长期股权投资成本法与权益法转换分析，本文主要内容关键词为：股权投资论文,权益论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国2006年颁布的《企业会计准则》中规定，对于第一、第四类的长期股权投资，其后续计量采用成本法核算，对于第二、第三类的长期股权投资，其后续计量采用权益法核算。由于成本法与权益法在初始成本的确认、投资收益的确定等方面有着完全不同的核算原则，因此，当投资方与被投资方的关系发生实质性变化导致核算方法的改变时，长期股权投资账面价值及其他相关账户的价值要随之调整。本文主要从上述两个方面来分析长期股权投资的成本法与权益法转换过程中相关的账务处理。
一、成本法转换为权益法
成本法转换为权益法包括两种情况，一是持股比例减少过程中，投资方与被投资方的关系从第一类转到第二、第三类；二是持股比例增加过程中，投资方与被投资方的关系由第四类转为第二、第三类。
1.持股比例减少过程中，投资方与被投资方的关系从第一类转到第二、第三类。
在这种情况下产生的核算方法的改变，应注意以下三个方面的账务处理：减持股权的处理；剩余股权账面价值的调整；因被投资方在净资产公允价值变动而导致长期股权投资账面价值变动的处理。
例1：甲公司持有乙公司60%的股权，其账面余额为8400万元，未计提减值准备。2007年1月6日，甲公司将其持有的对乙公司20%的股份出售给丙企业，取得价款4500万元，当日，被投资单位可辨认净资产公允价值为22500万元。甲公司在取得对乙公司60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值为14500万元(假设净资产公允价值与账面价值相同)。自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资前，乙公司实现净利润8000万元。假定乙公司一直未进行利润分配，除所实现净利润外，乙公司未发生其他影响资本公积变动的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。
(1)确认减持股权的处置损益
借：银行存款4500
贷：长期股权投资 2800
投资收益 1700
(2)剩余长期股权账面价值的调整
剩余长期股权投资的账面价值为5600万元，小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额5800(14500×40%)万元，按权益法下初始投资成本的确认原则，应将两者之间的差额200万元调整增加长期股权投资的投资成本，同时追溯调整甲公司的留存收益。如果此时，剩余长期股权投资的账面价值大于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则两者之间的差额属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资—乙公司(成本)5800
贷：长期股权投资—乙公司 5600
盈余公积 20
利润分配—未分配利润 180
(3)对原持股比例下被投资方产生的净资产公允价值变动部分，投资方按权益法进行追溯调整。
取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为3200[(22500-14500)×40%]万元，这3200万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资—乙公司(损益调整)3200
贷：盈余公积
320
利润分配—未分配利润 2880
2.持股比例增加过程中，投资方与被投资方的关系由第四类转为第二、第三类。
在这种情况下产生的核算方法的改变，同样应注意三个方面的账务处理：新取得股权的处理；原有股权账面价值的调整；从初次投资到追加投资之间，因被投资方净资产公允价值变动而导致长期股权投资账面价值变动的处理
例2：甲公司于2006年2月取得乙公司l0%的股权，成本为610万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。2007年1月，甲公司又以1300万元的价格从另一投资者处取得乙公司20%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为6600万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，乙公司实现的净利润为400万元，未派发现金股利或利润。甲公司按税后利润的10%提取盈余公积金。
(1)甲公司对新取得股权的处理
对于新取得的20%的股权，要按权益法的核算原则确认其初始入账价值。其成本为1400万元，大于取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1320万元(6600×20%)，其间的差额80万元为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉计入长期股权投资的取得成本。
借：长期股权投资—乙公司(成本)1400
贷：银行存款 1400
(2)甲公司对原有股权的处理
对原来持有的10%的股权，要按权益法的核算原则重新确认其投资成本。这一点，同上例中第二点对剩余股权账面价值调整的处理方法一样。本例中，原10%的股权的投资成本610万元与原投资时享有被投资方净资产公允价值的份额600万元(6000×10%)的差额，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值，只需将两种核算法下的账户进行更换。
借：长期股权投资—乙公司(成本)610
贷：长期股权投资—乙公司 610
(3)甲公司对从初始投资到追加投资之间，因被投资方所有者权益变动而导致长期股权投资账面价值变动的处理
