谈内部审计质量保证与改进项目，本文主要内容关键词为：质量保证论文,内部审计论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
众所周知，制造业中的产品质量保证是企业的生命线，最初，它是从顾客角度来保证产品满足购买者的期望。随着环境的变化，产品质量保证的含义从顾客满意度扩大到所有利益相关者（包括顾客、供应商、管理层、雇员、社区和社会）满意度。内部审计质量保证具有相似的特征，最初，它是保证内部审计产品与企业高层管理者的期望一致，近期又扩大至保证与审计委员会、管理层、外部审计人员等利益相关者的期望一致。内部审计质量满足利益相关者期望的程度，需要通过适当的方式来予以评价和提升，该种方式即内部审计质量保证与改进项目。
内部审计质量保证与改进项目是为内部审计的不同利益相关者提供合理保证的过程，它通过开展定期和持续的内部评估和每隔5年的外部评估，来实现以下目标：保证在开展内部审计业务时遵循国际内部审计准则、内部审计定义和职业道德规范的规定，实现在全球范围内不同地区审计程序的一致性、审计文件的标准化和审计报告的可信度；监督内部审计活动，保证其以有效率和有效果的方式运行，实现内部审计过程的持续改进：保证内部审计活动增加组织价值和改进组织运营，提升利益相关者对内部审计的满意度和忠诚度，提高内部审计在组织中的声誉。
一、内部审计质量保证与改进项目的发展动因
内部审计质量保证与改进项目的强力推动主体是国际内部审计师协会。在2001年12月19日到2004年5月25日期间，IIA陆续发布或修订了7项实务公告，包括1300-1质量保证与改进项目、1310-1质量项目评价、1311-1内部评估、1312-1外部评估、1312-2对自我评价的独立审定、1320-1质量项目的报告过程、1330-1使用“内部审计工作依据《标准》开展”的声明。这些实务公告对审计执行主管的责任、内部审计评价的形式、评价的范围、评价的方法、评价的周期、评价者的选择和资格条件、评价结果的沟通和使用等方面做出了相应的规定，为内部审计质量评估提供了详尽的指导。
在发布的实务公告中，IIA对内部审计质量保证与改进项目提出了新的要求：自2002年1月1日起，内部审计部门在2007年1月1日前应开展一次外部质量评估活动，对于已经开展外部评估的机构，鼓励其在评价之后的5年内开展下一次外部评估活动，换言之，外部评估应每隔5年进行一次。只有在对质量改进项目进行定期评估，并且得出内部审计活动是遵循了《标准》的结论后，才能使用“遵循”语句。在规定截止期前未能完成该项评价的，不能宣称其内部审计活动“依据《内部审计专业实务标准》开展”。
IIA之所以对内部审计质量保证与改进项目做出上述规定和要求，主要是基于内部审计在新的环境下所面临的新的机遇和挑战，主要因素包括：
1.内部审计职业地位的提升。由于全球化经营风险的不断扩大、公司舞弊频率和影响幅度的不断升级，进入本世纪以来，内部审计的作用得到显著提升，内部审计人员从单一的审计服务提供者发展到内部顾问、可信赖的咨询师、风险识别专家、舞弊预防或早期发现者、研究《萨班斯·奥克斯利法案》（SOX）的专家、最新信息技术的使用者等角色，审计委员会、管理层、外部审计师对于内部审计的依赖程度明显加大，内部审计被视为与董事会、管理层、外部审计并列的有效公司治理的四大基石之一，内部审计在组织中的地位得到大幅度提升，促使内部审计职业界重视提高内部审计质量保证与改进，以完成历史赋予的使命。
2.审计相关法律法规的规定。从政府到审计职业界，从审计职业界内部到外部，相关法律和准则都涉及对内部审计质量的规定和要求，迫使内部审计职业界必须做出积极的应对。如SOX法案的103款、302款和402款规定了上市公司对内部控制评估、审计和报告的责任，使管理当局和外部审计入员在基于财务报表的内部控制方面增强了对内部审计工作的依赖。美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）发布的审计准则第2号从外部审计对内部审计工作的依赖方面强调了内部审计质量的重要性，同时，将内部审计低质量视为内部控制的重要缺陷，而内部控制存在重要缺陷的公司可能面临股价下跌、评级下调的风险。美国注册会计师协会（AICPA）将内部审计质量纳入到其准则规定中，审计准则第65号（SAS65）《财务报表审计中审计人员对内部审计功能的考虑》（1991）描述了内部审计质量特征，包括胜任力（教育水平、注册）、客观性（报告关系、内部审计雇佣决策责任方）和工作业绩质量（审计方案的适当性、工作范围）。
