企业内部审计柔性品质构建案例研究——基于组织结构与学习机制的视角，本文主要内容关键词为：柔性论文,组织结构论文,视角论文,内部审计论文,机制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
内部审计作为企业管理的重要职能，其组织结构、职能定位、活动边界、作用导向无疑随着企业战略环境的变化而变革，其目标在于获得较强的动态竞争能力（柔性品质）以匹配企业组织战略的实现。当前，大型企业集团（尤其是大型国有企业）普遍拥有庞大且较为复杂的组织结构，且随着所属行业的快速发展，战略发展模式大多向着资源集约、技术密集、多元化、一体化、网络化方向演化。这决定了大型企业集团的内部审计职能既要对集团本身及其分支机构主营业务及衍生的新型关联业务进行审计，又要对控股企业、参股企业以及其他关联企业进行审计，审计活动的职能边界扩大且呈现模糊势态，尤其在多元化战略进程中，由于经营范围横跨多个行业，审计难度明显增强。在大型国有企业以追求量的扩张为特征的“外延发展模式”向以资源集约、技术密集、注重核心能力培养、寻求企业差异化优势的内涵式发展模式转变中，内部审计职能不仅被要求在职能组织结构、职能边界、职能导向等层面发生转型和演化，也要求内部审计模式必须与企业战略转型协调和匹配，以更柔性化、即兴化的组织与运作模式满足企业日益多样化、专业化、复杂化的内部审计需求，为企业价值链活动带来增值效应。
二、文献研究及启迪
较早且最为经典的关于组织结构因应组织战略变化而调整的研究当数钱德勒的组织战略权变理论，钱德勒(Alfred D.Chandler,1962)通过对杜邦公司、通用汽车公司、新泽西标准石油公司、西尔斯公司四家美国大型企业发展历史研究后发现：随着公司的发展、地理区域的扩大与多样化程度的增加，为了适应公司战略的改变，公司的组织结构实际上都会发生相应的变化。其研究认为：在没有受到强大压力的胁迫下，管理者很少会放弃从前的传统和习惯去寻求新的组织形式。只是当他们意识到企业面临着某种困境或需要时，才会根据情况做出决策。这个决策就是战略，而组织结构会相应做出改变。与企业战略以及组织权变问题高度相关的则是企业的柔性化问题。上世纪70年代末期，美国经济及其市场环境陷入高度“动荡”的状态，安索夫(Ansoff,1979)在其为战略管理研究设计的环境动荡模型中，针对不同等级的环境动荡问题，从战略、组织、生产和营销等不同层面分析了环境动荡对组织的影响，以及组织在不同等级动荡中的战略需求。在环境动荡的第一级别中（秩序空间），由于环境及其信息稳定且可预测，所以组织的反应水平停留在维持原有的驱动力量、维稳以及不需要变革。但当环境动荡程度持续升级到扩张、变动、不连续乃至突变时（复杂空间、混沌空间），那么组织就必须营造柔性化的应变能力以及寻找组织的战略变革。在安索夫研究的基础上，Mascarenha(1981)则将柔性定义为系统所具有的处理环境或由环境引起的不稳定性的能力。安索夫“战略管理奖”获得者Henk W.Volberda(2005)认为，组织柔性是用于保持组织和环境之间的动态匹配的能动的、反应的组织潜力；同时，从动态权变的观点看，组织柔性应该被看做是在不可预测和战略意外情形下组织的一种战略资产。奥哈格(Olhager,1993)则认为：从短期来看，柔性是指利用现有的资源和设备以适应变化的能力；长期来看，它反映了企业使用的新资源、新发明、新方法，并整合融入目前生产系统的一种能力。
企业组织的战略性权变调整、企业发展的柔性品质及其研究观点对大型企业组织的内部审计组织模式优化具有重要的启发意义。只有适应企业外部市场、技术、政策环境变化，且随着企业战略变化而能不断调整自身定位和功能的内部审计组织及运行模式，才能真正地为各业务流程和经营职能带来增值效应。为此，企业内部审计活动应能够积极地适应战略环境的变化、权变地调整组织模式与作业方式，通过高效地整合关联性资源，为企业的价值链系统带来持续性增值效应。为此，本文主要从企业内部审计组织及运行模式的战略权变性和内部审计活动的学习机制两个视角，应用案例研究方法，剖析企业内部审计的柔性品质。
图1 分权化的内部审计组织模式
三、企业内部审计模式的柔性品质
（一）内部审计组织结构的战略权变性分析
