我国税制结构主体改革取向研究，本文主要内容关键词为：税制论文,取向论文,主体论文,结构论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2095-3151(2015)37-0011-28 税制结构主体是指税收组成中的主体税种，复合税制体系的构成模式是由主体税种与辅助税种构成，其中主体税种的确立是由各时期税种设置、税制改革指导思想、国民经济发展目标和财政收入等因素决定的。税制主体税种对国民经济社会的发展产生着重要的作用，根据我国当前经济社会发展新常态的要求，改革以流转税为主体的税制结构是非常必要的。 一、我国税制结构主体与新形势的不适应 我国税制主体长期以来以流转税为主，流转税中以增值税为主，这是因为增值税能够有效地筹集财政收入，适应了我国以投资拉动经济快速增长的宏观发展目标和经济政策。因而增值税也长期受到青睐，流转税借此成为税制主体长期占据统治地位。但是，在新常态下我国经济发展中的主要问题和发展目标已经发生了变化，经济增长方式、产业结构、环境污染、收入分配等成为主要问题，转方式、调节构、保护生态环境、缩小收入差距成为国家经济发展的新目标，需要发挥税收的调节作用。显然，原来以增值税为主体的税制结构与新的发展形势不再适应，改革优化税制结构主体成为经济形势发展的迫切需要，也是我国深化税制改革的重要任务。 (一)增值税主体与经济增长方式转变的矛盾。 我国从计划经济时期到改革开放以后，长期依靠投资拉动经济发展，维持着粗放型的经济增长方式，突出的表现就是“高投入、高消耗、高浪费”和“低效益”。高投入是我国经济发展的主要动力，国内产生总值增长完全依赖投资的扩大，全社会固定资产投资占GDP的份额不断提高。2000年全社会总投资为32917.7亿元，2005年提高到88773.6亿元，比2000年增加了55855.9亿元，增长169.68％。①特别在2008年世界金融危机期间，我国政府投资竟达到4万亿元，带动地方政府投资达10万亿元。世界金融危机过后，投资仍然持续上升，2010年为278121.9亿元，2011年是311458.1亿元，②分别比2005年增加189348.3亿元和222684.5亿元，分别增长213.29％和250.65％。除去特殊情况以外，也充分反映了经济增长对投资的依赖症。用大量投资支撑的增长必然造成需求不足、产能过剩，库存增加，进而又造成产品价格下跌，使企业经营陷入困境。如2003年我国投资增长速度高达26.7％，投资率高达42.7％，一些行业生产能力明显超过了市场需求，成为经济运行的不利因素。2008年的巨额投资带来的同样是产能严重过剩，目前消化过剩产能成为各级政府的主要任务，而且付出了沉重的经济代价。伴随高投入的是高能耗，2005年我国GDP约占世界GDP总量的5％，但却消耗了世界石油的7.8％、原煤的39.6％、粗钢31.8％和水泥47.7％。与国际相比，国内重点钢铁企业每吨钢铁可比能耗比国际水平高出40％，电力行业中火电煤耗比国际水平高30％。在高投入中形成的高浪费也是司空见惯的，资料显示，中国矿产资源总回收率仅为30％，比世界先进水平低20个百分点，尤其是一些乡镇煤矿的回采率仅为15％，有些甚至低到10％，浪费的是采收的3倍。③据统计从1949～2003年，累计产煤约350亿吨，浪费的资源几乎是被利用资源的2倍，至少扔掉650亿吨的煤炭资源。由于我国农业灌溉方式落后，全国农业灌溉水的有效利用率只有40％，仅为发达国家的一半左右；农业灌溉用水有效利用系数为0.4～0.5，发达国家为0.7～0.8；每立方米水的粮食生产能力只有0.87公斤左右，远低于世界平均水平2公斤以上。中国粮食从生产到消费，浪费损失达粮食总产量的15％～18％，全国每年有多达几百亿斤粮食损失掉。大量的投入形成的效益却是较低的，据有关部门测算，我国创造1万美元价值所需的原料是日本的7倍，是美国的6倍，甚至比印度还多3倍。我国万元GDP能耗是世界平均水平的2倍，是发达国家的10倍。国家发展改革委数字显示，新中国成立50多年来我国的GDP增长了大约10倍，同时矿产资源消耗增长了40倍，投入与产出严重失衡。从水资源的投入与产出来看，2002年我国万元GDP用水量为537立方米，是世界平均水平的4倍；全国工业万元增加值用水量是发达国家的5～10倍。 长期的粗放型经济增长方式，给我国经济、社会、民生造成了严重的危害。首先造成资源严重短缺。我国原油对进口的依赖程度越来越大，2003年原油进口突破1亿吨，2004年原油和石油制品净进口量达1.51亿吨，占国内石油表观消费量④的46.6％；矿产资源方面，估计2020年我国45种主要矿产资源只有9种能依靠国内保障供应，如果能源消耗与经济增长速度同步，到2020年我国一次能源需求总量将达到约60亿吨标准煤，相当于每年要建成五六个大型煤矿，投资金额达数千亿元，这个目标难以实现。⑤水资源方面，我国淡水人均占有量2200立方米，仅为世界平均水平的1/4，单位面积的水资源量仅为世界平均水平的19％。据预测我国人口2030年将达到峰值16亿，届时人均水资源量只有1750立方米，将成为严重缺水的国家。土地资源方面，我国人均耕地不足1.5亩，不到世界平均水平的1/2，但耕地还以每年近千万亩的速度在减少。森林资源我国目前为15894.1万公顷，森林覆盖率只相当于世界森林覆盖率的61.3％，全国人均占有森林面积只有世界人均占有量的21.3％。其次引发环境恶化。还在1999年时《中国环境状况公报》就指出，我国环境形势已相当严峻，多项污染物排放总量过大，污染程度已处于相当高的水平，一些地区的环境质量正在恶化，相当多城市的水、气、声、土壤环境污染严重，近岸海域海水严重污染，酸雨污染程度居高不下。特别是大气污染尤为严重，2014年雾霾笼罩了中国大部分地区，华北地区最为严重，北京成为中外关注的焦点。国际环境保护部门评价，中国是世界上环境污染最为严重的国家之一，从城市到乡村，大气、河流、湖泊、海洋和土壤等均受到不同程度的污染。环境污染成为经济发展的瓶颈，迫使大量企业关闭停产。再次给人民生存造成严重威胁。因污染致病致死人数急剧增加，全国出现不少癌症村、贫血村、不孕村。因抗议污染、保护土地的群体事件层出不穷，成为社会不安定的因素。 显然，我国粗放型经济增长方式已经难以持续，而增值税却与粗放型的经济增长方式有密切联系，它一方面支撑着高投入和高耗能，同时刺激地方政府投资冲动高涨，发展短平快产业。所以，增值税是地方政府热衷投资的兴奋剂，是GDP飞速提升的抓手，是粗放型经济增长方式赖以生存和发展的温床，要使我国经济步入集约型发展道路，急需改变以增值税等流转税为主体的税制结构。 (二)增值税主体与居民收入差距的矛盾。 我国改革开放以来，随着多种经济成分的并存，多种经营方式的发展，居民收入比计划经济时期发生了天翻地覆的变化，但同时带来的新矛盾是城乡之间、地区之间、行业之间、居民之间收入差距持续扩大、贫富分化日益严重，不仅影响扩大内需，而且影响社会安定与和谐。我国基尼系数从1978～1999年的0.4飙升到2010年的0.69，近年虽然呈缓慢下降趋势，2011年降至0.477，2012年为0.474，但都高于国际警戒线。另据有关统计，2010年我国占总人口20％的最贫困人口收入或消费的份额只有4.7％，而占总人口20％的富裕人口收入或消费的份额达到50％。 收入差距中城乡、地区之间的差距，据世界银行测算，中国城乡收入差距和地区收入差距占全国总体收入差距的份额达到80％以上。进入21世纪我国城乡收入差距指数大于3，大大高于世界大多数国家小于1.6的水平，城乡差距的基尼系数达到0.4以上，也超过了国际警戒线。行业收入差距，早在2006年石油、石化、通信、电力等12家企业员工工资已达到全国平均工资水平的3～4倍，那些年薪超过百万元、千万元的最高收入群体是低水平群体年薪收入的千百倍。居民收入差距尤为突出，据国家统计局城市社会经济调查显示，我国城镇居民收入差距最高达到10.7倍。据理财周报《中国3000家族财富榜》显示，中国3000个家族财富总值16963亿元，平均财富5.654亿元，其中首富家族财富高达375亿元。这些巨富除了家族式的企业主以外，还有部分企业高管，金融证券界和演艺界的人士，他们的财富仅次于富豪阶层。收入分配出现的问题不仅仅是个经济问题，而且演变为政治和社会问题，收入差距日益将人群划分成贫富两大阵营，社会中仇富心理、仇官心理蔚然成风，甚至产生对社会不满的偏激行为。日趋严重的收入分配不公问题急需要发挥税收的调节作用，但以增值税为主体的流转税在这方面却无能为力。 (三)增值税主体与国际税制接轨的矛盾。 随着全球经济一体化的发展和深入，各国经济的关联度日益密切，一国经济状态会对各国经济产生影响。在这种形势下，需要做到国内外信息对称，需要经济制度的全面接轨，其中就包括税收体制。从国外的税制发展来看，进入19世纪以后绝大多数国家都是以直接税为主体，所得税占据主要地位。如英国个人所得税、公司所得税、资本利得税、遗产税都是主要的税种。英国中央税收收入分为三大类：第一类就是直接税，约占经常性预算收入的40％，主要税种是个人所得税、公司所得税、资本利得税、印花税、遗产税和石油税6种，其中个人所得税占直接税收入的2/3。第二类是增值税、燃油税、烟草税、关税、白酒税、红酒税等间接税，约占全部预算收入的27％，其中增值税是间接税中最大的税种，约占经常性预算收入的15.9％。第三类是社会保障税及其他税费，其中社会保障税占经常性预算收入16％，可知在英国第一类直接税占主要位置。日本税种早在1949年就按照“夏普劝告”建立了以所得税为中心的直接税制，1987年进行了继“夏普劝告”以来最为彻底的税制改革，虽然降低直接税的比重增加间接税的比重，但现行的仍然是直接税体系，五十多种税收中所得税、法人税、继承税、赠与税仍然是主要的税种，并作为国税。即使联邦制国家的税制结构和模式也以直接税为主。美国所得税是联邦政府的主要税种和税收，联邦政府的所得税收入占全美所得税约80％，个人所得税占联邦税收的80％以上。加拿大联邦政府大部分收入主要来自个人所得税、企业所得税、工薪税。