3.职业组织高层管理者的高度重视。内部审计质量评估的重要性得到了IIA高层管理者的高度重视。IIA前任董事会主席Denny Beran说：“在我担任IIA主席期间，我将鼓励世界各地的内部审计人员继续评价、改进和保持他们的相关性，继续竭力全面遵循国际内部审计实务框架，该框架包括内部审计定义、内部审计职业道德准则、国际内部审计实务标准和强力推荐指南。我将特别鼓励他们遵循1300系列准则，该准则要求首席审计执行官（CAE）开发和保持综合的内部审计质量保证和改进项目，其中包括由有资格的外部评估者至少每隔5年开展一次质量评估。”
4.外部审计对内部审计的依赖。随着外部审计风险的增大、审计责任范围的扩大、审计成本的压缩以及审计竞争环境的恶化，同时也随着内部审计执业胜任力的增强、客观性程度的提高和测试领域的更加全面，外部审计对内部审计工作的依赖显著提升。但外部审计对内部审计的依赖是以必须评价内部审计质量为前提的。外部审计对内部审计的依赖和由此开展的对内部审计质量的评价，理应转化为组织提升内部审计质量的强大动机和动力。理想情况下，内部审计和外部审计对内部审计质量的构成内容和衡量标准应有相似的观点，由此，组织应尽可能按照外部审计对内部审计质量的评价标准来提升其内部审计的胜任力、客观性和工作业绩。
二、内部审计质量保证与改进项目的实施形式
根据IIA的规定，内部审计质量保证与改进项目具体通过持续内部评估、定期内部评估、外部评估和对自我评价的独立审定等形式来实施。
1.持续内部评估。即由适当级别的内部审计人员所执行的被纳入管理内部审计活动的常规政策和实务中的日常监督、检查和衡量活动。包括为每一项审计业务制定适用的审计政策和程序以确保遵循审计计划、现场工作和报告准则；在业务执行中对工作底稿进行经常性的文件检查；对审计业务执行过程进行跟踪检查；就每一项业务取得客户和其他方面的反馈；对项目预算、成本开支、进度控制、计划完成情况等进行分析；对业绩指标进行分析以改进内部审计工作的效率和效果；检查最终报告和建议并获得审计主管的批准。
2.定期内部评估。即由内部审计部门成员自我实施或由组织内其他胜任审计职业人员所开展的非常规的、特殊目的的检查和符合性测试，用于评价对内部审计准则、定义、职业道德规范、章程的遵循情况。定期评估可以通过下列方式进行：一年两次对客户及其他利益相关方进行调查和访谈；根据内部审计准则和政策对审计工作底稿进行半年审阅；根据内部审计政策和程序以及内部审计行业相关最佳实务衡量内部审计业绩等。
3.外部评估。即由组织外部合格、独立的检查人员或检查小组（如IIA质量保证检查员、法律考官、咨询专家、外部审计师等），对内部审计业绩所进行的评价、表达意见和提出改进建议的过程。外部评估应当至少每5年执行一次。它包括广泛的范围：对内部审计准则、定义、职业道德规范和内部审计章程、计划、政策、程序、实务以及适应法律和法规要求的遵循情况；董事会、执行管理层和运营管理层对内部审计的期望；内部审计活动与公司治理过程结合的完整性；内部审计与利益相关者之间的审计关系；内部审计使用的工具和技术；内部审计人员的知识、经验、专业、纪律及过程改进；内部审计对增加组织价值和改进组织运营的贡献，等等。
4.对自我评估的独立审定。即由机构外部合格、独立的检查人员对由内部审计按照IIA的程序和方法进行的自我评价结果进行现场审定并实施有限测试的过程，是针对规模小的内部审计部门开展内部审计外部评估的一种替代形式。该种方式实施的前提是在审计主管领导下.由内部评估小组仿效外部评估过程，实施并完整记录自我评价过程，而外部评估人员则亲临现场进行有限的测试。
三、内部审计质量保证与改进项目的评估内容
内部审计质量的评估可以是仅仅聚焦于IIA准则遵循的相对狭窄的范围，也可以是对内部审计功能的广泛的评价，即就内部审计资源、技术、过程等方面，对内部审计部门、人员和业务等进行全面的评价，据以确定内部审计与利益相关者期望的一致性，识别内部审计的重大改进机会，优化内部审计职能。AICPA发布的审计准则第65号（1991）、甫瀚咨询公司（Protiviti Inc.2004）、AICPA（2005）针对内部审计质量评估设计了一系列问题，该种设计增强了内部审计质量评估的可操作性和便捷性，具体评价内容包括：
