关于煤炭工业企业增值税的几个问题，本文主要内容关键词为：增值税论文,几个问题论文,工业企业论文,煤炭论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、煤炭工业的增值税税负问题
1993年底国家对工商税制进行了改革，取消了产品税，将一些产品由原来征收产品税改为征收增值税，并从1994年1月1日起开始实行。具体到煤炭工业企业，就是将原按煤炭产品销售收入全额征收3%的产品税改按增值额征收13%的增值税，具体计算方法为：应纳增值税税额＝销售额×13%－进项税额。
煤炭工业企业改征增值税后，与原征收产品税相比，其税负有较大幅度的上升。据笔者最近对座落在安徽省境内的淮北矿务局及芦岭、朱仙庄煤矿的调查，1994年淮北矿务局、芦岭、朱仙庄煤矿煤炭销售额分别为224593万元、29542万元和17132万元，进项税金分别为11599万元、1461万元和890万元，应纳增值税税额分别为17598万元、2379万元和1337万元；1995年淮北矿务局及芦岭、朱仙庄煤矿煤炭销售额分别为239719万元、27074万元和18308万元，进项税金分别为11495万元、1845万元和974万元，应纳增值税额分别为19668万元、1675万元和1406万元。据此可计算上述各矿的现行增值税税负，1994年上述三单位的税负率（应纳增值税额÷（销售额+应纳增值税额））各为7.27%、7.45%和7.24%，分别是税改前的2.42倍、2.48倍和2.41倍；1995年上述三单位的税负率各为7.58%、5.83%和7.13%，分别是税改前的2.53倍1.94倍和2.38倍。究其原因，尽管新的增值税制是按照总体税负水平不变的原则来设计的，理论上讲不会增加企业的总体税负，更何况现行增值税是一种价外税，只会向后转移给消费者。但由于煤炭工业企业属于资源开采性行业，其进项材料的成本占销售收入的比重不大，因此可供抵扣的进项税额相对于其他行业的企业来说要少得多，其税负不仅与税改前的税负相差悬殊，而且与一般加工企业相比，也显得税负过重。
如何解决这一问题，目前有人提出，应将煤炭产品的现行增值税税率下调。笔者认为，靠降低增值税税率来减轻煤炭工业企业税负的做法不妥。因为这次税改的一个初衷就是要改变过去增值税税率多档次、不规范的弊端，如果采用降低增值税税率方法必然使增值税税制又走向过去的老路。合理有效的方法应该是：实行超税负返还，即税改后煤炭工业企业税负率超过税改前的产品税税负3%部分所征税款由财政全部返还给煤炭企业。如此处理，既可保持增值税税制的统一性，又能解决煤炭工业企业税负过重问题，同时也与国际上许多发达国家处理增值税问题的方法相一致，做到“桥归桥，路归路”——该缴多少缴多少，反映企业对国家的贡献；该返还多少返还多少，反映国家对企业的扶持。这一方法虽然很好地解决了煤炭企业税改后比税改前增加税负问题，但如果考虑到煤炭工业是国家能源基础产业、历史遗留的包袱沉重和目前面临的困境，国家还可在超税负返还的基础上再实行一定的财政定额补贴，以帮助煤炭行业渡过难关，促进其经济运行转轨。
二、煤矿井下开拓工程耗用材料抵扣进项税额问题
煤炭生产企业井下开拓延伸工程耗用的材料，根据煤炭生产企业财务制度规定，通过“在建工程”科目核算，其资金来源按8.5元／t提取，在煤炭成本中列支，专款专用。财务处理是：
发生时：借：在建工程×××
贷：原材料×××
完工结转时：借：专用拨款×××
贷：在建工程×××
可见煤炭生产企业井下开拓延伸工程耗用的材料，通过“在建工程”为过渡性科目，但不构成固定资产。对购进此类材料时发生的进项税额，在计征增值税时是否允许抵扣，国家没有明确规定。对此，目前有两种不同观点：企业认为，井下开拓延伸工程是由于煤炭生产需要，采煤水平接替、井下巷道延伸耗用材料，不构成固定资产，其费用来源均在原煤成本中列支，并且直接用于应税项目——煤炭生产，因此，耗用材料不应作进项税金转出，而应允许抵扣。税务部门则认为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十条规定：“纳税人新建、改建、扩建、修缮装饰建筑物，无论会计制度如何核算，均属于固定资产在建工程。”对煤矿通过“在建工程”科目核算井下开拓延伸耗用材料，应属于建筑物扩建，其当期耗用生产材料进项税金应予转出，即不允许抵扣。
