法人所得税制背景下企业集团汇总纳税问题研究，本文主要内容关键词为：税制论文,所得论文,企业集团论文,法人论文,背景下论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、企业所得税法的制度性创新：法人所得税
新《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新企业所得税法)于2008年1月1日正式生效实施，新企业所得税法的重要变化之一，是实行法人所得税制度，这是我国在构建社会主义和谐社会进程中进一步完善税制的一项制度创新。
我国1994年税制改革，对外商投资企业和外国企业已经执行法人所得税制度，在所得税征纳管理上，不具有法人资格的分支机构由其总机构统一汇总纳税，其汇总纳税的所得税收入由总机构所在地税务机关统一征收。但内资企业所得税却是按照独立核算企业性质界定纳税人的，其纳税义务人应当具备三个条件：在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏。很明显，原内资企业所得税以独立经济核算单位为标准确定纳税人，缺少有限责任或自负盈亏的实质性条款，法理基础不足，背离了企业所得税以法人为基本纳税单位原则，既不符合市场经济体制下市场主体公平竞争的原则，也不符合国际通行做法。
目前，国际上大多数国家对个人以外的组织或实体课税，是以法人作为标准认定纳税人的，如美国公司税规定，凡根据各州法律而成立并向各州政府注册的公司，即为公司税的纳税人。有些国家的税法规定了公司的定义，把法人公司和从事营利活动的一些社团和组织纳入公司税的纳税人范围，如日本税法规定，公司税纳税人包括公司和各种类型的法人组织，对于从事公益活动的法人组织以及不具有法人资格的社团，如有经营收益者，也要征收所得税。新企业所得税法借鉴了国际通行所得税的处理办法和国际税制改革经验，遵循合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作原则，在界定纳税人身份时采用了规范的居民企业和非居民企业概念，以法人作为所得税的基本纳税单位，实行法人所得税制度。这既是世界绝大多数国家对经营组织或营利事业课税的基本制度选择，也是我国所得税制度发展的方向，是发展市场经济、建立现代企业制度的必然要求。
二、法人所得税的实质性变化：总分支机构汇总纳税
纳税人的认定是企业所得税征管的前提和基础。多年以来，内资企业实行独立经济核算单位纳税人就地纳税的管理模式，除经主管税务机关批准，独立经济核算分支机构的盈亏不能与总机构盈亏汇总计算纳税。显而易见，这种征管模式在某种程度上保障了分支机构所在地政府的财政收入，保证了税收利益和税源地区分布相对应，满足了分税制财政体制下税源分配和所得税有效就地征管的需要。但是，相对于外资企业的汇总纳税规定，这种征管模式对于内资企业是不公平的，也不符合公司和企业法人以其全部财产对外承担民事责任的民商法基本原则；而且经主管税务机关批准的部分企业可以汇总纳税，未经批准不可以汇总纳税，实际上也导致了内资企业之间的税收待遇不公。
在明确实行法人所得税制度的前提下，新企业所得税法第五十条第二款明确规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。其实施条例进一步明确：企业在汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额。也就是说，在法人所得税制下，分支机构作为非法人营业机构，不再按是否独立核算来决定是否作为独立纳税人，而是与总机构构成同一纳税人汇总缴纳企业所得税。这样，新企业所得税法实施后，原来独立核算申报纳税的纳税人可能由法人汇总纳税，而原来合并纳税的企业集团可能需要独立申报纳税。①
三、汇总纳税的最大优势：集团企业减负发展
汇总纳税的最大好处是，大企业集团各分支机构可以盈亏互抵，从而减轻税收负担。在会计主体和纳税主体中，跨地区经营的主体大多数为企业集团。截至2005年底，全部中央企业、国务院批准的国家试点企业集团、国务院主管部门批准的企业集团、省(区、市)人民政府批准的企业集团和营业收入与资产总计均在5亿元及以上的其他各类企业集团，共计2845家。2005年全部企业集团共实现营业收入15.6万亿元，全部企业集团资产已达到23.1万亿元。2004年，增值税和企业所得税收入的全国合计约12975亿元，其中企业集团(主要是前500大企业集团)上缴11813亿元，占全部收入的91%。这表明，我国一批具有竞争力的企业集团已经形成并且不断发展壮大，对国家财政收入的贡献巨大，对中国整体经济进步发挥着导向作用。