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(6600-6000)相对于原持股比例的部分60万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分40万元(400×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动200万元，应当按原持股比例调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为：
借：长期股权投资—乙公司(损益调整)
40
—乙公司(其他权益变动) 20
贷：资本公积—其他资本公积 20
盈余公积 4
利润分配—未分配利润 36
二、权益法转换为成本法
权益法转为成本法包括两种情况，即持股比例减少过程中，投资方与被投资方的关系由第二、第三类转到第四类，以及持股比例增加过程中，投资方与被投资方的关系由第二、第三类转为第一类。
1.持股比例减少过程中，投资方与被投资方的关系从第二、第三类转到第四类。
在这种情况下产生的核算方法的改变，其账务处理过程是最为简单的，只需对减持的股权确认转让收益，同时把权益法下的核算账户转为成本法下核算的账户。
例3：甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2007年5月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售后，不再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定。出售时，该项长期股权投资的账面价值为6400万元，其中投资成本为5000万元，损益调整为1400万元，出售取得的价款为3600万元。
(1)甲公司对减持的股份确认转让损益
借：银行存款3600
贷：长期股权投资—乙公司(成本) 2500
—乙公司(损益调整) 700
投资收益 400万元
(2)甲公司对剩余股份账面价值由权益法下的核算账户结转为成本法账户，账面价值不需要调整
借：长期股权投资—乙公司
3200
贷：长期股权投资—乙公司(成本) 2500
—乙公司(损益调整) 700
2.持股比例增加过程中，投资方与被投资方的关系由第二、第三类第转为四类。
投资方与被投资方的关系由第二、第三类第转为四类，是企业实现控股合并的方式之一，它涉及企业合并中长期股权投资初始成本的确定、合并报表中商誉的确定等问题，因此，这种转换是四种转换类型中最为复杂的一种。
在这种情况下产生的核算方法的改变，主要解决四个方面的问题：确定合并日新增股权的成本；对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整；计算合并日应确认的商誉；合并日资产增值的处理。
例4：甲公司于2007年3月取得B公司20%的股份，成本为1000万元，当日B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。取得投资后甲公司派人参与B公司的生产经营决策(采用权益法核算)。2007年确认投资收益100万元。在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。
2008年1月初，甲公司以3000万元的价格进一步购入B公司40%的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元。此时，持股比例为60%，实现企业合并，采用成本法核算。甲公司盈余公积计提比例为10%。
(1)2008年，甲公司实现对B公司的控股合并时，确认新增股权的入账价值
借：长期股权投资—B公司3000
贷：银行存款 3000
(2)2008年，甲公司实现对B公司的控股合并时，对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整
借：盈余公积10
利润分配—未分配利润 90
贷：长期股权投资—B公司(损益调整)
100
借：长期股权投资—B公司 1000
贷：长期股权投资—B公司(成本) 1000
合并日长期股权投资的成本=1000+3000=4000(万元)。
(3)计算达到企业合并时点应确认的商誉
计算时，应该比较每一次交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一次交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
原持有20%部分应确认的商誉=1000-4000×20%=200(万元)
进一步取得40%部分应确认的商誉=3000-7000×40%=200(万元)
合并财务报表中应确认的商誉=200+200=400(万元)
(4)合并日资产增值的处理
对于被购买方在合并日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
原持有20%股份在合并日对应的可辨认净资产公允价值=7000×20%=1400(万元)
原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额=4000×20%=800(万元)
两者之间的差额600万元，在合并报表中属于被投资企业在接受投资后实现的留存收益部分100万元，调整合并报表中的盈余公积10万元和未分配利润90万元，剩余的部分500万元调整资本公积。
通过上述的对比分析，可以看出，在这四种转换情况下，成本法转为权益法的两种情况比较类似，其共同点在于两个方面的追溯调整：一是原成本法核算下被投资方净资产公允价值的变动产生的影响进行追溯调整，二是对原取得股权的账面价值要按权益法下投资成本的确认原则进行追溯调整。权益法转换为成本法的两种情况却截然相反，其中的第一种情况非常简单；第二种情况，因为涉及企业合并、合并报表等相关内容，其账务处理过程比较复杂，要结合这部分内容的学习才能有更清晰的理解。本文限于篇幅，仅列出其对合并报表中相关项目的计量，略去了其具体的账务处理过程。
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