料显示，虽然美国汽车使用量大增，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99％，而且空气中的一氧化碳减少了97％，二氧化硫减少了42％，悬浮颗粒物减少了70％[6]64。
德国在1999年实施了生态税改革，即采取“燃油税”附加的方式收取生态税。通过征收生态税，使化石燃料对气候和环境所造成的危害的治理成本内部化，即治理费用纳入消费者购买化石燃料产品的价格中。这一措施实施几年来，二氧化碳排放减少2％～3％，交通能耗自战后50年来一直上升的趋势得到有效缓解，而且单位油耗下降10％。
此外，西方发达国家还开征了促进本国循环经济发展和环境友好需要的其他生态税收。如西欧各国对废水排放征收“水污染税”及英国政府开征的“垃圾税”等。
(二)西方发达国家生态税制的经验借鉴
从西方发达国家生态税制几十年的发展演进中可以发现，对其经济发展和环境改善起到关键作用的税制原则主要有以下几点：
1.税制的设计必须符合现实需要
虽然大多数西方国家都建立了生态税收体系并将其作为保护生态环境的一项重要手段，但多数国家的税收规定大相径庭，同一国家的生态税收也不是一成不变的。如同样对氮氧化物征税，瑞典的税率却是意大利的43倍、法国的200倍。美国各州虽然都开征了汽油税，但各州的税率却是大相径庭。这说明在不同时期不同情况下，人们对于环境污染、生态破坏的忍受程度以及对生态税的支付意愿均是不尽相同的。只有从实际出发，根据各自的经济发展水平和环境承受需要制订出的生态税收政策，才能保证政策的效力性，实现经济发展的效率原则和可持续性。
2.税制的构建循序渐进、目标明确公开
各发达国家的生态税制的构建多数是动态完善的，是在一个比较远期的政策目标下，按照经济发展的实际情况和需要逐步调整完善的。例如碳税的推行涉及领域较广、需要较高税率，而且会减缓经济的发展速度。因此绝大部分发达国家都是在减排目标的调整下，有计划地逐步实施。同时，在推行生态税制时，注重政策公开透明性，使生态税真正起到调节经济主体行为的作用，从而减缓对经济发展的负面作用。西方国家的惯例一般是至少提前一年向全国公布新的生态税收政策，而通常第一年的税率是大多数生产者和消费者能承受的低税率，以后逐年递增。
3.保持生态税收的中性，避免税负过重
欧盟一直要求成员国保持税收收入的中性，以避免生态税政策的制订和执行造成经济效率的扭曲和对经济发展的损害。这主要依赖于税收负担的替代与循环。如北欧国家已明确将生态税代替个人和公司所得税，这种趋势在其他发达国家也逐渐显露，即在确立生态税制的前提下，通过税收结构的调整，将税收重点从对收入征税逐步转移到对危害环境的行为征税。在开征生态税的同时，减免企业和个人所得税、投资税、储蓄税，以抵消生态税负对经济效率的消极影响。
纵观以上各国的生态税制构建的概况和特征，生态税已经不可否认地成为许多发达国家环境政策中的主要手段，同时，为了合理地运用和协调与经济发展的关系，在税制的设计、实施和完善中也逐渐形成一套科学的原则与方法，对我国建立促进循环经济发展的税收制度有着相当重要的借鉴价值。
四、构建我国新型节能减排税收体系的思考
通过以上分析可知，建立循环经济体系符合我国经济发展和节能减排的长远战略。这有赖于产业结构的调整、升级和再造，包括企业间或产业间的生态工业网络的构建以及区域和整个社会回收和再利用体系的形成，这也是我国建立“循环型”税收政策的实施重点与方向。然而，目前我国仍面临着比较紧迫的节能减排任务，需要在生产(包括资源消耗)和消费(包括废物排放)这两个最重要环节实现循环经济的首要阶段性目标，为实现这两者的平衡，借鉴国外的实践经验，我国新型节能减排税收体系的构建可采取如下分阶段、分层次推进方法，逐步完善：
(一)现阶段应以调整税制为主，促进产业结构的升级
当前，面对紧迫的节能减排任务以及较为不利的国际外部经济环境，为减少税制变动对经济主体的影响，保证经济总量的增长，可以通过整合现行税制中具有一定环保功能的税种，调整其税制要素，进行税制的绿色化改造。这不仅能避免税制变动对经济总体的负面影响，还能通过对已有优惠政策的强化，使其发挥更大的作用。笔者认为，具体可作如下调整(见表1)。
(二)开征必要的新税种，逐步完善循环经济的税收体系