德国的个人所得税、企业所得税也是第一大税，联邦政府与州政府共享。澳大利亚联邦政府税收中直接税收入占61％，主要包括个人所得税、企业所得税和养老金税。间接税收入占39％，主要是关税、消费税等。⑥由此可见，国外大部分的国家实行的都是以直接税为主体的税收体制，企业所得税、个人所得税、房地产税、土地税是都具有重要的地位，占财政收入的绝对比重。不用讳言，国外也有以流转税为主体的税制，如法国中央税收主要有个人所得税、公司所得税、增值税、消费税、遗产税、关税等，其中增值税比重最大，所得税次之，不过像这样的情况却是少数。 特别是国外地方政府的税收普遍以直接税为主，如英国房产税为地方税的主要税种。美国的财产税是地方政府的主要税种和税收，占地方政府税收的3/4。加拿大省、区一级政府所得税是地方第一大税收，所得税税种与联邦政府相似。德国州政府的税收主要包括财产税、遗产税、赠与税、房地产购买税，汽车税等，直接税占绝对比重。澳大利亚州政府的主要收入来自工薪税、土地房产税、印花税、矿产税等，其中工薪税收入是各州政府的重要来源，其次是来自房产交易中的印花税，土地税。据有关对国际上62个国家2003～2006年地方税税制结构统计，有23个国家以所得税为主，比重达到37％；以财产税为主的国家有19个，比重是36.7％；以货物税和劳务税为主的国家有15个，占24.2％；货物税、劳务税、所得税并重的有4个国家，占6.5％。⑦各国地方税收入中主体税收所占比重如表1所示。
从各国的情况可知，大都是直接税税收体系，其中以所得税为主体。有些国家的地方税收所得税和财产税占到90％以上，瑞典的所得税占比和爱尔兰财产税占比达到100％。与国际上普遍以直接税为主体税制发展趋势不同，我国长期实行的是流转税体系，其中以增值税为主，是我国各级政府的主要税收来源。这种税制不利于与国际税制接轨，阻碍了税收信息的内外交流和分析利用，对我国经济走出去占领世界市场会带来不利的影响。 (四)流转税不利于市场机制的发挥和完善。 在市场经济体制下，市场机制在资源配置中发挥着决定性的作用，政府的作用是弥补“市场失灵”，这是市场经济的一般规律。我国在市场经济体制的建立中，走着一条缓慢的道路。改革开放后的20世纪80年代，是“计划经济下的商品经济”，实际上还是计划经济体制在发挥着主导作用，政府仍然是资源配置的主体，因而流转税成为推动经济快速发展的杠杆，引发了盲目生产、重复建设、无序竞争等问题和各种经济秩序混乱现象，致使党的十三大和十三届三中全会专门提出把治理经济环境作为中心任务，即理顺政府与市场的关系。事实说明，流转税与计划经济体制有着不可分割的关系，凡是计划经济体制占主导地位的时期流转税都能大显身手，这不是一个简单的巧合，而是必然的因果。因为政府要获得财政收入的最大化，就需要控制资源配置，加大资金投入，刺激经济发展，此时流转税特别是增值税最能实现这一目标。1992年党的十四大确定建立社会主义市场经济体制，从2003年步入完善社会主义市场经济体制时期，但由于新旧体制之间的博弈，政府职能转变的滞后，市场机制在资源配置中的作用长期起着基础性作用，并没有得到充分的发挥，政府仍然掌握着大量的资源配置权。这就为流转税的持续创造了条件，继续保留原来以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税体系，这对市场经济体制的完善是不利的。 为了完善市场经济体制，党的十八大和十八届三中全会决定发挥市场机制在资源配置中的决定性作用，这是完善市场经济体制的重要举措，也是我国全面深化改革的目标。在新时期新目标的要求下，流转税与市场经济体制之间的矛盾进一步显现：一是流转税不利于市场机制在资源配置中发挥决定性作用。因为我国历次经济过热都是政府投资过度的原因，其中增值税是政府加大投资的兴奋剂，由此扭曲市场机制，促使政府资源配置最大化。二是流转税阻碍了统一市场的形成。以增值税为主体，使政府与企业建立起直接的利害关系，企业生产经营直接关系到政府财政收入，政府为增加财政收入会过多地干预企业生产经营。地方政府为了保护本地企业利益，长期坚持肥水不流外人田的原则，利用行政手段设置各种壁垒，诸如政府采购中工程招标要求采购本地商品或劳务、本地的基础设施项目由当地企业承包；禁止外地商品进入本地、对外地产品实行歧视性措施、对本地产品实行优惠，凡此等等都严重地割裂了市场，阻碍了生产要素的自由流动，使统一的市场难以形成。三是流转税促使政府盲目和重复建设，影响市场效率。在以投资为经济驱动力，以增加财政收入为目标的指导思想下，导致地方政府盲目发展、重复建设的现象十分普遍，全国区域间产业的雷同度之高就是充分的说明。产业雷同是资源配置不合理的主要体现，我国许多地方都以重化工为主体产业，甚至沿海不适于重工业的地方、资源极度缺少的地方如海南岛这样的地方也大力投资重工业。汽车业也是许多地方的主体产业，甚至不适合发展汽车制造业的西部地区也大规模投资。这些产业的落地显然是政府的决策而不是市场的选择，因为各地政府都是从培育大型财源增加财政收入的思考决定的，在这样的思路下政府配置资源的结果必然是盲目发展和重复建设，带来产品过剩、价格大战，最终因抢占市场而两败俱伤，影响了市场运行的效率。四是阻碍了企业的经营和发展。企业自由流动是市场经济发展的基本要求，如从劳动力成本高的地方流动到成本低的地方，以降低企业的生产成本；由产业链不完整、配套措施不完善的地方流动到产业链完整、配套措施完善的地方，以便稳定原材料供应和扩大市场；由科研基础差的地方流动到科研院所、金融机构集中的地方，以便吸引人才、加强研发和便于融资。但由于增值税直接影响到地方政府的财政收入，企业跨区域变动受到了政府的阻碍，影响了企业的发展和经济效益。五是引发地方政府恶性竞争。企业投资是由市场经济的需求决定的，包括资源、交通、基础设施、劳动力、生产资料价格等因素。但我国地方政府为了通过增值税增加财政收入，运用一些违规手段招商引资以扩大企业数量，形成政府间的恶性竞争。外资本来是市场机制决定的，但在我国全由地方政府包揽，全靠地方政府的优惠政策吸引，地方政府完全代替了市场机制的作用。这些问题的严重影响了我国市场经济体制的完善，与十八届三中全会作出的决定不适应。 (五)增值税主体与税制公平、公正原则的不适应。 税收中性可以避免对经济的刺激和对市场的扭曲，保持宏观经济平稳健康发展。税收公平公正可以改善政府与纳税人的关系，缩小社会各阶层收入差距，做到“取之合理，用之得当”，促进社会和谐发展。所以，税收中性成为国际上各国制定税收制度追求的一个目标，也是经济发达国家税制的最大特点。间接税难以适应这种发展要求，尤其是增值税对宏观经济具有很大的刺激性，扭曲市场资源配置，造成经济大起大落。间接税特有的税负转嫁突出反映了税制的不公平和不公正，对社会带来负面影响，特别是将税负转嫁给消费者不仅引起民众不满，更重要的是抑制了社会消费水平，造成内需不足等。还有间接税对收入分配差距无法调节，实际上容忍和保护了社会不公。 当然，间接税也不是完全不具有中性，但这方面的功能是有限的，不是其专长和优势。相比之下，直接税对市场经济活动产生的参与度较小，没有税负转嫁的弊端。就个人所得税来说，其征收环节独立于生产过程，对市场经济活动影响不大，充分体现了税收中性；能够通过累进税率按照能力高低、收益多少纳税，发挥调节收入分配的功能，缩减收入差距。因其中性，比较符合普遍、公平、公正的原则因而在世界迅速推广，被视为良税。因此，增值税为主体的间接税与税制中性、公平、公正的要求不适应，也与国际上税收发展的方向不一致，不能成为新时期优先选择的对象。 从上可知，我国目前需要转变经济增长方式，但增值税极大地刺激了地方政府的投资冲动，助长了粗放型经济的发展；国家需要有效调节居民收入差距，但流转税却缺少这方面的功能；国际上大部分国家实行以直接税为主体的税制，我国仍继续实行以增值税为主体的流转税税制，与国际税制难以接轨，影响了在全球经济一体化中的竞争力；我国明确指出完善社会主义市场经济体制，发挥市场机制在资源配置中的决定性作用，但流转税在许多方面影响市场经济体制的完善；税收中性和公平公正是世界税制改革的总趋势，我国流转税过度参与社会生产，对经济造成刺激和对市场造成扭曲。所以，我国目前以流转税为主体的税制与新形势的需求已不再适应，及时进行改革完全必要，势在必行。 二、直接税为税收主体的可行性分析 (一)所得税制度不断完善。 所得税在我国时间很长，近代社会就开征所得税。新中国建立后，1950年14种工商税其中就包括薪给报酬所得税(即个人所得税)、存款利息所得税，还有坐商、行商、摊贩缴纳的工商所得税。同时，将新中国成立前的财产租赁所得税、一时所得税、综合所得税、过分利得税合并到工商税征收。可知所得税是当时的主要税种之一，在税收中保持一定的比例。之后在健全税收制度中，将利息所得税作为地方税。1950年下半年调整城市税收，将14种税并为11种，停止薪给报酬所得税，但个体工商所得税仍然开征，税率由纯所得100万元(旧币)以下征收5％改为300万元以下征收5％；纯所得3000万元(旧币)以上征收30％改为1亿元以上征收30％。“大跃进”时期为了调动地方政府的积极性，对工商税制进行改革，全国税收划分为中央税和地方税，中央与地方分成的有四大税，所得税是其中之一，7种地方税中继续包括利息所得税。1958年9月，随着资本主义工商业改造全面完成，国家的税收重点转到了全民所有制和集体所有制企业，个体工商户所得税并入工商税。“文革”期间，在过度简化的税制下，个人所得税因取消稿酬制度而停止，但集体企业仍然征收工商所得税。国民经济调整时期恢复了个体工商业所得税，1963年以前按照《工商业税条例》有关规定执行，1963年规定使用14级全额累进税率，并对全年所得额在180元以上部分实行加成征收。由上可知，我国的所得税是一个历史悠久的税种，新中国成立初期曾是主体税之一，作为我国税制结构中主体税种是具有基础的。 改革开放以后，随着经济对外开放、多种经济成分的经济基础建立、居民收入和财产增加，所得税重新得到重视，地位和作用不断提高扩大。