企业内部审计组织结构应该随着企业战略环境的变迁而做权变调整，即在新的战略环境下首先要确定内部审计活动的导向性，再由这种目标导向性来选择、调整适合的内部审计组织模式。大量的研究及实践证明，由于不同的企业集团、企业集团内不同的子公司、子公司内不同的运作项目所处的产业竞争环境、企业发展阶段以及人力资源素质、经济技术能力、企业文化等不同，其内部审计活动目标导向性不同，因而内部审计活动边界及组织模式应该是动态调整的。下面以CCG能源集团为例，说明内部审计组织结构随着企业战略变迁而相应调整的柔性品质特征。
［案例陈述］CCG集团审计部成立于2004年，拥有监察、纪检、风险管理、审计四项职能。2004年至2009年，内部审计组织架构主要采用分级管理模式，即在总公司层面设审计部，负责整个集团的审计计划制订、审核二级公司报批的（专项）审计计划；部分二级公司设立独立的内部审计机构或内部审计职能，除经济责任审计（离任审计）由集团审计部负责外，独立开展各类专项业务审计，既不承担集团层面的审计计划任务，也不向集团审计部报告子公司内部审计计划。分权化的内部审计组织模式如图1所示。分权化的内部审计组织架构是为了适应能源企业抢占市场、多元化经营、追求规模经济的发展战略以及在产业运作模式全面铺开、各二级公司高度分权的情况下的必然选择。2010年，CCG集团提出了建设具有国际竞争力的大型能源集团的战略规划，同时，为了整合资源优势、改善项目决策机制、保证投资项目收益，决定逐渐上收项目投资权限至总公司，强化集团各职能机构对二级公司相关业务的直接管理作用。与此相适应，本着“谁投资谁审计”的原则，建立了垂直管理内部审计组织架构，集团审计部对子公司内部审计实行直接管理，所有二级公司执行集团下达的年度审计计划；同时，自身拟开展的审计计划、业务外包拟选择的社会中介审计组织，必须经过集团批准后方可执行。集权化的内部审计组织模式如图2所示。
［案例分析］CCG集团的内部审计组织结构显现了充分的权变性。在能源市场需求旺盛、各关联产业快速发展的时期，伴随着市场业务的迅猛增加，来自二级公司的审计计划批量呈激增状态，总公司层面已无法做到集中有效管理，因而采取了二级公司负责、总公司指导和监管的分权化内部审计模式，其内部审计组织架构与其他职能架构一样具备了高度的分权化特征。随着集团由外延式发展向内涵式发展的战略调整——建立全球领先能源公司、成为国际级能源集团，集团上收了项目的投资权限，以便集中资源、确保重点项目的决策与实施质量，相应的，集团公司将加大对子公司内部审计的统筹和领导。此外，CCG负责人认为，当未来能源行业的投资趋于饱和时，二级子公司更多面对的是日常合规性、事务性审计，那时可能又回归至“分权化审计”。内部审计组织模式从扁平化“分权管理”到垂直化“集权管理”，或再到扁平化“分权管理”，深刻说明了内部审计结构模式不是一个静态的概念，而是要动态适应和服务于组织的产业环境及战略变化。CCG的做法对于提升企业内部审计柔性品质具有重要的借鉴意义。如果不考虑企业具体的发展阶段、战略环境，那些任何看似先进、全面的内部审计模式都有可能抑制企业战略的实施、扼杀企业经营活力。
图2 集权化的内部审计组织模式
（二） 内部审计活动的学习机制分析
根据市场环境、企业战略使命的不同以及全球产业经济发展的时代特征，企业内部审计究竟是定位为控制与监督，还是服务与增值，还是二者间取其平衡、折中化处理，或更确切地说，是把内部审计活动收缩在具体、狭窄的监督性管理职能范畴内，还是使其渗透到决策、计划、研发、生产、营销等所有的管理活动中去，或者作为一个高度机动的职能附件只存在于特定的工程项目中，从根本上而言取决于企业对内部审计作用导向的思考和界定。这其中，高度柔性的内部审计学习机制将能够增进其适应力并不断自省内部审计活动的方法模式和资源瓶颈，从而为企业业务流程的增值作出贡献。
一般而言，组织的学习模式通常有两类：组织惯例学习模式和动态能力学习模式。在惯例学习模式下，内部审计活动因遵循如下学习机制：在传统常用的财务、会计、法律、业务规制、职业判断等认知基础上，比对和察觉业务环节中的问题信息，及时采用惯例性应对措施（审计报告、改进意见等），督促被审计单位付诸具体行动予以纠偏，对于固有知识理论、法规、职业判断的认同得以反复强化，从而使得内部审计作业成为一种规制与惯例强化、突破与创新弱化的闭环增益学习系统。在动态能力学习模式下，当问题信息（审计证据）被发现时，强调积极、主动地探索问题信息产生的系统原因、问题业务流程面临的系统环境、内部审计活动作用于业务流程的瓶颈及缺陷、如何通过内部审计活动为具体业务流程乃至为整个企业价值链活动带来增值效应等，内部审计作业被认为是一个动态、开放、与原有知识经验存在断点、非连续的开环增益学习系统。无疑，动态能力学习模式凸显了企业内部审计活动的问题导向特征、对流程业务环境的主动适应特征、强大的工作模式自省特征等柔性品质。下面以SG设备制造公司的外协件核价流程审核为典型，分析企业内部审计活动学习机制的柔性化演进。