总分公司汇总纳税的税收政策对大企业集团的发展有着极大的推动作用。新企业所得税法施行后，汇总纳税的企业集团可以相互抵消或结转弥补其集团成员之间的亏损，单个成员的亏损可以通过企业集团内部其他成员当期税负减轻而得到缓解，由成员企业之间内部交易产生的利润可以在应纳税所得额的调整过程中得到纳税递延优惠，从而降低整个企业集团的税负水平。通过汇总纳税机制，企业集团内部成员之间的经营风险相对分散，企业集团整体承受风险的能力将大大提高，在国际市场上的竞争能力也将大大增强。
四、汇总纳税的现实问题：地区间税源转移与税收监管弱化
在法人所得税模式下，企业所得税纳税人认定标准的变更导致了纳税方法的调整。总分支机构汇总缴纳的所得税如何在总分机构所在地政府间合理分配，成为实行法人所得税制必须首先解决的问题。
企业所得税是由总分支机构全体创造的，是由各机构生产要素直接提供的，各区域理应按照各自对所得税贡献大小按比例取得税收收入，各分支机构所在区域政府均应享有税收收益权。而按照新法规定的所得税分享体制，不具有法人资格的营业机构自动汇总计算纳税，必然引发地区间税源转移问题。在我国，由于经营组织的总机构往往位于经济发达地区，非法人分支机构往往分布于经济欠发达地区，在法人所得税制度下，原非法人独立核算单位的税收利益将不可避免地流入总机构所在地，造成欠发达地区税收权益的流失，不利于区域经济协调发展。
对于上述问题，财政部、国家税务总局并会同有关部门多次认真研究，确定了跨省市总分机构企业所得税收入的征缴和分配方式，规定自2008年1月1日起，属于中央与地方共享收入范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例在各地间进行分配。［②］以中国烟草总公司大连市公司为例，根据新的文件精神，总分支机构分摊所得税额比例发生变化，该公司下设金州、旅顺、普兰店、瓦房店、庄河机构预计分摊所得额2830万元，充分保障了地方财政利益，缓解了新法下税收收入从分支机构向总机构所在地政府的单向转移问题。可见，这一税收利益平衡机制基本解决了非法人营业机构实现税款跨区转移对于收入实现地和法人企业所在地税收利益分配影响的问题：50%的预缴比例基本能够保证地方政府为分支机构在本地的生存和发展提供的必需的交通、安全、水、电、气等公共产品成本开支，大部分经济欠发达地区政府的财政利益获得了保障。但与此同时，该分配方案也带来了新的问题，即总分支机构所在地税收利益的重新分配以及非法人营业机构所在地税务机关的税收监管弱化问题。
从纳税人角度分析，在新分配体制下，分支机构集中的云南、陕西、新疆、内蒙古等中西部经济欠发达地区可以保留相当规模的税收收入，但对于总机构集中的北京、上海、广东等经济发达地区，却又势必造成税收收入的流出，发达地区企业所得税流出压力陡增，同样会产生税收利益的重新转移和分配问题。同时，若总机构仅下设一两个分支机构，则势必占用总机构所在地资金，造成新的资金占用问题。从分税制财政管理体制看，我国一直实行着税源充足的经济发达地区向落后地区的税收收入转移制度，从这一角度出发，经济发达地区税收收入的流出恰好实现了对欠发达地区的财政转移支付目标，从税收制度角度解决了财政利益分配问题。
但从税收征管角度分析，新企业所得税法将弱化分支机构所在地的税收征管。税收的重要职能之一，是通过税收管理、税务检查、税务审计和统计、税源预测和调查等一系列工作对整个社会经济生活进行监督和管理，反映有关的经济动态，为国民经济管理提供依据，并对经济组织、单位和个人的经济活动进行有效的监督。但在新企业所得税法下，分支机构所在地税务机关在税收征管中仅仅有权力约束分支机构的工资总额、经营收入和资产总额三个涉税要素，而对于其收入、成本、费用其他征管因素，税务机关因分支机构属于非法人营业机构而无权要求其进行纳税申报，对其成本费用的核算是否真实、应纳税收入的申报是否合理、应纳税所得额的确定是否准确等，均无法确认。既然分支机构不是独立纳税人，所在地税务机关亦无权对其进行纳税调整和征补税款等税收征管，十分不利于税源监控，弱化了就地监管，税收征收管理基础缺失。而在经济高速发展、管户迅猛增加、纳税遵从度不高、税款流失率居高不下的纳税环境下，欠缺了各级税务机关对非法人营业机构的管理、监督和检查，法人企业应纳税款的账务核算和申报的完整性、真实性和准确性都将难以得到保证。在税收管理弱化的前提下，分支机构所在地税务机关无法确定总机构是否如实、及时、准确地分配税款，发现漏缴税款又无法就地补税，税务机关在某种意义上变成了单纯组织财政收入的工具，对非法人营业机构所得税征收监管力度大大弱化，无法履行和发挥税收机关实现税收应有的监督和管理职能。