1983年围绕国营企业第一步“利改税”，大中型企业按55％比例上缴所得税，小型企业按八级累进税率缴纳。1984年第二步“利改税”之后，对盈利的国有企业开征所得税，国有大中型企业仍然执行55％比例税率，新制定的小型企业八级累进税的起征点由原来的300元提高到1000元，原来全年应缴纳的所得税超过8万元的部分按55％缴纳所得税，调整后全年超过20万元的部分按55％缴纳。新税率的平均税负比原来降低3％～5％。与此同时，我国所得税制度快速完善，法制地位显著提高，国家先后颁布了《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》和《个人所得税法》，财政部制定了三个税法的实施细则。这一时期，所得税范围明显扩大，包括工资、薪金所得；劳务报酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得五大方面。这次所得税的改革完善是具有历史性意义的，不仅奠定了所得税的地位而且扩大了所得税的征收规模，重新回到主体税种的位置，在新建的复合税制中与增值税并立。 进入第七个五年计划时期，建立健全所得税制度成为税制改革的重要任务。一是改进国有企业所得税制度，1989年规定所有盈利的国有企业均按35％比例税率征收所得税，取消企业调节税。二是调整城乡个体工商户所得税。1980年规定各地比照八级超额累进率自定征收，1986年国务院发布城乡个体工商户所得税暂行条例，规定按十级超额累进税率征收所得税，最低一级年所得额不超过1000元税率为7％，最高一级年所得额超过30000元税率为60％。三是开征私营企业所得税。1986年发布《关于征收私营企业投资者个人收入调节税的规定》，对私营企业投资者参加经营取得的工资收入征收个人收入调节税，对税后利润用于个人消费的部分按40％的比例税率征收个人收入调节税。四是开征个人收入调节税。1987年发布《个人收入调节税暂行条例》，规定具有中国国籍、户籍、并在中国境内居住、取得应纳税收入的居民为纳税义务人；应纳税的个人收入包括工资、薪金收入；承包、转包收入；劳务报酬收入；投稿、翻译收入；利息、股息、红利收入，以及经财政部确定征收的其他收入。根据收入来源不同设计两种税率，一种是把工资、薪金收入，承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入，合并为综合收入，采取超额累进税率。根据全国不同类别的工资地区划分四个档次，每个档次设计一个计税基数，不超过基数3倍的部分免税，从超过地区计税基数3倍的部分起按超过的倍数实行累进税率，纳税人每月综合收入超过计税基数3～4倍的部分税率是20％，4～5倍的部分税率为30％，超过6～7倍的部分税率为50％，超过7倍以上的部分税率是60％；另一种对技术转让、稿酬、利息等项收入采用20％的比例税率。这次调整使我国的所得税制度得到进一步完善。 第八个五年计划时期，配合分税制财政体制的实施，我国又进行了一次重大的税制改革。在所得税改革中，首先统一内资企业所得税。将原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税合并为统一的企业所得税，把以前适应各种经济成分的不同税率统一为33％，对利润低的小企业使用18％～21％的低税率；统一计税标准，各行业计税口径、计算方法相同；统一征税办法和优惠条件，取消原来过多、过滥的减免政策，从此结束了不同企业所得税高低有别的历史。其次统一个人所得税。将原个人收入调节税、适用于外籍人员的个人所得税和城乡个体工商户所得税合并为统一的个人所得税。同时增加应税项目，以适应各种动产、不动产交易活跃的发展需要；调整费用扣除额，从原来的400元提高到800元；根据不同的应税项目使用九级和五级超额累进税率以及统一的20％比例税率；统一计算方法，采用“分项扣除、分项定率、分项征收”的征税模式，由此改变了原来个人所得税不统一的局面。 从2003年至今，为完善社会主义市场经济体制，对税制进行结构性调整，其中所得税改革再次取得新进展。一是统一内外资企业所得税。实行统一的税法；实行统一的25％税率；实行统一的税前扣除办法和标准；实行统一的税收优惠政策。对于老企业实行一定期限内税收优惠过渡政策，五年内逐步过渡到新税法规定的税率。2007年我国颁布了统一后的《中华人民共和国企业所得税法》，从此结束了企业所得税内外有别的历史，在企业所得税发展史上是一次里程碑式的改革。二是完善个人所得税。从2005年开始将每月工薪所得费用扣除标准由800元提高到目前的3500元。2007年减征利息税，居民存款利息个人所得税税率由20％调低5％，2008年免征。2011年颁布新的个人所得税法，税率分为3％～45％共7个档次。总之，通过不断改革我国的所得税较早地获得了国家税法的地位，而且内容条例日臻完善，具备了在新形势下作为主体税种的自身条件。 (二)所得税收入规模快速增长。 众所周知，流转税最受政府青睐是因为能够有效地筹集财政收入，以所得税为主的直接税代替以增值税为主的流转税后，能否满足国家财政收入的需要？从所得税的增长趋势来看，应该说这一要求基本是能够满足的。如表2所示。
表2显示的企业所得税增长速度，由1999年到2013年增长26.63％，个人所得税增长速度，由1999年到2013年增长14.78％，增值速度是比较快的。从占税收比重看，企业所得税占税收总额的比重由1999年7.6％增长到2013年的20.29％，增加12.69个百分点，2002年占比达到74.18％的高度，并远远超过增值税的占比，个人所得税占比虽然有所下滑但基本是增值的趋势。 再从所得税的规模来看，在2000年以前是较少的，各自超不过千亿元，自2001年之后到2007年这一阶段出现扩大的势头，不论企业所得税还是个人所得税都超过了千亿元的规模，企业所得税最高年份2007年达到8779.25亿元，个人所得税达到3185.58亿元。从2008年进一步增长，企业所得税开始进入万亿元，2012年达到19654.5亿元，2013年达到22415.8亿元，个人所得税虽然规模没有上万亿元，但也达到了6531.4亿元。如果将企业所得税和个人所得税合并，规模与增值税可以持平，特别是从2012年开始不论总量还是比重都超过了增值税。如表3所示。
以上说明所得税是有资格担当税收主体的，特别是我国的个人所得税还存在较大的发展空间，是很有发展前景的。况且，我国的财政收入已经增长很快，增速长期快于GDP的增速，财政不能“唯收入论”，不应该把财政收入作为唯一的条件和标准，而是要作为国家宏观调控的工具，体现国家战略目标和产业政策，满足经济社会发展的需要，特别是不能忽视资源耗费和环境污染，及时地进行财政转型，由“收入型”财政转向“绿色财政”。在财政向绿色转型后直接税更应该成为我国税制的主体。 (三)直接税的优势可以胜任主体税种。 直接税以私人(私人占有或所有)所得和财产为课征对象，较之对流通中的商品或劳务课税而言，有突出的优势：一是直接税具有中性的特点，对经济运行刺激很小，在一定程度上可自动平抑国民经济的剧烈波动，促使经济社会稳定健康可持续发展。二是不会对市场产生扭曲，有利于完善市场经济体制。三是所得税通常是以纯所得为税基，有利于降低成本和费用，促进经济增长方式由粗放式向集约式转变。四是对企业征收所得税可以发挥调节经济的杠杆作用，保障贯彻国家特定经济产业政策。五是直接税的纳税人较难转嫁其税负，体现了税法的公平和公正，是现代税法文明进步的标志。六是所得税可以在社会财富再分配中发挥调节作用，缩小贫富分化，促进社会和谐安定，为政权巩固和经济发展创造良好的外部环境。七是直接税税率采用累进结构，根据私人所得和财产的多少决定税负水平，还可以根据纳税人本人及家庭生活状况设置各种扣除，使私人的基本生存权利得到保障，符合现代税法中量能纳税的原则。八是应纳税额的计算涉及纳税人的成本、费用等各个方面，有利于加强税务监督，促使纳税人建立、健全财务会计制度和改善经营管理。正因如此，直接税成为世界经济发达国家调节经济运行的重要工具。 当然，流转税也有优势：一是从价征税，与价格密切相关，便于国家通过征税落实产业政策，促进国民经济的快速增长。二是能鼓励和引导投资，即通过减税、免税、退税等措施对某些商品、行业、企业或地区实行优惠激励政策，鼓励社会投资。三是对同一产品、同一行业实行同等税负政策，有利于公平竞争。四是以商品生产、交换和提供商业性劳务为征税前提，征税范围广泛，既包括第一产业和第二产业的产品销售收入，也包括第三产业的营业收入，既对国内商品征税又对进出口商品征税。只要纳税人发生应税生产经营行为取得商品销售收入或劳务收入，不论其成本高低与利润盈亏国家均能取得税金，而且以商品、劳务销售额和营业收入作为计税依据，一般不受生产、经营成本和费用变化的影响。由于纳税对象普遍，税基宽广，税源充足，具有较大的筹集财政收入的功能，保证税收收入的及时性和可靠性，使国家财政收入均衡、及时、充裕、可靠。五是有利于调节生产和消费，由于流转税对不同商品、不同行业设计不同税率，如对某些有害消费品和奢侈品课以重税，限制此类商品生产与消费，可以增加积累，有利于增加投入，发展生产。六是流转税一般从价或从量计征，比财产税和所得税计算手续简单，易于征收，便于管理，节省税收成本。 但两类税也各有缺点。直接税的缺陷：一是纳税人直接负担重，征收阻力大，容易发生逃税、漏税，税收损失较大。二是管理难度较大，如个人所得税由于形式多样，收入来源复杂，个人信息难全部获悉。三是征收过程复杂，需要较高的管理方法和现代化的技术手段。流转税的劣势更加明显。第一，由于流转税是对流转额或交易额征税，不利于控制成本和降低费用，一定程度鼓励了地方政府扩大投资规模，追求增长速度而不注意成本效益，是一种粗放型生产方式，不利于经济结构调整和产业结构转型升级，不利于经济增长方式转变。第二，流转税税源主要来自第二产业中的制造业、建筑业和采掘业以及第三产业中的房地产业，是我国高耗资、高耗能的粗放型经济增长方式集聚地，不利于经济社会的可持续发展。第三，由于流转税不计成本地扩大投入，能够加快地方GDP指标增长，有利于政府“政绩工程”，容易促使地方政府发展“短平快”工程，出现重复建设、盲目发展，使经济过热和产能过剩，不利于经济平稳健康发展。第四，由于流转税能够增加税收的时间价值，不管企业今后效益如何，产品生产需求如何，从第一笔投入开始就马上能获得收入，容易引发地方政府为了吸引税源和经济增长而不顾对环境的污染。第五，由于流转税对商品和劳务征税，商品生产者和经营者通常将税款附加或并于商品价格或劳务收费标准，税负容易转嫁，不符合现代税法坚持税负公平和量能纳税的原则。概括比较直接税和流转税的优劣，如表4所示。