［案例陈述］ SG设备制造公司在对外协件核价时，将按照下料的生产用量和材料单价计算的材料成本，按照机加工工序、工时定额计算人工生产成本及其他辅料成本，相加后得到外协件的生产成本，并据此进行价格谈判。但审计发现：(1)《零部件协作加工价格核算表》中虽已列明零部件的钢材利用率，但未对下料的生产用量超过图纸用量的生产余料折价核算，形成对外协件价格的高估（很多零部件钢材利用率仅30%～70%），影响对外协件价格核定的准确性。(2)由于SG公司目前生产方式主要为外购或通过配套厂家外协加工零部件再自行装配出售，不需采购钢材，对钢材市场价格了解只能来源于相关网站或者向其他单位询价，但由于钢材市场价格变动频繁，SG设备制造公司难以获得准确的市场采购价格，也影响对外协件价格核算的准确性。
审计建议：(1)细化外协件价格核算，为外协件价格谈判提供相对合理和准确的价格依据。完善《零部件协作加工价格核算表》，对下料的生产用量超过图纸用量的生产余料折价核算，力求使价格核算结果相对合理、准确。(2)目前，SG设备制造公司各单位钢材采购渠道、付款条件、议价方式等存在较大差异，导致采购价格各不相同，并且各单位互相保密，未能实施集中采购来增强谈判力量以降低原料价格。建议由公司有关职能部门考虑统一运作，使公司内部共享钢材采购价格信息，既可用于各单位比较印证采购价格，又可用于外协件核价中合理确定钢材市场价格。
［案例分析］上述审计活动可以看到相当程度的咨询性审计及增值性审计活动内涵，已具备了柔性品质，但总体上依然属于惯例学习模式，因为整个作业活动缺乏对于问题信息的系统环境及系统成因分析、缺乏对于内部审计模式及资源瓶颈的自省、缺乏对整个外协加工价值链活动的增值及优化考虑，学习模式还停留在传统的“运用知识经验一发现问题一问题整改建议”的惯例式阶段，内部审计活动的突破与创新受到抑制。要演进到动态能力学习模式，还应该包括对以下问题的积极思考：一是除了从财务核算流程中发现“零件外协生产用量超过图纸用量的生产余料”未进行折价核算导致零件外协价格高估外，外协单位的生产流程及技术工艺是否存在不合理之处，是否需要改善。二是如果展开图3具有高级柔性品质的内部审计学习模式对外协单位技术及工艺流程的审查，现有的内部审计人员的知识结构及专业能力能否匹配，如果存在瓶颈，如何整合于优化人力资源。三是至今没能实施集中招标采购钢材的成因及（历史）系统环境是什么。四是与没有建立统一的钢材市场价格信息共享平台问题高度关联的集团组织与职能模式约束是什么。从图3可以看到，动态学习能力模式下的内部审计活动包含了对问题信息形成的系统环境分析和思考，具备对于内部审计职能、方法模式及资源约束的内省品质，纳入增值性作业内容。这类管理审计模式具有主动适应环境、以问题为导向、以业务增值为目的、不断自省和持续革新的柔性品质。
图3 具有高级柔性品质的内部审计学习模式
四、研究结论
随着企业外部环境变化与发展，内部审计模式因企业战略变化自我权变性动态调整是一种高级组织柔性的具体表现，要求内部审计模式（组织结构、活动边界、作用导向等）客观上必须与企业战略变化相匹配，以更为动态、权变的组织运作模式来满足企业日益多元和复杂的内部审计需求，持续为企业价值链活动带来增值效应。内在地看，内部审计组织模式的柔性品质必定需要一个柔性化的内部审计活动学习机制予以支撑。动态能力学习模式赋予了内部审计活动较高的柔性品质，是内部审计职能突破传统框架、拓展增值渠道、系统优化企业整体经营价值链的关键所在。事实上，在一个崭新的战略环境中，正是内部审计学习机制的必然性权变“柔性化”了内部审计职能及作用导向，进而对内部审计模式产生柔性变革需求。
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