转型后的增值税费用化会计处理方法探讨，本文主要内容关键词为：增值税论文,会计处理论文,费用论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2009年，我国实现了由“生产型增值税”向“消费型增值税”的转变，增值税一般纳税人①相关固定资产②的会计处理也“顺理成章”地沿袭了存货增值税会计处理的基本思路——采用“财税合一”的会计模式和“价税分流、账外循环”的处理方法。然而，以“代理说”为基础的现行增值税会计处理存在众多缺陷，扭曲了收入、成本、费用等会计③概念，违背了权责发生制原则及配比原则，破坏了实际成本计价基础，导致会计信息质量大打折扣。增值税转型只能带来表面上的“一致”，却不能解决会计本身的问题。这需要我们从增值税的实质及会计目标出发，重新审视并设计增值税会计处理的思路与方法。
一、增值税的费用实质及其会计目标
(一)增值税的费用实质
从经济学角度讲，增值税的实际转嫁有别于名义上的价外流转。受商品供求弹性等客观因素的制约，增值税不可能实现完全地转嫁[1]。消费者和企业都要承担一定的增值税税负，无论采取“价外税”还是“价内税”的形式，增值税的费用实质不会改变。
从会计角度讲，增值税税负是企业的一项经济利益流出，与利润存在此消彼长的关系，理应作为一项会计费用。但会计意义上的“增值税费用”应该是企业“支付的增值税”，而不是税负转嫁分析中企业最终“承担的增值税”，前者的范围要比后者宽泛。在财务会计系统中，作为企业经济利益流出的增值税，无论转嫁出去多少，都应完整地反映为一项会计费用。增值税税负与其他各种税负在会计系统中的内涵并不存在实质性的区别。
(二)增值税会计的双重目标
增值税会计具有双重目标。
税务会计层面，要求以税法为依据确定企业的纳税义务和扣税权利，及时向税务部门提供增值税纳税申报表及相关附报资料，同时，为企业管理部门提供增值税税负分析的相关信息。
财务会计层面，要求真实完整地揭示企业增值税资金占用、增值税负债、增值税费用和增值税现金流量等信息，为报表使用者的有关决策提供支持。
增值税会计既属于税务会计范畴，又属于财务会计范畴，它既要与两大会计体系保持协调，又应具有其自身的特点。
二、“财税适度分离”的增值税会计模式与“财税差异”
(一)“财税适度分离”的增值税会计模式
税法和会计属于两个不同的体系，两者之间的差异不可避免。鉴于现行“财税合一”模式下的增值税会计存在种种弊端，很多学者提出了构建“财税适度分离”增值税会计模式的主张。“财税适度分离”是指在一套账簿体系中分别按照会计准则和税法的规定，对相应的财务会计要素和税务会计要素进行确认、计量和记录，并根据各自的目标和规范，编制相应的财务会计报告和税务会计报告[2-3]。
在该模式下，财务会计与税务会计既相对独立，又相互协调。“财税适度分离”能够将财务会计从税法的“束缚”中“解脱”出来，以更好地满足各自的目标；“适度”又比“两套账”的做法符合成本效益原则。此外，会计信息化技术的不断发展以及会计人员素质的普遍提高，为“财税适度分离”奠定了基础，所得税会计的改革也为增值税会计模式的选择提供了借鉴。
(二)“财税适度分离”模式下的“财税差异”
在“财税适度分离”的增值税会计模式下，财务会计要素与税务会计要素的确认与计量相对独立，财税差异会集中地体现在“增值税费用”(财务会计范畴)和“应交增值税”(税务会计范畴④)的不同之中。要想在一套账中明晰地反映这些差异，必须分清差异的不同性质。本文借鉴所得税会计中的相关理念，对增值税会计的财税差异进行了分类，但增值税的情况要复杂得多，每种差异都至少涉及销项税与进项税两个方面⑤。
1.财税差异中“永久性差异”与“暂时性差异”的划分
按照差异产生的原因及其在未来期间是否可以转回，可以将增值税的财税差异分为永久性差异与暂时性差异。