比较直接税本身优劣可知，直接税在国家宏观经济发展方面，能够自动平抑国民经济的剧烈波动，促使经济社会稳定健康可持续发展，保障国家特定经济产业政策的贯彻落实，推进我国经济增长方式转变；在完善税种和优化税制结构方面，充分体现了现代税法要求税负公平、公正，量能纳税的原则，促进我国税制的进一步完善；在协调社会矛盾方面，能够调节居民收入，缩小贫富分化、促进社会和谐安定。这些都关系到国计民生大事，而存在的缺点只是征收和管理方面的一些问题，其优势远远大于劣势。 比较流转税本身优劣可知，流转税在宏观经济方面，能够通过政府投资和引导社会投资，扩大内需，刺激经济增长，制止经济滑坡；在支持企业发展方面，由于同等税负有利于公平竞争；在国家财政方面，能够较大幅度地筹集财政收入，便于税收征管，节省税收成本。但流转税的缺点却是不容忽视的，如刺激投入所引起的经济过热和产能过剩，造成宏观经济波动；追求增长速度而不注意成本效益，助长了粗放型经济增长方式；税源主要来自高耗资、高耗能、高污染行业不利于环境保护；抑制消费，增加储蓄，使消费与投资比例失衡；单纯地追求GDP指标，助长“政绩工程”；税负转嫁造成税制难以实现公平公正的目标。其优势明显小于其劣势，退一步说其优势几乎被其劣势所抵消。 比较直接税和流转税各自的优势来看，在国家宏观经济发展方面，流转税能够加大投入刺激经济高速增长，但容易引起通货膨胀，而直接税所具有的中性能够促使经济稳定健康可持续发展；在体现国家产业政策方面，流转税通过政府投资和鼓励社会投资会出现经济过热，而直接税通过税收调节不产生负面作用；在财政收入负面，流转税能够有效筹集税收，但会促进粗放型经济增长方式泛滥，而直接税以纯收入为税基有利于集约化生产，促进生产方式转变；在完善市场经济体制方面，流转税对同一产品、同一行业实行同等税负有利于企业公平竞争，而直接税极少参与生产和流通环节更加能够发挥市场配置资源的决定性作用；在社会公平方面，直接税保持税负公平、公正，合理调节社会分配，缩小贫富差距等诸方面的优势是流转税根本没有的，是无法代替的。可知直接税的优势明显大于流转税。 比较二者的劣势来看，直接税主要是征收管理方面的，而流转税的缺陷就非同小可，如引起经济过热和产能过剩、不利于经济增长方式转变、不利于生态环境保护、造成消费与投资失衡、助长“政绩工程”、影响税制公平公正、无法调节贫富分化等，都对国家经济社会发展产生直接的负面效应。可知直接税的缺陷小于流转税。由于直接税自身优势大于劣势，直接税优势远远大于流转税，其劣势也远远小于流转税，所以直接税具有的优势能够胜任我国税制的主体。 (四)税制主体的选择。 第一，认为我国的经济基础不适应以直接税作为税收主体。理由是我国是公有制占主导地位的国家，公有经济占绝对比重，国家只能以资源和产权所有者身份取得公权收入，获得资源收益，这是国家行使权力、保障权力与收益统一、“资产全民所有、利益全民共享”的体现。我国虽然是以公有制为主导、民营经济为主要组成部分的经济基础，但改革开放以来民营企业有了长足的发展，不仅数量急剧增加，而且在国民经济中的位置越来越重要。如2013年我国规模以上工业企业的工业增加值增长速度是9.7％，其中国有控股企业工业增加值增长速度6.9％，私营企业工业增加值增长速度12.4％。⑧随着我国经济体制的改革深化和国有企业产权改革，民营企业将会进一步崛起，在国民经济中由重要组成部分变为与国有企业并立，将来会成为未来经济的主体。同时，还应该看到，随着我国国有企业改革的深化，现代企业制度的建立，国有企业将成为具有产权清晰，自主经营，独立核算，自负盈亏的经营单位，实行企业所得税具有广阔的基础。而且，建立市场经济体制是目前和今后我国经济体制改革的目标，直接税与市场经济相适应，计划经济时期之所以不能很好地发挥直接税的作用就是与经济体制不适应造成的，目前我国实行的市场经济体制需要直接税发挥充分的作用，只要建立和发展市场经济体制就需要实行直接税，即使目前情况下实行直接税在经济体制方面也不会有所障碍。 第二，认为税制的职能虽然多种但筹集收入的功能是第一位的。指出税收是国家政权运转的基础，税收主要的目的是保障国家收入，而不是对收入分配的调节和产业经济的调控，如果以所得税等直接税为税收主体，国家财政收入很可能会失去保障。不可讳言，我国以增值税为主体对我国财政收入突飞猛进发挥了重要作用，但税收作为国家宏观调控的重要工具，筹集财政收入不是唯一目标，在收入分配和经济发展中发挥调节作用也是其不可缺少的职能。只有保障经济健康持续发展，才有稳定的税收基础，财政收入才会有可持续性，而且，直接税为主体也不一定影响财政收入，目前所得税的规模和占比已经与增值税不相上下，发展的空间和前景远大，如果壮大所得税和完善其他的直接税种，财政收入不可能下滑，以至影响我国的国力。再说，财政不是“唯收入论”，公共财政要求的是尽量减轻纳税人的税负，达到“取之有度”，不应把筹集财政收入作为税收的首要目的，要按照新形势的需要统筹兼顾。 第三，认为我国的税制不可直接照搬西方国家的制度。强调西方国家的主体税种之所以为所得税，是因为公共服务程度高，国民从生到死都享受国家福利，不为生死病老所担忧，因而高工资—高税收—高福利是合情合理的，这由西方发达国家的特色所决定。我国在公共服务方面与国外有很大的差别，纳税人税负重而享受到的公共服务程度低，因而不宜以所得税为税收主体，这也是我国的特色决定的。不可否认，我国在公共服务方面与先进国家有较大的差距，但自1998年公共财政建立以来，我国提供公共服务和公共产品的速度是很快的，财政支出中公共服务占决定性的比重，社会保障实现了低标准的全覆盖，义务教育、医疗卫生也取得很大的进展，特别是在城乡基本公共服务均等化方面成绩尤为突出。如果这样的速度发展下去，西方国家百余年提供的福利我国将在几十年中完成，况且我国的所得税并不是高税收，是在扣除居民生计的前提下征收的，是按收入能力的高低征收的，所得税在公共服务方面与当前的水平是基本适应的，与将来发展水平的适应度会更高。所以，以直接税为税制主体也是我国公共财政发展的实际需要，不能说是照搬西方国家的制度。 第四，认为我国还是一个发展中国家，人们的生活水平长期较低，居民财富较少，改革开放以来虽然居民收入来源不断扩大，收入也不断增加，但需要的刚性支出速度远比收入增长得快，如物价膨胀、从幼儿到大学的教育费用的膨胀、住房价格的膨胀、医疗费用的膨胀等这一切使收入能积累起来的很少。农村居民总的来说基本解决了温饱问题，但经济收入渠道单一，受文化水平的限制只能从事简单劳动，收入比较低，进城农民工的平均工资也只3000元左右，农民的财产比城镇居民还要少，在这样的基础上征收直接税恐怕民众承受不了，这样的税基也是不稳定的。以上对于居民收入和财产积累的看法不无道理，但我国居民收入迅速提高和增加的趋势是不可否认的，目前我国居民拥有的财富已远远超过许多国家，在世界排位第三名，仅次于美国和日本。而且中国富人阶层拥有的财富是巨大的，在世界财富排名榜上的数量不断增加，有许多身置世界豪富前列。而且，我国在所得类课税的设计上也不是实行“一刀切”的办法，而是根据不同收入群体实行不同的税率，可以对工资收入超过起征点不多的人群实行低税率；对中等收入群体实行中等税率，对高收入群体实行较高的税率，对富豪群体实行高税率。另外，在税种的设计上坚持“宽税基、低税率”的原则，使纳税人的税负普遍都会降低，只要设计科学合理，就会减轻中低收入群体的税负适当增加高收入群体的税负，大部分的中低收入阶层不会增加多少税负。做贡献的实际上是富人阶层，他们创造社会财富离不开国家政策的支持，为国家和社会做贡献符合国际上“量能纳税”的原则。总之，以直接税为税收主体最能够实现税收的公平和公正，不会损害民众的利益，这样的税制民众是可以接受的。 第五，认为目前我国居民和企业税负重，以直接税为税收主体不利于企业发展和社会和谐。这种担心是有一定道理的，但首先要搞清在直接税为主体下居民个人的负担会不会加重。个人所得税一是规定有起征点，起征点之下的不征税；二是在起征点之外的收入课税以净收入为计算依据，可以扣除为获得收入而发生的必要支出；三是允许生计扣除和宽免，并充分考虑到通货膨胀的影响，这样个人所得税不会征收过头税，是不会增加个人负担的。从我国个人所得税的实际征收情况看，据有关测算，2008年所得在12万元以下的纳税人7760万人，纳税额2428亿元，人均纳税3129元。月薪分别为3000元、5000元、8000元、10000元的纳税人，每月应纳个人所得税一般为20元、175元、535元、820元，税收负担分别为0.7％、3.5％、6.7％、8.3％。⑨这样的税负与国外相比要轻得多，不用担心会成为不稳定的因素。至于低收入人群一般都在起征点以下，不会增加负担。其实在流转税下这类人群的负担并不轻，因为间接税隐含在价格里，征税定位在消费环节，在消费群体中一般居民是主要消费者，富有群体消费在其收入中所占的比率下降，富人并没有因为富有而更多地为国家缴税，穷人并没有因为穷而少缴税，所以说流转税“不利于调节收入分配”。相比之下，直接税能够体现“能力原则”，能力高的富裕人群多缴，中等收入者少缴，低收入者不缴，各类群体的负担都不会增加，没有必要担心。 三、我国税制主体改革的取向及建议 (一)指导思想与改革目标。 1.改革的指导思想。我国税制主体改革的指导思想，要定位在充分发挥税收的调节作用，促进经济增长方式的转变，缩小居民收入差距，构建和谐社会，保障国民经济稳定健康持续发展。这不仅是党的十八届三中全会强调的，也是解决我国当前经济社会发展中主要矛盾所需要的。