五、最终解决方案：强化税收监管体制
从税收实践的角度出发，衡量新企业所得税法成功与否的重要标准，关键在于税款是否应收尽收。因此，对非法人营业机构所得税的管理，既要考虑如何有利于加强税源控管，也要考虑如何有利于调动各级政府组织收入、支持税务机关工作的积极性。
解决我国非法人分支机构所在地税务机关对纳税人的税收监管问题，应遵循以下原则：第一，有利于加强税源管理，确保税款应收尽收；第二，充分考虑税收征管的可操作性；第三，充分考虑税收征管方法的连续性，尽可能运用经实践证明行之有效的办法进行征管；第四，充分考虑各地现实的税收收入规模；第五，妥善处理好法人企业和非法人营业机构之间的利益分配问题。借鉴国际经验，参考国内环境，在现有的政策背景下，化解这一问题的途径如下：
第一，国家税务总局应在全国范围内组织安排尽快开发操作性较强的税收征管信息系统平台，将全国范围内的总分支机构的一、二级机构的纳税申报信息纳入信息平台，在税务系统内实现资源共享，供各省税务机关使用，以便分支机构所在地税务机关将企业信息与总机构预缴税款的数据进行即时对比，从中发现税收征收的不足与税收管理的漏洞，通过与总机构所在地税务机关的联动，堵塞和避免可能出现的征管漏洞，完善税收征管体制。
第二，总分支机构的所得税区域之间分配应在税收环节进行，而不应放在财政环节。③按照各机构所在区域对所得税贡献的大小对税收收入进行分配，符合税收收入归属与税收来源一致原则，而财政划转方式既增加了所得税的分配环节，也极易与财政转移支付职能混淆，因此，平衡地方税收利益、化解区域性税收利益分配矛盾的关键，在于区域之间的横向税收分配。
第三，要彻底合理、高效解决税款跨区转移带来的利益分配问题，应选择非法人营业机构和法人企业所在地税务机关共同征管、非法人营业机构税务机关分级征收管理的方案，通过法人企业、非法人营业机构所在地税务机关对其应收税款分别征收管理，由非法人营业机构所在地税务机关履行征管职能。这样，既解决了利益转移问题，又能保证税款在收入实现地及时缴纳；既调动了所在地税务机关强化税源管理的积极性，又保持了现行征管方法的连续性，便于基层掌握和实际操作，有利于税收收入的及时实现和合理分配。
第四，为保证总分支机构全面、完整和真实反映税款，对按照应纳所得税额预缴企业所得税的企业集团，应尽快建立完善的逐级汇总申报制度、申报表审核签字盖章制度、信息反馈制度、监督检查制度等征管和监管制度，同时对非法人营业机构的税务登记、纳税申报、税款预缴、监督检查等章程进一步明确、具体规范，以保证各级税务机关履行管理、检查职能，督促设立非法人营业机构正确、完整申报税款。
第五，从现代企业制度出发，以有关法律为依据，重新研究制定企业集团所得税管理办法，引入企业集团所得税制，规范企业集团所得税的集中缴纳方式，以利于企业所得税的确定、审核、征收和税收监管的有效开展。
注释：
①与此同时，新企业所得税法规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。也就是说，在法人所得税制条件下，企业集团内部的母子公司原则上应独立纳税，对个别确需合并纳税的，由国务院另行规定。这一问题对实行全行业集中纳税的铁路、民航、邮电通讯、金融等企业和经批准合并纳税的120多家大型企业集团影响重大，但与汇总纳税政策相比，对地方税收规模影响较小。因此，本文不予讨论。
②财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》(财预[2008]10号)，2008年2月25日。财政部《关于印发〈跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配暂行办法〉的通知》(财预[2002]5号)同时废止，财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于所得税收入分享改革后有关预算管理问题的通知》(财预明电[2001]3号)中有关跨省市经营企业所得税预算管理的规定同时停止执行。
③张金兰：《如何兼顾法人所得税制度与地方利益》，《江苏法制报》，2006年10月16日。
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