(1)永久性差异。永久性差异是因税法与会计进销项税额确认范围、口径的不同导致的，仅涉及当期，不会在以后会计期间得到转回。如将自产或委托加工的货物用于不动产的在建工程、长期股权投资等视同销售的情形(并非所有在税法中视同销售的情形都会产生永久性差异)，将购进货物用于免税项目、非应税项目、集体福利、个人消费或购进货物发生非正常损失等不允许抵扣进项税的情形，都可能会产生所谓的永久性差异。无论是销项税还是进项税的永久性差异，都不会递延到以后各期，只在发生当期予以反映。
(2)暂时性差异。暂时性差异是因税法与会计进销项税额确认时间的不同造成的，不但涉及当期，还会在以后会计期间得到转回。首先，销项税方面存在暂时性差异，如委托代销的货物发出满180天而尚未收到代销清单或者货款，在税务会计中，要确认“应交增值税”；在财务会计中，由于不符合收入确认条件，也就不能确认销项税。再如具有融资性质的分期收款销售，可能会使税法确认销项税的时间晚于财务会计，产生暂时性差异。其次，进项税方面也存在暂时性差异。在财务会计中，按照权责发生制及配比原则的要求，当期可抵扣的进项税应该是当期销售货物(提供劳务)的成本所对应的进项税额，而在税务会计中要求“购进扣税”，这就必然造成差异的经常化。一般而言，由于产品的生产、销售需要一定的周期，税法确认可抵扣进项税的时间可能要早于财务会计。但是，扣税凭证规定了一定的比对认证期限，如果比对认证不及时，就很可能出现财务会计抵扣进项税的时间早于税法的情况。无论是销项税还是进项税的暂时性差异，都要在当期确认并在以后各期转回，具有递延税款的性质。
2.暂时性差异中“资产性差异”与“负债性差异”的划分
按照暂时性差异对未来期间纳税义务和扣税权利的影响方向(性质)，可将暂时性差异分为资产性差异和负债性差异。
(1)资产性差异。资产性差异是指会减少未来期间纳税义务或增加未来期间扣税权利的暂时性差异，包括税法上销项税的确认早于财务会计和税法上进项税的抵扣晚于财务会计而产生的暂时性差异。从会计的角度看，资产性差异提前纳税或推迟扣税，将会减少企业未来经济利益的流出，可以看成是企业的一项递延资产。
(2)负债性差异。负债性差异是指会增加未来期间纳税义务或减少未来期间扣税权利的暂时性差异，包括税法上销项税的确认晚于财务会计和税法上进项税的抵扣早于财务会计而产生的暂时性差异。从会计的角度看，负债性差异推迟纳税或提前扣税，将会增加企业未来经济利益的流出，可以看成是企业的一项递延负债。
在理论上，可以清楚地划分资产性差异与负债性差异，并在会计系统中分别以“递延增值税资产”和“递延增值税负债”予以反映，这样做能够进一步提高增值税会计信息的可理解性与相关性。但是，在实际生产经营过程中，企业供产销业务的频繁和错综复杂，使得要具体分清暂时性差异的不同类别可能比较困难，不但需要分别跟踪每一项涉税资产的流转过程，还要做到价值结转与实物流转的完全同步。限于企业的管理水平，考虑到成本效益原则与重要性原则的要求，笔者认为，现实可行的做法是不再细究每项暂时性差异的性质，而在一个“递延增值税”账户中集中反映这些差异，并以其净额在资产负债表中予以列示。
需要说明的是，“递延增值税”账户与“递延所得税”账户(即利润表债务法下的“递延税款”)的性质是不同的。所得税会计中，利润表债务法首先要确认当期的“所得税费用”，然后根据其与当期“应交所得税”的差额，倒挤出“递延所得税”，体现的是“收入费用观”；这里的“递延增值税”账户是“递延增值税资产”和“递延增值税负债”的集合，是由于实务中不便于区分暂时性差异的不同性质而采用的简易办法，“递延增值税”并不像所得税会计利润表债务法下的“递延税款”那样只是相关费用的调节账户，“递延增值税”体现的仍然是所谓的“资产负债观”，这一点从后述的账务处理方法中将会得到进一步的体现。
三、消费型增值税费用化处理：“价税并流、账内循环”的方法