税收的调节作用是随着经济社会发展的需要而变化的，改革开放以来国家发展的目标主要是加快经济发展，在各项发展指标上实行现代化，因而税收的作用主要反映在刺激投资和增加税收，结果造成高耗资、高耗能、高污染、贫富分化，经济社会可持续发展均面临着严峻的形势。所以，目前的主要矛盾已转为经济增长方式问题，贫富分化问题，税收的调节作用需要在这些方面发挥，刺激作用不能再坚持了。化解当前经济社会发展中出现的矛盾，是财税改革的指导思想，也是税制改革的目标，是符合我国实际的，应该围绕这一指导思想和目标进行税制结构的改革。 2.税制主体改革的定位与取向。对我国税制主体结构改革的定位有两种观点：一种是间接税与直接税“并立论”。党的十八届三中全会的说法是“逐步提高直接税比重”；楼继伟也强调我国间接税为主的结构不会变，但直接税比重低，未来改革会增加直接税比重。指出“使直接税提高到45％左右，间接税占50％左右，这样的配比更有利于调节收入分配，改变贫富差距比较大的社会状况”。⑩第二种观点是“过渡论”，将以间接税为主的税收体系过渡到以直接税为主体的税收体系。认为间接税为主的税收体系是鼓励投资的税收，这些年经济高速增长的秘密在于各级政府都是发动机，都是投资主体，都有极高的投资积极性。经过三十多年的发展，现有的税收体系带来的问题越来越突出，同时在地方财力与事权不适应的情况下，过渡到以直接税为主较好。(11)“并立论”主张在原来的结构框架下提高直接税比重，“过渡论”主张逐渐由增值税过渡到所得税，但从化解我国目前主要矛盾的迫切性来看，笔者认为税制主体由间接税代替流转税是比较合理的，也就是建立以间接税为主体、以其他税种为辅助的复合税制。因为不以直接税为主体不足以转变经济增长方式，不足以缩小贫富分化差距，不足以解决自然环境的污染，不足以实现税制的公平公正。这些问题不解决经济发展的瓶颈就打不破，社会和谐就不稳定，经济社会就难以持续发展。主张“并立”和“过渡”的观点，思考的焦点都在于国家的财政收入，其实这是不必担心的，因为以所得税为主体的直接税体系是有基础的，能够保证和稳定国家的财政收入。所以，我国税制结构改革的取向和定位应该由流转税直接转变为直接税。与我国经济增长方式转变相适应，与国际上以直接税为主体的税制相比较，我国税制主体由流转税转为直接税应该说还是税制结构改革的近期目标，远期目的应该定位在税收体制和财政体制的转型，改变原来财政“唯收入论”，由“收入型”财政转向“绿色财政”。税收体制改变原来重税收筹集、轻税收调节的观念，由“收入型”税收转向“绿色税收”。 3.税制主体改革的步骤。在税制结构改革设计上，要统筹兼顾，合理安排，即考虑税制主体的转换，又照顾到当前的税制改革。第一步首先要搞好“营改增”。营改增是我国目前重大的税收改革，2014年开始全行业改革，2015年在全国范围内完成改革。第二步实现税制主体的转换。“营改增”完成后又会出现新问题，那就是增值税实施的范围更加大，在税收中的比重更高，会更大力度地刺激各级政府和企业投资，形成新一轮经济过热，增加产能过剩的压力，这对转变经济增长方式极为不利。要解决这一新问题，正好为流转税改直接税创造了良好时机，税制主体改革就成了水到渠成的事。将增值税改为所得税后，由于增值税是主要的辅助税，只是转变了税收的调节方向，企业上缴国家的税收总量并不会发生太大变化，不会发生大的波动。与全面实行“营改增”不会矛盾。第三步是加快改革完善直接税体系。我国的直接税与国外相比是比较简单的，其中除了企业所得税和个人所得税及资源税不断改革完善之外，其他的直接税改革都比较滞后，特别是一些小税种长期不被重视，一些需要恢复和新开征的税种还存在不同的意见。所以，完善直接税体系是税制主体改革的重要部分，只有建立健全直接税体系才能保障改革的成功。 (二)完善与改革直接税体系的建议。 1.改革完善所得税。 (1)完善企业所得税。企业所得税是我国所得税体系的主体，也是财政收入的主要来源，目前我国企业所得税已经实现了内外统一，今后应该在以下方面进一步完善： 第一，调整企业所得税税率。现在统一实施25％税率，这一税率是在以增值税为税收主体时制定的，所得税代替增值税后，增值税的税率要适当降低，企业所得税的税率要明显提高，这样能够充分发挥税收的调节作用，特别是所得税的调节作用。 第二，将企业所得税划为中央税。按照信息对称的难易原则，可以考虑将企业所得税划归中央，因为企业所得税信息不难掌握，国税局能够达到应收尽收。将企业所得税划为中央税的好处，一是可以割断企业所得税与地方政府的直接利害关系。我国企业所得税改革虽然消除了原来按行政隶属关系划分收入的规定，但仍然有中央企业与地方企业之分，地方政府与地方企业直接的利害关系并没有改变，受地方政府的干预太多，容易引起投资过热等问题出现，企业所得税划为中央税后这个长期难以解决的问题就会得到解决。二是有利于企业公平竞争。由于地方企业是地方政府财政收入的主要来源，常常得到地方政府的保护和优惠，甚至成为地方企业违法乱纪的保护伞，使地方企业竞争失去公平环境，企业所得税划为中央税后可以实现企业公平竞争。三是有利于建立全国统一的市场体制、正常的生产秩序，达到全国范围内资源合理与有效配置。地方政府为了保护本地企业，人为地封锁本地市场，制造市场壁垒，采取特殊价格，严重地分割了国内市场，不利于市场经济体制的建立完善，企业所得税划为中央税后这些现象就会消失。 第三，清理企业所得税优惠政策。我国税收优惠政策过多过滥，特别是地方政府的优惠政策五花八门，无所不有，所得税优惠政策也不例外，应该大力度清理和统一。就目前看，要清理规范地方政府对企业所得税特别是招商引资中的优惠政策。内外资企业所得税目前虽然实行了统一的优惠政策，但这只是国家层面的，各地政府的优惠政策仍然存在恶性竞争，使国家利益遭受损失。地方政府要严格执行中央统一的优惠政策，可以根据中央的政策制定实施细则，保持与中央优惠政策的一致性，但禁止地方政府自定土政策，彻底杜绝恶性竞争的混乱局面。从长远看，今后企业所得税优惠政策改革应该坚持以下取向：首先是以区域性优惠为主转向产业性优惠为主。区域性优惠容易引起各地产业的雷同和重复，形成区域间优惠政策的差别，造成不公平的企业竞争，而且不利于国家经济结构调整和产业结构的优化升级，影响国民经济的可持续发展。所以，不论内外资企业，凡符合国家产业发展政策的产业都应该作为优惠对象，尤其是要大力支持高科技产业、现代服务业。其次从直接优惠为主转变到间接优惠为主。要充分认识和发挥间接优惠政策的作用，减少降低税率、减免税收等政策，多用奖励、补助等政策，这样不仅可以保障国家税收也可以激励企业，得到良好的效果。再次从单一的优惠方式转向多样的优惠方式。我国的优惠方式比较简单，要借鉴国外的经验，丰富优惠方式，大量采用税前扣除、加速折旧等方式，使优惠政策真正起到“四两拨千斤”的作用。 第四，保障企业所得税应收尽收。要达到这一目标，就需要加强企业所得税的征管，在纳税方面国有企业一般是比较规范的，重点是各类民营企业。一是加强民营企业所得税征管。民营企业数量多，不规范，纳税意识淡薄，偷税漏税的现象比较多，要加强征管。二是加强个人独资企业、合伙企业和个体工商户的建账管理，全面充分地搜集和掌握相关信息，建立信息库。三是加强股份制有限公司分配股息、红利扣缴税款管理，加强境外上市公司分配股息红利的管理。通过加强管理弥补透漏，做到应收尽收，所以保障国家财政收入并不在于提高税率，增加企业的负担，这就是加强税收征管的意义。 (2)完善个人所得税。我国目前实行的个人所得税法，从纳税能力、公平公正原则衡量，从充分发挥税收调节收入分配的作用来看，还需要通过以下方面的改革进行完善。 第一，确立综合所得税模式。目前我国个人所得税是分类与综合并立的模式，一部分个税属于综合类，但大部分还是分类所得税。与国外经济发达国家和直接税制成熟的国家相比，综合所得税模式是国际上个人所得税发展的总体取向。国际上不少国家都是从分类式改革发展到综合模式的，如英国在1799年就采用按照税法列举的各种收入分别课征的制度，人们的所得分为四类，由纳税人按规定分别申报纳税，至20世纪初转向了综合申报的形式，其他各国也大致走的这样的改革道路。综合所得税模式之所以成为国际上改革的趋势，主要原因是随着经济的发展扩大，人们的收入来源呈现多元化，政府要对其逐一分类日益困难。更加重要的是分类所得税难以综合反映纳税人的实际赋税能力，从而难以有效地制定累进税率，难以充分发挥所得税公平社会收入的作用。而综合所得税通常将纳税人的所得，按其家庭情况扣除不同项目的免税额，再以其余额衡量纳税人的能力，符合“支付能力”原则，体现税制的公平公正。我国个人所得税改革应该吸收国外先进经验，将改革的目标锁定在综合所得税模式，目前尽快扩大综合所得税比重，减少分类所得税比重，由综合与分类并立的形态过渡到综合所得税模式。只有全面实行综合所得税模式，才能掌握纳税人的收入多少和纳税能力的大小，体现所得税的公平性，并能够对个人保险、医疗、教育等有关领域的改革起到一定促进作用。 第二，实行综合计征方式。我国个人所得税长期以分项计征为主，1980年完全采用分项计征的办法。1987年个人收入调节税实行两种计征方式，一种把工资、薪金收入，承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入，合并为综合收入计税；另一种对专利技术转让、稿酬、利息收入，采取分项计征。1993年新的个人所得税实行后，仍然采取分项征税的办法，即“分项扣除、分项定率、分项征收”的计征方式。按不同性质的所得分别使用不同的税率进行课征称为分类计征，这种计征方式虽然具有对不同的来源所得区别对待的优点，但最大的弊端是不能很好地反映纳税人的纳税能力，难以实现税制的公平公正；将全部所得看做一个整体，按照统一扣除额、统一税率计征属于综合计征方式，这种方式的缺点是对征管条件要求比较高，但最大的好处是能够充分地贯彻公平原则，调节收入分配。从充分发挥所得税调节收入分配的作用考虑，综合计征方式是最好的选择，同时也与我国实行综合所得税模式的改革目标相适应。