从长远看，还必须考虑在适当的时机开征新税种，通过税制的整体优化，实现经济发展模式的根本转变，根本解决我国经济发展中的资源环境问题。这方面既要借鉴国外的有益经验，又要考虑实践的可行性，应采取循序渐进、分批开征的方法，按照“重污染、先征管”，“先试行、再推广”的原则，例如水污染税、大气污染税、污染源税、噪音税、生态补偿税等。现就一些主要税种的征收方法作简要介绍：
1.水污染税
治理水污染是我国的重要战略方针，开征水污染税具有重要的现实意义。水污染税可以考虑以我国境内的企事业单位、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的废水为课税对象。以排放废水的单位和个人为纳税人。对企业(含生产经营单位和个体经营者)与居民个人应分别采取不同的征收办法。对企业排放的废水，应以实际排放量为计税依据，实行从量定额课征。根据企业排放废水所含污染物质的成份和浓度不同，以及对环境的污染、破坏程度，按照废水中各种污染物质的含量设计具有累进性的定额税率，使税负与废水污染物质的含量呈正相关变化。
2.空气污染税
对我国境内的企事业单位及个体经营者的锅炉、工业窑炉及其他各种设备、设施在生产活动中排放的烟尘和有害气体为空气污染税的课税对象。对特定消费品如汽油、柴油、碳等产品征收硫税或碳税，以排放烟尘、扬尘和有害气体的单位和个人为纳税人。在计税方法上，应采取与水污染税相类似的办法，即以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，根据排放烟尘及有害气体的浓度设计累进税率，从量课征。
生态环境是人类生存和发展的基本条件。良好的生态环境既是生存之需，又是发展之本。保护和建设好现有生态资源是实现可持续发展的基础和前提。无论是从子孙后代的可持续发展考虑，还是从国家政策导向的考虑，都应将循环税收体系的建立纳入我们的视野，这是一个现实而迫切的选择。从目前我国经济发展面临的形势和长远发展战略来看，现阶段应以调整现行税制为主，促进产业结构的调整，严格限制资源浪费、污染严重的产业规模和布局范围，实现既定的节能减排目标；而从长期看，应当通过开征必要的新税种，逐步完善循环经济的税收体系，以高新技术改造传统产业，逐步以低能耗、低排放、无污染产业取代高能耗、高污染产业等，提高能源的利用效率，减少环境污染，提高社会经济的可持续发展能力。
注释：
①如1987年形成的《蒙特利尔议定书》、1992年达成的《联合国气候变化框架公约》(United Nations Framework Convention on Climate Change，UNFCCC)及2005年生效的京都议定书(Kyoto Protocol)等，对保护大气臭氧层、减少有害气体和温室气体排放以抑制全球变暖、消除世界范围的酸雨等，都起到了重要的推动和约束作用。
②资料摘自2007年8月26日国家发展和改革委员会主任马凯受国务院委托在十届全国人大第二十九次会议上所作的《关于节约能源保护环境工作情况的报告》。
③特别是高污染行业，如造纸业等。
④对节能减排成效显著省份的选择，笔者是基于国家统计局发布的《2007省自治区直辖市主要污染物总量减排考核结果》及《2007各省、自治区、直辖市单位GDP能耗等指标公报》中均大大超过平均考核标准的地区。
⑤在经合组织国家，环境税收大约占其总税收收入的6％。例如以限制二氧化碳排放而制定的碳税制度，这被证明是一项行之有效的环保政策，西方发达国家如瑞典、荷兰、挪威等国付诸执行并取得良好的环境效益。
⑥主要指不可再生的资源，包括土地、森林、淡水等自然资源，以及原油、煤炭、天然气等一次性资源。
⑦国内多数学者也认为，生态型税制包含三个层次的内容：从广义上看，凡与生态资源利用与保护有关的税收都可称之为生态税类；中义上的概念认为生态税是指与环境资源开发、利用及污染有关的税收。狭义概念认为生态税就是环境污染税。本文为能与国内税制更有效的比较，选取较符合我国实际的中义概念。
⑧也称为碳素税，指对二氧化碳的排放按量征收的一种环境税。
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