1.评估内部审计部门管理。内部审计部门是否了解董事会、执行管理层和经营管理层对内部审计的期望；内部审计部门是否满足了内部审计准则、内部审计定义、职业道德规范、内部审计章程、计划、政策、程序、实务和适应法律法规的要求；对任何重大不符情况是否采取了及时的纠正措施；内部审计作用是否得到清晰定义；该作用在组织范围内是否得到理解并结合到其他风险管理和保证功能中；内部审计部门规模和结构是否与建立的目标相适应；是否具有充分的客观性和独立性；内部审计是否开发和执行了政策/程序，是否具备管理和维护政策/程序手册；内部审计业绩统计系统是否建立和有效运行，是否开展对内部审计客户的调查；内部审计是否开展了内部审计质量保证和过程改进活动.近期的检查结果是什么；内部审计是否向高级管理层和审计委员会提供定期汇总报告（包括内部和外部质量评估结果报告）；内部审计是否具备必要的资源，来充分、适当地关注治理活动、风险管理以及控制过程中的关键问题；内部审计部门是否有适当的持续教育方案。
2.评估内部审计人员管理。内部审计是否由具备胜任力的领导带领且其获得了公司管理层、审计委员会和员工的尊重；内部审计人员的外部招募和内部轮换是否适当；内部审计人员是否具备技术胜任力和熟练程度；对内部审计人员的培训和开发项目包括培训内容的选择和管理、职业生涯计划、内部审计业绩评价过程等是否适当；内部审计人员在精神上和形式上是否保持充分的独立性；首席审计执行官、审计管理者和内部审计人员是否能够适应内部审计的新变化、新出现的最佳审计实务.并开展相应的研究。
3.评估内部审计业务管理。内部审计工作是否进行了适当的计划；审计计划是否充分考虑了风险；内部审计是否在组织识别和评价最重要风险方面提供支持，是否关注了正确的风险；内部审计是否获取并维护先进的审计工具和技术；内部审计内容是否既包括财务领域又包括经营领域；内部审计报告是否有适当的工作底稿来提供支持；内部审计报告事项是否得到披露，报送是否及时；内部审计报告是否具有价值；内部审计是否适时跟踪内部审计、外部审计、其他内部评估和调查发现问题的纠正以及建议和行动计划的落实；内部审计是否不断采纳最佳实务实现方法和程序的持续改进；内部审计活动是否为组织增加了价值，改善了组织的经营情况；内部审计增加的价值是否有正式的衡量；审计业务执行过程是否得到督导和检查；审计业务执行是否遵循了准则和职业道德；是否在审计结束时获取顾客的意见反馈；是否有组织内部其他人员开展内部审计评价；是否有组织外部人员开展内部审计评价。
四、内部审计质量保证与改进项目的实践状况
在不同的历史时期，学者们对内部审计质量保证与改进项目的实施情况进行了调查。
Verschoor（1992）对358家公司调查结果表明，在过去两年中对内部审计进行过外部评估的组织，拥有少量内部审计人员的公司是8%，拥有较多内部审计人员的公司是26%，两者合计比例为34%。
进入21世纪，面对IIA对内部审计质量保证与改进项目提出的新要求，内部审计质量评估的实践状况如何？普华永道会计师事务所（2007）对717家公司调查结果表明，全部回答者中的33%、财富500强公司中的58%报告在过去五年中执行过外部审计质量保证检查。
IIA于2010年对非洲、亚洲太平洋地区、中欧、拉丁美洲、中东、美国和加拿大、西欧以及其他国家和地区等全球范围内的共计2907名首席审计执行官（CAE）进行了调查。结果显示，按照准则1300规定实施质量保证与改进项目的比例为31.3%（2006年为27%），其中美国和加拿大实施比例最高为36%，亚洲太平洋地区实施比例最低为24.9%；未来12个月中没有实施该项目计划的比例为27.4%（2006年为3%），其中亚洲太平洋地区最高为33.2%，非洲最低为19.8%；未来12个月中计划实施该项目的比例为21.8%（2006年为29%），其中中东最高为38.5%，亚洲太平洋地区最低为17.1%；未按照内部审计准则1300规定实施质量保证项目的比例为13.6%（2006年为10%），其中亚洲太平洋地区最高为15.3%，中东地区最低为5.1%；不知道该项目的比例为5.9%（2006年为5.4%），其中亚洲太平洋地区最高为9.5%，中东最低为0。
在我国，2005年5月1日，中国内部审计协会发布了《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》，规定内部审计质量控制包括内部审计督导、内部自我质量控制与外部评估三个方面。2006年11月，中国内部审计协会与IIA签订了《内部审计质量评估协议》，同月在北京举办了内部审计外部质量评估师资培训班，20余名学员参加了培训，并通过了IIA的相关考试，取得了IIA质量评估师资格证书。2007年6月，中海壳牌石油化工有限公司、中广核工程有限公司先后聘请IIA质量评估小组，对内部审计质量进行了自我评价的独立审定，开辟了我国实施内部审计质量外部评估的先河。