再从国外的经验来看，实行综合计征的国家占大多数，据有关不完全统计，在110个国家或地区中有87个国家采取这种方式，比例高达80％。(12)实行综合计征的国家包括发达国家、新兴经济体、转型国家、发展中国家，美国、英国也在其中。由此可知，综合计征是各国普遍使用的方式，说明这种方式优于其他两种方式，我国也应该在别国的经验基础上选择综合计征方式，取消分类计征和混合计征方式。 第三，全部实行超额累进税率。我国个人所得税税率长期是超额累进税率与比例税率并行，1980年工资、薪金所得，按月计征，适用七级超额累进税率，最低一级5％，最高一级是45％。同时其他几项所得税如劳务报酬、特许使用权费所得等适用20％的比例税，在确定计税额时每次收入在4000元以上的定律减除20％的必要费用，就其余额征税，利息、股息、红利所得按收入全额征税。1987年实施的个人收入调节税，把工资、薪金收入，承包、转包收入，劳务报酬收入，财产租赁收入合并起来采用超额累进税率，但同时对专利技术转让、稿酬、利息等收入采取20％的比例税率。1993年实行新的个人所得税法后，工资、薪金所得采用5％～45％的九级超额累进税率，个体工商户生产、经营所得采用5％～35％的五级超额累进制，但稿酬所得，劳动报酬所得，特许使用权费所得，财产租赁所得，财产转让所得，利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，都实行20％的比例税。由此可知，我国的所得税税率存在大量的比例税率。众所周知，所得税的立法普遍依据的原则是“所得多的多收、所得少的少收、无所得的不收”，充分体现了“合理负担”。所得税之所以能够发挥调节居民收入差距、缩小贫富分化的重要作用，只能靠累进税率而不是比例税率，如果使用比例税尤其是大量使用比例税，所得税的这一作用就会大大丧失。正因为此，在西方经济发达国家所得税税率由比例税转向累进税成为改革发展的总趋势，各国起初实行比例税，以后逐渐演变为累进税。当然，不是说所得税绝对不能实行比例税，那就是不直接体现公平的企业所得税，西方社会保险税也有实行比例税的，但有限制，只对一定数额以内的收入征收，超额部分是不征收的。所以，随着我国个人所得税改革为综合类型，要全部实行超额累进税率。 第四，拉开个人所得税税率档次。国外个人所得税的超额累进税率，美国2007年共分6级，从10％～35％；日本也分6级，从5％～40％；英国分为3级，即10％～40％；德国也是3级，14％～45％；新加坡为6级，3.5％～20％。(13)我国现行的综合计征下的累进税率是10％～45％共7档，有些学者认为太高，指出世界上很少有国家实行45％的税率。(14)但是中国的情况不一样，居民收入差距不断扩大，贫富分化日益严重，在制定统一超额累进税率时，既要考虑一般纳税人的实际所有费用、家庭供养人口、婚姻状况等因素，又需要发挥个人所得税对高收入阶层的调节作用。根据这些方面，可以将累进税率设置为10％、15％、20％、25％、30％、35％、40％、45％共8档，分为三个层级，最低实行10％～15％的税率，一般实行20％～30％的税率，高收入群体实行35％～40％的税率，对少数巨富实行45％的税率。对于分类征收模式下实行的比例税率，随着综合个人所得税模式的确立取消。拉开个人所得税税率档次，一方面起到照顾中低收入者不致负担加重，另一方面起到对高收入的调节作用，充分体现个人所得税的公平和公正性。 第五，扩大纳税对象。关于个人所得税的纳税对象，在西方历来有不同的看法，一是主张一定时期运用资本和劳动力所获得的货币收入或报酬；二是主张一定时期内所获得的一切经济利益，不管其来源如何以及是货币形式还是实物形式；三是以为所得就是财富的增加额，等同于一定时期内消费支出加上财富净值的变动额。根据以上看法我国个人所得税纳税对象是比较小的，需要在以下方面逐步扩大。首先从货币收入扩大到非货币收入。目前个人所得税主要针对货币收入征税，对非货币个人所得不征税，以后要把非货币收入也纳入征收的范围，特别是物资财富。其次是从基本工资扩大到总额工资。目前个人所得税只对纳税人基本工资征税，但我国的工作制度与外国大不一样，国外的基本工资与津贴的比例是7∶3，而我国却是3∶7，工资七成属于津贴，大部分属减免税项目，这显然是不合理的，要将各州补贴和津贴合并在工资中统一计征个人所得税。再次整顿个税优惠政策。我国的个税优惠政策过多，不少不合理、不必要的优惠政策缩小了所得税的税基，而且“普惠制”形式的优惠难以发挥激励作用，还会影响国家财政收入。需要进行全面清理，突出优惠重点，减少不必要的优惠。总之，要把一切所得项目都纳入征收范围，真正做到低税率、宽税基，这样既不会增加民众的负担，也不会减少国家的税收总量。 第六，扩大纳税人范围。个人所得税的纳税人包括中国居民和在中国境内有收入来源的外国人，中国居民在境外的收入，所谓有收入来源主要指有工资发放单位和其他就业的人员及这些人员以外有经济收入的人。这些征税对象主要局限在城镇有经济来源的人，对于占全国人口70％左右的农民而言是不缴纳所得税的，他们是农业税免除后的“无税国民”，这是国家对农民的关心，对农业的支持，是完全合理的。但对从事农副产品加工、养殖业、种植业、经营劳务活动者的经营性等收入应该缴纳个人所得税，简而言之，农民从事农业不缴税，从事农业以外的经营性收入缴纳个人所得税，这也应该是城乡一体化内容，从长远看培养农民纳税意识也是必要的。 第七，调整规范税前费用扣除标准。我国个人所得税中个人费用的扣除标准从2005年的800元提高到2011年的3500元，增长了4倍多。这种计算扣除标准虽然是由政府部门提出经过征求社会公众意见最后决定的，但仍然存在着缺陷，主要是扣除标准没有与物价挂钩，不能反映民众实际生活水平；扣除标准实行的是“一刀切”，每个人扣除都是一样的，既未区分纳税人收入的高低，又未考虑纳税人付出的必要成本或特殊的反映，更没有区分纳税人个人的婚姻及家庭人口的实际情况，纳税人的实际负担得不到正确的反映；扣除的范围只局限在工薪所得。这样制定扣除标准是不符合实际的，每个人的收入多少不一，养活的人口不一，医疗教育等方面的成本不一，不可能实行统一的标准，需要进一步完善。首先完善扣除标准，将扣除标准与物价指数挂钩，使费用扣除标准随着物价水平的变动而变动；其次根据每个人的实际费用，划分出不同的层次，按照不同层次制定不同的扣除标准；再次拓宽费用扣除的范围。纳税人个人的基本费用包括生存和发展两大部分，如美国划分为人个人费用和基本生活费用，个人费用包括纳税人商业经营所必需的支出，生活费用包括医疗、教育等支出，生活费用是根据纳税人照料的家庭成员的多少决定，收入高者扣除少，收入低者扣除多。我国也要吸取国外好的做法，拓宽纳税人费用的计算范围，尽量把个人的一切费用都计算在成本中加以扣除，达到“应交则交、应扣则扣”，公平合理。 第八，个人所得税的归属。直接税作为我国税收主体后，个人所得税成为一个举足轻重的税种，面临着政府间税种划分的问题。根据国内外经验，适合划为地方税。主要原因是个人所得税来源多途，情况复杂，信息不容易掌握，只有地方政府才能够搜集和掌握更多更详细的个人信息，中央政府在这方面缺乏优势。如在计算扣除家庭生活成本时如何能准确地判断家庭成员之间的复杂关系，是否有弄虚作假，只有地方政府能摸清底细。当然，将个人所得税划为地方收入也有一定的局限性，如各地政府为争夺税源人为地设置障碍，阻止生产要素在全国范围内自由流动。但相比之下掌握信息还是重要的，因为这关系到个人所得税的大局。 第九，加强个人所得税管理。一是加强高收入群体所得税的管理。高收入群体在个人所得税中占有重要的比重，凡有偷税漏税都是巨额的，要促使其依法履行扣缴义务。对高收入群体的个人所得税要严格按照相应的税率征收，不能进行减免优惠，对偷税漏税行为要严厉打击，加倍处罚；对高收入行业要求企业和单位汇总职员全额明细申报工资和薪金所得总额，如实申报和扣缴个人所得税。二是加强财产转让所得税征管。对非上市公司的股权转让所得、房屋转让所得、拍卖所得等征收个人所得税。三是建立外籍个人管理档案。掌握不同国家外派人员的薪酬标准。四是加强来源于中国境内、由境外机构支付所得税的管理。五是由各地政府建立个人所得税数据库。针对个人所得税纳税人的复杂性，需要采取科学的管理方法和现代化的技术手段，其中最有效的措施就是建立数据库，将纳税人个人、家庭、工作、财产、收入等各方面信息纳入数据库，利用数据库的优势加强管理，减少流失，保障全额征收。 (3)开征社会保险税。社会保险税又称社会保障税，是用于筹集社会保障所需资金的一种税收形式，具有直接税的性质。随着我国老龄化社会的到来，社会保障的重要性越来越凸显，但目前社会保障资金出现的缺口却越来越大，其主要原因是社会保障覆盖面小，还有大量人群在社会保障之外。国家不少政府部门人员还没有加入社会保障，他们的个人账户是空的。为了解决这些问题，适时开征社会保险税很有必要。 制定社会保障税要关注以下方面的问题：一是征收范围与纳税人。社会保障税的纳税人是国内有工资和薪金收入的人，包括政府行政机关、企事业单位及其他成员、社会个体经营者。二是课税对象。由于社会保险是人民以自己的收入支持的活动，课税对象应该是人们经常性的收入，即工资和薪金所得。企业职工、国家公务员和全额拨款的事业单位工作人员的工资总额，包括工资、津贴、补贴、奖励及其他收入，但不包括工薪阶层工资以外的收入。私营业主以及自由职业者等非工薪收入者的课税对象是其纯收益，原则上按照一定的营业额扣除一定的费用据实核定，对收入难以核实的个体劳动者和农民工采用定额征收。三是社会保险税的税目。按照国际上大多数国家通行的做法，税目应该与我国社会保障项目相对应设立。我国目前已经对职工养老保险、医疗保险和失业保险制定收费的方法，国务院已发布有规范性的文件，在社会上具有普遍性，首先把这三项作为基本税目，到条件成熟时再把其他项目纳入其中。如将工伤保险、生育补贴和遗属抚恤划分为医疗费用和生活费用，分别归入医疗保险和养老保险。四是社会保险税的税率。社会保险税与个人缴款直接挂钩，具体一定累退性，因为社会保险税是个人应对风险的一种储蓄，高收入阶层在应对风险方面的能力要大得多，相比社会保险税对低收入人群更为必要。