笔者认为，煤炭生产企业井下开拓延伸工程耗用的材料，在计征增值税时应允许抵扣其进项税额，其理由是：
首先，从增值税立法精神看，我国目前实行的是生产型的增值税，或称不允许扣除购入的固定资产价值已纳税金的增值税，其初衷是出于保住财政收入盘子和对购进固定资产不允许扣除进项税金可以抑制固定资产投资升温或膨胀。允许煤炭生产企业井下开拓延伸工程耗用的材料抵扣进项税金，一对财政收入影响不大；二是不会因此而导致固定资产投资升温或膨胀。因为，煤炭生产企业开拓延伸工程耗用的材料，是煤炭企业采煤的需要，开采到什么地方其井下就延伸到什么地方，它绝不会因为允许抵扣进项税额，而就多耗用这些材料。
其次，从煤矿井下开拓延伸工程耗用生产材料的性质看，这部分耗用材料在会计核算上，最终并没有形成固定资产；同时，根据煤炭生产企业的实际特点，这部分延伸工程，一旦煤炭采竭，此巷道即作废，没有任何残值。因此，无论在会计核算上，还是在实际使用上都不能把它当成是建筑物扩建。
最后，从发展煤炭生产上看，煤炭是其他工业生产和居民生活所需要的动力和燃料，而且煤炭行业是国家的基础产业和“瓶颈”产业，国家在政策上应该给予扶持与鼓励。另外，煤炭生产一直在国家的计划控制之下，其利润率相当低，并且国家在1994年税制改革中，煤炭生产企业税负成倍上升，煤炭生产企业负担增重。因此，对煤炭生产企业井下开拓延伸工程耗用材料允许抵扣进项税额，有利于煤炭生产的发展。
三、煤炭工业企业铁路专用线业务收入征税问题
煤炭生产企业由于其生产与运输需要，一般均自建有铁路专用线，从事货物运输业务，也附带从事代客运输业务，并按规定收取运费与维护费。对其收取的运费和维护费收入如何征税问题，各地处理不一，往往矛盾较大。
1.关于铁路专用线运费收入的征税。
目前，对企业自建铁路专用线运费收入如何征税，人们的看法不尽相同，尤其是国税部门和地税部门的看法存在很大差异。地税部门认为，企业自备铁路专用线，无论是运输自产货物，还是单纯代客运输，均应按营业税法规规定的“交通运输”税目征收营业税；而国税部门则认为，企业自备铁路专用线运输货物并收取运费的业务收入，是随同货物销售从购货方取得的属于价外费用性质的收入，它属于增值税法规定的“混合销售”，应并入货物的销售额，征收增值税。笔者认为，上述两种看法或处理方法均不完全正确，都带有片面性。要正确认识和处理这一问题，必须全面、准确地理解与把握现行增值税和营业税税法。
现行《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。”同时第六条还规定：“纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或不能准确核算的，一并征收增值税。”上述“非应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”按照上述规定，类似企业自备铁路专用线运费收入，到底是征收增值税还是营业税，其判别应分三个层次：首先应判断此类业务是属于混合销售行为，还是兼营行为。按照国家税法解释，凡是纳税人对同一购买方一次完成的既涉及货物又涉及非应税劳务的销售行为，即为混合销售行为。凡是纳税人销售货物或应税劳务的同时，且还从事与销售货物或应税劳务无直接联系或从属关系的非应税劳务的销售，即为兼营非应税劳务行为。兼营非应税劳务不同于混合销售主要在于：销售货物与销售非应税劳务不是在一次销售行为中同时发生的。据此，我们应根据不同情况对煤炭工业企业铁路专用线运费收入进行区分：对煤炭工业企业销售、运输其煤炭产品并收取运费的，属于混合销售；对煤炭工业企业单纯地为客户提供运输服务并收取运费的，属于兼营非应税劳务。其次，判断纳税人的经营性质。按照上述税法规定，煤炭工业企业是属于从事货物即煤炭生产销售的企业，对它的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。最后，看纳税人的兼营业务在财务上与主营业务是否分别、准确核算。对煤炭工业企业的铁路专用线单纯地为客户提供运输服务所取得的运费收入，即兼营非应税劳务收入，按照上述税法规定，如果能分别、准确核算的，应当征收营业税；如果不能分别、准确核算的，一并征收增值税。