增值税费用化是为了克服现行增值税会计处理的缺陷而提出的一种会计处理方法[4-7]。本文在借鉴其研究思路的基础上，对增值税费用化处理的方法进行了改进，并使其与现行企业会计准则和转型后的增值税税法相协调，设计了“价税并流、账内循环”的会计处理方法。
(一)“价税并流、账内循环”的基本原则
“价税并流、账内循环”指的是进项税并入成本，销项税并入收入，增值税随其“载体”(不含税金额)在供产销各个环节“循环”。账务处理中，应遵循“财税适度分离”的基本原则，税务会计层面严格遵守税法的规定，财务会计层面完全遵循会计准则的规范。需要强调以下两点：
第一，财务会计中确认“增值税费用”时，销项税与进项税的确认与配比应该基于相应收入与成本(支出)的确认与配比；
第二，与多步法下的利润表结构相协调，日常经营活动、非日常经营活动产生的“增值税费用”分别在“营业税金及附加”和“营业外支出”中反映。
(二)固定资产进项税的处理思路
固定资产的进项税应该计入固定资产的初始取得成本，扣税凭证经税务机关认证后，在确认扣税权利的同时，确认相应的递延进项税。日后，固定资产面临的情况不同，递延进项税的处理也不同：
第一，在固定资产日常使用过程中，其价值会通过折旧逐渐转移到产成品中⑥，进而通过销售实现而得到补偿。在这种情况下，通过折旧计入产品成本进而计入销售成本的进项税应在产品销售当期与相应销项税配比，得出的“增值税费用”计入“营业税金及附加”。
第二，自用固定资产对外出售时，固定资产剩余价值对应的递延进项税与处置收入对应的销项税配比，得出的“增值税费用”计入“营业外支出”。
第三，固定资产发生非正常损失⑦或者不再用于生产经营，税务会计中，要按照税法的规定将对应的进项税额做转出处理；财务会计中，由于没有对应的销项税，不会涉及“增值税费用”，永久性差异在当期予以反映。
根据上述思路，在一般情况下，固定资产的进项税会随着固定资产价值的消耗而逐渐得到抵扣，纳税人从本期销项税额中抵扣的只是当期折旧价值所对应的进项税。这种会计处理方法体现的是“收入型增值税”，但其与税法并不矛盾。税法采取“消费型增值税”并不意味着“收入型增值税”本身不好，从理论上讲，“收入型增值税”的计税依据是最符合“增值额”本质，也是最能体现“税收中性”原则的。税法之所以没有选择“收入型增值税”，主要是由于其进项税额的抵扣缺乏具有法律效力的依据，不便于税源控制，征管成本过高。“消费型增值税”不但有利于发挥增值税凭票抵扣的内在约束功能，征管简便，而且能够刺激投资、促进经济发展，从而增加税源。但是，从会计的角度看，“消费型增值税”基本上体现的是收付实现制，“收入型增值税”才符合权责发生制和配比原则的要求。而且，会计上采用逐渐抵扣固定资产进项税的处理方法，更能体现“消费型增值税”递延纳税的功效，为企业管理部门做出投融资决策以及税务部门研究税收政策提供信息支持。
(三)“价税并流、账内循环”方法下的账户设置
(1)在“营业税金及附加”和“营业外支出”账户下增设“增值税费用”二级账户，分别用来核算日常经营活动及非日常经营活动产生的增值税费用。
(2)在存货、固定资产、收入与成本和费用等相关科目的二级账户下，分设“不含税金额”与“增值税”明细账户。这样，既能够与增值税“价外税”的法律形式保持协调，又可以实现“价税并流”，税随价转，始终保持两者的对应关系。
(3)增设“递延增值税”账户以核算暂时性差异。为了体现明晰性原则，在该账户下分设“销项税”、“进项税”、“已抵扣进项税”和“进项税转出”二级账户。其中，“递延增值税—已抵扣进项税”和“递延增值税—进项税转出”作为“递延增值税—进项税”的对冲账户，反映进项税的不同归宿。
(四)“价税并流、账内循环”方法下的基本账务处理
“价税并流、账内循环”方法的基本思路可以概括为：存货、固定资产的进项税首先要计入资产成本；之后，跟随资产价值的转移“穿行”于成本系统；收入实现时，再从对应的销项税中进行抵扣，得出的“增值税费用”进入当期的利润表；资产负债表中除了反映当期期末增值税负债外，还要反映增值税的暂时性差异，即“递延增值税”。其账务处理流程可用图1表示。