这就使得社会保险税保险出更多的是对低收入阶层征收的一种税，低收入人群缴纳的社会保险税占其总收入的比重高，高收入阶层比重反而低。因此，社会保险税实行累进税无大意义，并不能改变社会分配不公的现象，比较而言使用比例税较为时宜。由于社会保险税涉及不同的纳税人，税目较多，情况复杂，应根据不同的保险设计比例税和定额税，对各类企事业单位及其工作人员按比例税征收，对个体业主、自由职业者、农民等实行定额税率。制定税率的原则是，对规模收入水平高、受益程度大的受益人实行较高的税率，反之实行较低的税率。五是采取较高的起征点。这样便于减轻低收入人群的纳税压力，调节过大的个人收入差距，促进社会公平。六是征收方式。按属地原则由税务部门按月计征，可以采取“自行申报”和“源泉扣缴”两种方式。行政事业单位应纳税款由财政部门负责转化，企业按照其他税收征缴办法办理入库，职工缴纳的部分企业在发放劳动报酬时抵扣代缴，最后由企业连同企业应负担的部分一起向税务机关申报；个体劳动者和自由职业者以及农民采取自行申报的纳税制度。七是社会保险税的分担问题。我国社会保险金筹集上采取国家、集体和个人分担的办法，社会保险税实施后，这样的格局应继续维持。因为社会保险税通常由企业主缴纳一部分，雇员缴纳另外一部分，作为企业不仅要承担相应的社会保险税，还要防止企业将本身应该承担的税负转嫁给公司职员。政府承担的部分不变，主要是余款不能满足支出时对缺口的填补，这也是政府应该承担的责任。八是社会保险税专款专用。社会保险税作为一种税收与其他税收不同，它的支出具有一定的有偿性和返还性，政府对社会保险税的支出必须是与参保人的缴款直接挂钩，这种支出就是以往所缴纳的社会保险税款的返还。所以，社会保险税作为社会保险基金的专门收入来源一定要专款专用，不能作为他用，更不能挪用、调拨、拆借。支出余额可以通过购买股票或国债等方式实现增值保值，但一定要在无风险的前提下运作。九是将社会保险税划为中央税。因为社会保险税作为中央税最能发挥其再分配的作用，而且随着事权和支出责任划分和调整，养老保险事权应上调到中央政府，以实现基本公共服务均等化目标。社会保险费用支出责任也由中央政府承担，由中央通过社会保险税筹集社会保障资金。 社会保险税迟迟不能开征，实际上对我国社会保障的改革发展是不利的，形成运作不规范，资金不稳定等问题，只有实行社会保险税目前存在的问题才能彻底解决。在此税的开征上不要存在增加民众负担的顾虑。社会保险如同商业保险一样，是人民为了防御自身风险所进行的一种财力储备行为，政府对参保人取得一定税收是合理的，不会遇到民众的抵触。社会保险作为“全社会”性质的保险，不仅对参保人有利而且对全社会有益，具有很大的溢出效应，只有政府介入才能克服人们在社会保险中由于外溢性的存在所产生的成本效益不对称而不愿意或不主动参与的问题，政府征收社会保险税是正当的，人们也是可以理解的。所以，开征社会保险税完全可行，应尽快在社会保险费的基础上制定社会保险税并及时实施。 2.改革完善财产税。 (1)开征房地产税。房地产税是一种不动产税，可以增加持有成本，抑制过多占用土地，特别是防止在房产上的投机行为，促进土地资源的集约利用和优化配置。改革开放以后，随着城市建设的快速发展，1984年恢复房产税作为地方四种税之一。1986年改革房产税，发布房产税暂行条例。新的房产税与1951年的《城市房地产暂行条例》相比有较大的调整，征收范围由原来核定的城市扩大到县城、建制镇和工矿区；年税率由原来房价的1.8％或房租的18％分别改为按房产价值的1.2％或按房产租金收入的12％征收；计税依据对从价征税的部分改变过去规定按评定的标准房价计算为按房产值一次减除10％～30％后的余额征税；同时增加了减免税规定。 我国房产税正在改革试行之中，首先在上海、重庆等地试点，在此基础上总结经验，在2014年大范围推行。房产税改革可以分层次进行，一是对高等豪华商品房首先征税。因为这类商品房消耗大量的土地资源，实际上是一户剥夺了多户的土地占有权，是极其不合理的，征税可以抑制社会富人群体对土地的无限制占有。二是对二套房以上的征税。由于我国土地资源稀少，从可持续发展考虑只能保障一户一房，达到居者有其屋就是最高标准，不允许“狡兔三窟”，更不能允许搞房产投机从中谋取暴利。三是对超过国家住房面积规定的部分征收。我国目前住房建设习惯追求宽大，超面积住房非常普遍，不利于土地集约化使用。这方面要向日本学习，要提倡小户型，走住房集约化道路，通过对超标部分征税，逐渐形成节约型房地产。四是房地产税税率应实行超额累进税，按照国际标准规定在1％～10％左右，对豪华商品房实行高税率，多套房次之，超标部分低税率。五是征税依据，可以选择依面积和依房产评估价值两种，对一般性住房按面积征税，对豪华房产按市场价值计征。六是扩大房产税的征收范围。我国最早地产和房产分别征税，后来合并为房地产税，20世纪80年代后房地产税主要使用于地产征税，房产征税停止。目前只提出房产税，没有提出地产税的税收，应该全包括在内。七是清理房产税优惠政策，取消国家机关、人民团体、宗教寺院房产免税政策。 (2)进一步完善资源税。 一是进一步扩大资源税的征收范围。扩大到土地、海洋、森林、草原、滩涂、淡水和地热等，把所有的资源都列入征税范围，使资源得到全面的保护和充分利用。 二是继续提高资源税标准。根据资源的稀缺程度分等级依次递增，特别要提高稀缺资源、高污染和高能耗矿产的资源税税率。目前资源税从价征收的最高是10％，从量征收的最高是每吨60元，但实际税率还要低。特别是对国外企业来说，由于我国与国际上的资源税差距很大，外资企业在中国投资本身就减少了成本，与其在本国生产相比无疑获取了丰厚的利润，提高税率是应该的。面对目前世界产业大调整、大迁徙形势，这样做还具有一定的战略意义。 三是扩大资源税“从价”征收的范围。目前资源税征收是“从价”和“从量”并行，二者相比，从量定额征收致使在开采过程中采易弃难、采整弃零，造成矿产资源的严重浪费，还会产生累退性，促使地方政府通过增加产量来增加财政收入。同时，企业也会偏重于核算开采和销售资源的数量，不利于实现对资源的集约开采。“从价”征收不但可以反映市场资源稀缺程度，体现资源的价值，而且还能够有效抑制资源性企业大量开采，促使其转变靠产量获取利润的经营方式。目前“从价”征收范围太小，要尽快推进“从价”计征的范围，从目前的原油和天然气扩大到煤炭、有色金属及其他资源性矿产。 四是征收资源转让金。矿业资源是国家和全体人民的财产，在市场经济体制下，企业成为独立的法人，不应该无偿占有和垄断，应该由人民委托政府有偿转让给企业，或者像土地一样实行“招拍挂”，由国资委招标，企业来竞标，征收资源转让金。对新设立的和已经形成尚未被占有的矿业权，一律通过招标、拍卖、挂牌等方式有偿出让；对原来已经无偿占有的矿业权，进行评估作价，补办资源转让金手续。资源性企业属于国有的也应该实行这样的制度，政企分离后，国有企业成为自主经营，自负盈亏的经济实体，不能无偿占有国家的资源，企业产权确定后更是如此。 五是提高矿产资源补偿费费率。矿产资源对自然环境污染严重，对地质结构和地下水会造成严重破坏，对当地经济和民众的生活带来一定的损失，缴纳补偿费是很有必要的。我国矿产资源补偿费平均费率为1.18％，而国外一般为2％～8％，澳大利亚10％，美国12.5％，我国远远低于国外水平。而且，矿业企业在矿产资源生产和销售环节付费水平也过低，这些都是造成不节约资源的原因。所以，要参照国际水平提高矿产资源补偿费，标准调整到与国际标准接近。 六是取消资源税的税收优惠政策。原来的资源税条例优惠政策过多，有直接税款减免和税率优惠，有国务院规定的优惠又有各部委公布的优惠。改革中虽然取消了对有色金属矿产资源税减征的优惠政策，调整了对铁矿石资源税的减征政策，但取消和减征范围太少，税优惠政策仍然过多。鼓励过度开采自然资源，又暗示资源开采者通过享受优惠政策达到获取利益的目的。所以，要取消现有的优惠政策，原则上对资源不采取减税和优惠，把资源优惠权利收回中央，以杜绝地方政府各种非法减免和越权减免现象的发生。 七是整合资源税费。将现行各类资源性收费较多，如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金、林政保护费、电力基金、水资源费、渔业资源费等，特点是分散，不易管理，减免不规范，有些费实际上并不是经济问题。建议全部并入资源税，使资源税不断扩大税基，增加总量，成为主体税种之一。 (3)改革完善契税。我国目前实行的还是1997年颁行新《中华人民共和国契税暂行条例》，现在来看改革滞后，与新的经济发展要求不相适应。根据我国契税存在的法制化严重欠缺、对房地产投机调控缺失、纳税人范围过小、课税对象狭窄、税率设计不合理、减免优惠范围过宽等问题需要进行全面改革。 一是把契税改革目标确立为国家宏观调控的高度，加强对房地产业的调控和对社会收入分配的调节，实现税负公平。二是加快契税改革，增补新内容，完善新规定，调整征管环节，将契税培育成地方税收体系中的一个主体税种。三是将改革后的契税上升为《中华人民共和国契税法》，提高契税的法律地位，增强契税的权威性。四是扩大纳税人范围和课税对象，将有独立预算的国家机关、事业单位、社会团体、学校、医院、军事单位和驻华使馆纳入契税缴纳之列，将土地、房屋和大型不动产如大型机械、设备、矿井、矿藏等所用权转移作为征收契税的对象。五是在全国实行统一税率，取消各省、自治区、直辖市政府可自行调整的规定；实行差别税率，对不同类型的房地产交易征收不同的契税，使税负趋于合理。六是完善契税征税依据，将交换房屋、土地使用权按价格差额征税改为实行价格全额征收。七是完善契税征收环节，在对土地或房屋本身价值征税的同时对契约本身征收。