上述对内部审计质量保证与改进项目实施情况的调查结果和实践状况可以反映出四个方面的特点：第一，自1990年至2010年20年间，国际上对内部审计质量保证与改进项目的实施面在保持平稳中反而有所下降，强制性实施的要求未能从根本上对组织开展内部审计质量评估形成足够的威慑力；第二，国际上内部审计质量保证与改进项目的实施比例不高；第三，内部审计质量保证与改进项目的实施存在着明显的地区差异，实施情况最佳的地区包括美国和加拿大以及中东，而实施情况最差的是亚洲太平洋地区；第四，中国对内部审计质量保证与改进项目的实施还只是处于起步阶段。
总之，开展内部审计质量保证与改进项目特别是开展外部评估的形势不容乐观。对于未能执行内部审计质量外部评估的原因，IIA在2010年也做了调查，具体包括：内部审计规模太小，质量检查实施成本太高，缺乏管理层和董事会的支持，外部评估的价值未能显现，缺乏训练有素的有经验的评价者，外部评估实施太麻烦等。
要消除上述影响内部审计质量保证与改进项目的障碍，首先，需要更新观念。在一些首席审计执行官意识中，遵循质量检查准则只会导致附加的遵循成本。实际上，这是认识上的一种偏差。质量保证和改进项目中外部评估者所展示的全新观点和专业知识，能够帮助组织改进内部审计效率和效果，从而使组织享受到比遵循该项准则成本更高的收益。其次，需要创新思路。如由来自不同组织的具有评价资格的成员组建评价小组，彼此开展内部审计质量外部评估，或者雇佣个人而不是团队来开展外部评估，则可在获取外部评估带来的收益的同时，避免承担高额的成本。最后，需要做好宣传。争取审计委员会和高级管理层对内部审计质量保证与改进项目的支持，通过他们所采取的更加积极的行动，在组织内部塑造出良好的内部审计质量保证和改进氛围，配备上足够的内部审计质量保证与改进资源，实现内部审计质量保证与改进项目的有序、规范运行。
五、内部审计资源安排与评估主体的影响
内部审计资源安排包括内置和外包（全部外包和部分外包）两种模式；内部审计质量评估主体包括内部评估主体和外部评估主体。
通常认为，内置即内部轮换是一种双赢的模式：内部审计是组织管理者的摇篮，为组织培训未来的管理者；其他岗位人员轮换至内部审计岗位，为内部审计提供新思想和工作经验。但普华永道会计师事务所（2010）进行的内部审计职业状态调查指出，事实并非如此，轮换模式给组织带来了许多问题，由于任用期限较短（往往是2～3年），审计人员的客观性、有效性和审计专业知识这些影响内部审计质量的关键因素的保障程度受到质疑。外包由于其较低的运行成本、较高的审计效率、较强的客观性程度、更专业的审计技术和方法等优势，很好地适应了中小规模组织开展内部审计的需要。但该种模式存在着组织无法对内部审计质量实施有效控制的缺陷。在缺乏控制的情况下，内部审计业务是否配备了适当的人员、审计业务执行过程是否得到良好管理和持续监督等方面都存在着不确定性。
由于所处立场不同，不同的评估主体对于内置或外包对内部审计质量的影响会采用不同的评估标准，由此也会导致不同的评估结果。Gramling，Audrey A，Vandervelde，Scott D（2006）开展了一项案例研究。案例设计了一家ABC运动品制造企业，就其销售收入、发票开具和收款活动方面的内部审计功能，由21名内部审计人员和23名外部审计人员分别进行评估。实验结果表明，在被测试的关于内部审计功能的四个质量特征，即胜任力、工作质量、全面质量和客观性中，无论内部审计功能是内置还是外包给会计师事务所，无论评估主体是内部审计人员还是外部审计人员，对前三个质量特征的评估不存在差异。但是，对于客观性的评估，却依据内部审计资源安排和评价者地位的不同而显著不同：由外部审计人员进行的评估结果显示，内部审计外包（平均得分为7.86）比内置（平均得分为5.36）更具有客观性；而由内部审计人员进行的评估结果显示，内部审计内置（平均得分5.31）比外包（平均得分4.50）的客观性程度更高。
内部和外部审计人员对内部审计客观性评估的不同对于审计的实施具有重要的含义。PCAOB审计准则第2号将客观性水平视为外部审计人员评估内部审计工作时需要考虑的重要因素。内部与外部审计人员对客观性评估标准和结果的不同，一方面会导致两者之间的意见分歧，另一方面也会导致对内部审计工作的不适当依赖，即依赖不足或依赖过度。
内部和外部审计人员应意识到，在评估内部审计客观性方面双方存在着不同。双方应加强沟通，增进了解，实现评估结果的尽可能一致。如内部审计人员应主动向外部审计人员介绍他们在客观性评估上所使用的重要标准，提供内部审计人员资格列表，陈述内部审计报告责任和关系，帮助外部审计人员更好地了解内部审计的客观性。
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