2.关于铁路专用线维护费收入的征税。
关于煤炭工业企业随同货物销售按吨煤收取定额铁路专用线维护费的征税问题，同上述运费收入一样，是征营业税还是征增值税，人们的看法与各地的处理方法均不一致。究其原因，问题仍出在人们对混合销售与兼营非应税劳务理解的分歧上。笔者认为，煤炭工业企业随同货物销售按吨煤收取定额铁路专用线维护费，是一种较为典型的混合销售行为。因为销售货物与销售非应税劳务（收取铁路专用线维护费）是在一次销售行为中同时发生的，而且收取铁路专用线维护费与销售货物有直接的联系和从属关系。因此，按税法的规定，应将收取的铁路专用线维护费并入销售额征收增值税。
四、煤炭企业下属跨地区煤矿纳税地点问题
由于煤炭企业属于煤炭资源性开采企业，往往进行跨地区开采经营，其下属部分煤矿不是座落在煤炭企业总机构所在的同一县、市内。如淮南矿务局座落在淮南市，但其下属部分煤矿则座落在阜阳市境内，而且矿务局本身往往是一个实行统一核算的总机构，其下属各矿只是非独立核算的分支机构。于是就出现了不在总机构所在地的下属各矿应在哪里纳税的问题。由于这一纳税地点问题直接涉及到总机构所在地和分支机构所在地的财政利益与税收任务的完成，如果处理不当，矛盾叠出。按照《增值税暂行条例》第二十二条规定：“固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税”。国家税务总局国税发[1994]122号通知对此又做了补充规定：“固定业户的总、分支机构不在同一县（市），但在同一省、自治区、直辖市范围内的，其分支机构应纳的增值税是否可由总机构汇总缴纳，由省、自治区、直辖市税务局决定。”根据授权，省级税务局往往从兼顾两地利益观点出发而做出折衷的处理：即对不在总机构所在地的煤矿应纳的增值税两地各征50%或实行“老矿老办法，新矿新办法”——老矿在总机构所在地申报纳税，新矿在该矿所在地申报纳税。如此处理，由于理由不充分，依据不足，不但总机构所在地的政府或煤矿所在地的政府不满意，矛盾较大，争吵不休，而且在实际执行中，往往出现抢征税款的现象，使企业为难。
要合理解决、妥善处理这一问题，笔者通过认真的调查与研究后，提出如下思路：采用国际税收中处理跨国纳税问题而常用的成本——受益原则，并将其量化。所谓成本——受益原则，就是一个国家（或政府）在发挥其正常职能、提供各种政府服务的过程中，必会发生成本，政府据此对那些受益于各种政府服务的纳税人进行征税，以弥补其成本开支；一个国家（或政府）应向纳税人征税多少取决于它为纳税人提供各种服务的大小。按照这一原则，我们可以根据跨地区的分支机构的不同情况，对其进行定量分析，进而决定其应该在一地纳税还是分别在两地纳税；如果在两地纳税，应在每一地各纳多少。具体操作方法设计如下：首先，按成本与受益的关系，可设定以下标准：①职工户籍与家庭的所在地；②水、电、交通、通讯等服务的提供地；③煤矿井下开采延伸的领地和设计开采量；④煤矿的投资资金来源地（如果该煤矿所隶属企业是中央企业，此因素可不考虑，因为投资资金不属于哪一个地方的。）。其次，根据上述每个因素中总机构所在地与该矿所在地所占情况，来确定是在一地纳税还是在两地纳税。如果上述四因素均在该矿所在地，则该矿的纳税地点就是该矿的所在地；如果上述四因素中有同时涉及总机构所在地与该矿所在地的，则该矿应在总机构所在地与该矿所在地划分一定比例分别纳税。再次，根据每个因素的重要性、所提供服务的成本大小或造成损失的大小，设定每个因素的系数：①、②各为15%；③可占50%（煤炭是地下资源，并且开采过后对当地耕地、地面及其上面的建筑物破坏性大，因此系数要大）；④可占20%。如果该矿所隶属企业是中央企业，其系数可调整为：①、②各为20%；③可为60%；④为0。最后，如果该矿应在两地分别纳税，按上述四因素中总机构所在地与该矿所在地所占份额和相应系数计算确定分别纳税的比例。其计算公式：应在某地纳税的比例＝Σ（该地在各因素中所占比重×各因素系数）。如此处理，既不违反税法规定，又比目前许多地方处理这一问题的方法科学合理，使双方都容易接受，避免矛盾与争端，同时还有利于企业的纳税和下级税务机关的征税。
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