图1 “价税并流、账内循环”基本账务处理流程图
(1)企业取得存货、固定资产，其成本均以含税价入账。相应扣税凭证经税务机关认证后，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”，贷记“递延增值税—进项税”。
(2)确认销项税时，如果税法与会计确认时间一致，则直接借记“营业税金及附加—增值税费用”，贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”；若税法与会计的确认时间不一致，即存在暂时性差异，则按照税法规定确认纳税义务时，借记“递延增值税—销项税”，贷记“应交税费—应交增值税(销项税额)”，按照会计准则的规定确认收入的同时，借记“营业税金及附加—增值税费用”，贷记“递延增值税—销项税”。
(3)结转主营业务成本、其他业务成本、营业外支出或者确认期间费用的同时，将对应的递延进项税转回冲减当期的增值税费用，借记“递延增值税—已抵扣进项税”，贷记“营业税金及附加/营业外支出—增值税费用”；期末，借记“递延增值税—进项税”，贷记“递延增值税—已抵扣进项税”，对冲后“递延增值税—已抵扣进项税”账户无余额。
(4)“递延增值税—进项税转出”借方核算按照税法规定应于当期转出的进项税，贷方核算按照会计原则可于当期转回的进项税，税务会计与财务会计确认进项税转出的时间可能存在差异。比如，将已抵扣进项税额的原材料用于免税产品的生产，税务会计中要求在移送使用时将不予抵扣的进项税一次性转出，借记“递延增值税—进项税转出”，贷记“应交税费—应交增值税(进项税额转出)”；财务会计中，要等到免税产品销售实现结转销售成本时才能转回递延的进项税，借记“递延增值税—进项税”，贷记“递延增值税—进项税额转出”。期末，“递延增值税—进项税转出”可能有余额，但它只是为了说明税务会计与财务会计在进项税转出时间上的不同。进项税额转出涉及的是永久性差异，“递延增值税—进项税”与“递延增值税—进项税转出”对冲后的余额才是所谓的暂时性差异，资产负债表中只需反映“递延增值税”总分类账户的净额。
随着资本市场的发展，报表使用者对会计信息质量要求的不断提高，以及财务会计准则国际趋同的进一步深入，现行增值税会计处理的缺陷表现得越来越突出。相比之下，“财税适度分离”模式下的费用化会计处理方法具有明显的优越性，不但可以揭示增值税的费用实质，还能降低税法对财务会计的“干扰”，更好地满足增值税会计的双重目标。在实现增值税全面转型和启动增值税立法的背景下，着手建立完善的增值税会计准则应当受到人们的重视。
注释：
①鉴于小规模纳税人宜采取“税法导向型”的会计模式，本文仅探讨增值税一般纳税人的会计处理。
②若不特别说明，文中的“固定资产”均指允许抵扣其进项税额的固定资产。
③若不特别说明，文中的“会计”一般指财务会计。
④在财务会计中也存在“应交增值税”，但其是时点概念，反映会计期末的增值税负债；这里税务会计范畴的“应交增值税”是时间概念，反映一个纳税期间的应交增值税。
⑤增值税出口退税、即征即退、先征后退等情况也可能产生“财税差异”，本文仅讨论一般情况。
⑥进项税转移到期间费用的情形与之类似，不再赘述。
⑦这里“非正常损失”是指税法中规定的“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”。
标签：会计论文; 财务会计论文; 税务会计论文; 抵扣进项税论文; 增值税会计处理论文; 会计成本论文; 增值税抵扣论文; 收入确认论文; 会计确认论文; 固定资产处置论文; 固定资产核算论文; 会计账户论文; 账户分类论文; 企业税务论文; 增值税改革论文; 企业资产论文; 税法论文; 财会论文; 企业财务论文; 扣税论文;