八是清理契税减免和优惠范围，取消国家机关、事业单位、社会团体、教育、医院、科研单位转移或承受土地、房屋使用权免征契税的规定；取消城镇职工第一次购买公有住房免征契税的规定；取消各类公有制单位为职工首次集资建房或为职工购买普通商品住房均可免征契税的规定；取消个人首次购买90平方米以下普通住房按1％征税的规定；取消承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产免征契税的规定；取消外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属免征契税的规定；取消个人购买普通住房为家庭唯一住房减半征收契税的规定；取消个人购买90平方米及以下普通住房且属于家庭唯一住房减按1％税率征收契税的规定。只保留因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，土地房屋被县级以上人民政府征用、占用后重新承受土地、房屋权属两种情况的减免优惠。九是增加对房地产市场违法乱纪行为的惩罚相关规定，特别是对大量投资房产谋取暴利的房地产投机商进行严厉打击，征收最高的契税，并进行加倍罚款。十是加强契税征管。缩短纳税期限，严格执行国家规定的纳税人在纳税义务发生10天内完成纳税；征收机构全国统一确定为地方税务部门负责；前置契税征收环节，严格“先税后证”制度；实行地方税务部门直接征收，取消房产部门、开发商代收代缴；改进征管手段，实行税收一体化管理，建立全国统一的契税申报信息网络和契税信息数据库，提高管理技术和水平。总之，通过改革充分发挥契税在房地产、收入分配等方面的调节作用，并成为地方政府税收体系中的主要税种之一。 (4)完善土地增值税。土地增值税是对出售或以其他方式有偿转让国有土地的增值部分征税，目的是加强国家对房地产开发和房地产市场控制力度，遏制土地投机行为。1993年制定的土地增值税有些规定已不适应新的形势，对存在的问题要给予完善。 一是调整土地增值税税率。原来的土地增值税税率是根据增值的部分(即房地产出售收入减去扣除项目金额)实行四级超额累进税率，最低税率是30％，最高税率是60％，从我国房地产市场的长期火爆来看这样的税率对过度投机行为的抑制作用有限，需要适当加以提高。首先提高豪华别墅商品房的税率，以调节其过高的利润率，抑制盲目开发。其次提高一般商品房税率，遏制房产市场的投机现象。总的来看现有的土地增值税税率还缺少政府的导向性，即对不同房地产采取不同政策。我国商品房供给结构的突出矛盾是高档商品房供给量偏大，中低档商品房供给不足，高档商品房占地广，不利于对土地的集约化利用，给国民经济发展带来负面效应。所以，对从事高档商品房开发企业应该征收更高的土地增值税，但原来的税率并不能达到这一点，不仅税率偏低，而且是对房地产的增值部分征税，高档商品房开发由于成本费用也相应高，扣除之后并没有比开发一般商品房多缴纳土地增值税。 二是改进土地增值额计算方式。首先由专门的评估机构和评估人员确定。土地增值额的评估是土地增值税的核心之一，但在实际运行中普遍存在不规范的行为，损害了国家的利用。所以，土地增值额的评估必须有第三方介入，由专门的评估机构和评估人员确定。其次土地增值额计算要引入市场机制。关于土地增值额的计算，国家规定有五方面的扣除，即取得土地使用权支付的金额、土地开发的成本费用、新建房屋和配套设施的成本费用、与转让房地产相关的税金和财政部规定的其他扣除项目。这些扣除都是必要的，但只强调了土地经营方面，没有与市场挂钩，换言之，只按照土地受益额的大小征税，受益大多缴税，没有受益不缴税，这不能反映土地的市场增值率，而且为一些土地占有者制造了投机的机会。近年来随着土地的稀缺市场增值率越来越提高，应该以市场增值率为标准进行计算，然后减去必要的扣除，以促进土地使用者提高土地使用效率，使土地增长率最大化。 三是改进土地增值税的征收方法。我国《土地增值税暂行条例》、《税收征管法》及其《实施细则》规定，土地增值税的征收有两种方法，即“查账征收”和“核定征收”。“查账征收”是土地增值税最基本的征收方法，“核定征收”是针对某些纳税人的特殊情况采用的辅助性征收方法，但执行中采用“核定征收”的范围过宽，有的地方除对一次性转让自用不动产的单位和个人采用“查账征收”外，几乎对所有房地产开发企业都实行“核定征收”，影响土地增值税的征收效果。所以，要扩大“查账征收”范围，防止滥用“核定征收”方法，对不能及时提供增值额而影响土地增值税征收的企业，可采取先按征收率预征，事后进行汇算清缴。 (5)开征遗产税和赠与税。对开征遗产税有不同的看法，认为遗产税在我国没有实行过，不符合中国的传统观念和国情。其实遗产税在新中国成立初期就已开征，1950年1月新建立的城市税收全国有14种，其中就包括遗产税，此后调整城市税收时停征。这是因为我国要建立公有制国家，尤其是随着私有制改造的完成，生产资料全部实现了社会主义公有制，遗产税也就不能存在了。 改革开放以后，随着市场经济体制的建立，我国恢复了多种经济成为并存的经济基础，从单一的公有制经济转变为的混合经济。私营经济与日俱增，如私营企业、私营银行、私营商店、私营矿山等数量和规模已成为半壁江山。私有财富积累速度飞快，2011年招商银行和贝恩公司联合发布的《2011年中国私人财富报告》显示：中国有50万人投资资产超过千万元，这是我国的“高净值个人”。2011年福布斯发布的华人豪富榜上对中国影响最大的财产是房地产产业、制造业和金融业构成的财富。(15)就一般居民来说，据统计，全国居民来自工资、经营、财产、转移净等人均可支配收入2013年达到18310.8元，其中现金可支配收入17114.6元；城乡居民家庭人均可支配收入从1978年的343.4元增加到2013年的26955.1元，增长了78.49倍；农村居民家庭人均纯收入由1979年的119.2元增加到2013年的8895.9元，增长74.63倍。城镇居民人均住房建筑面积由2002年的24.5平方米增加到2012年的32.9平方米，农村人均住房面积由1978年的8.1平方米增加到2012年的37.1平方米。城乡居民存款(人民币)年底余额从1978年的210.6亿元增加到2013年的447601.6亿元；年增加额从1978年的29.0亿元增加到2013年的48050.6亿元。城镇居民固定资产的增加也非常明显，以居民家庭平均每百户耐用消费品年底拥有量来看，家用汽车由2007年的6.1辆增加到2012年的21.5辆；计算机由2007年的53.8台增加到2012年的87.0台；空调器由2007年的95.1台增加到2012年的126.8台；移动电话由2007年的165.2台增加到2012年的212.6台。(16)当前，我国居民拥有的财产总规模已跃进世界前列，还在2010年时我国居民财产总值达到16.5万亿美元，美国是54.6万亿美元，日本是21万亿美元，我国仅次于美国和日本，跃居全球第三位。(17)居民积累的巨额财产不是短期内能消费的，特别是富人阶层数额巨大的财产可能惠及几代人，财产的传承和赠与(即不动产产权的转移)就成为经济活动一种重要的形态。而且，随着我国户口制度的改革，蒂布特所谓的“以足投票”的时代将会变为现实，人们可以自由选择居住地，财产转让与赠与会更加频繁。在这方面还应该考虑到国际之间的迁徙，我国有大量的人口和家庭迁居国外，或者子女长期居住国外，这就会产生跨国财产转让和赠与。所以，开征遗产税和赠与税是应该的、必要的，而且条件已经成熟。 我国如何征收遗产税和赠与税，需要借鉴国外的做法和经验。遗产税在国外已经成为普遍的税种，早在1890年至1960年，美国的个人所得税和遗产税占全部税收收入的比重由1902年0.3％增加到36.6％；1880年至1960年，英国个人所得税和遗产税占全部税收收入的比重，由16.2％增加到40.3％；1881年至1960年，德国个人所得税和遗产税占全部税收收入的比重，由32.2％通过到35.9％又下滑到24.8％。(18)我国开征遗产税，一是要加强宣传，使全国居民理解和认识遗产税和赠与税，明白开征此税的必要性和可行性，达到民众接受的目的；二是做好遗产税和赠与税的立法工作，以宪法和继承法为依据，尽快制定遗产税和赠与税税法，并制订实施方案和细则。这是开征遗产税和赠与税的重心所在，只有在充足的时间环境下才能做细做好，给民众有充分讨论的机会，保障遗产税和赠与税税法的科学性和精细化。三是开征对个人财产的申报登记和评估。这件工作是非常复杂的，居民的财产有各种类型，有固定资产与非固定资产，货币资产与非货币资产，还有经营中增值的资产即新增资产。而且财产具有很大的隐蔽性，许多情况下难以发现。所以，要将财产进行分类申报登记，做到有条不紊，全面详细。四是以居民财产的多少为税基征税，要严格区分居民收入与居民财产的界限，要防止征税扩大化。五是征税环节确定在财产转让过程，即财产的继承和赠与环节，转让几次征税几次。六是遗产税和赠与税的纳税人是财产的继承者和受赠者，财产继承者的确定要以传承人财产处置遗书为准，财产受赠者的确定要以赠与人的文书为准。七是遗产税和赠与税的税率要实行累进制，价值小的财产转让实行低税率，价值高的财产实行高税率，跨国的遗产税和赠与税实行最高税率。八是要防止财产非法转让，特别是要警惕利用继承和赠与名义大量非法向国外转移资产，对此行为要坚决打击和严厉惩罚。 3.完善其他直接税。 (1)调整城镇土地使用税。城镇土地使用税是为了促进合理使用土地，提高土地利用率和调节土地级差收益而制定的。从实施的情况来看，2006年修订的城镇土地使用税，税额仍然过低，最低税额每平方米0.9元，最高税额每平方米30元，(19)而且经济落后地区还可以适当降低。这样的税额使土地基本上无偿取得和持有，造成土地保有成本过低，不利于促进土地合理、节约使用。而且征收土地使用税的指导思想，是专门用来调节土地保有期间土地级差收益的，难以发挥提高城镇土地利用率等方面的作用。另外是免税的土地过多，原来符合规定的免税优惠就有7种之多，特别是对宗教寺院的用地不应该免税。因此，要调整城镇土地使用税的指导思想，从市场经济发展规律出发，把提高城镇土地使用效率作为唯一的宗旨；要适当提高城镇土地使用税额，将城镇土地使用税额的制定与市场土地价格挂钩，随着市场价格的变化而不断调整，充分反映城镇土地在市场上的稀缺程度；清理城镇土地使用税免税和优惠政策，缩小免税土地的范围，只限在公共产品之内，其余一律按政策征税；扩大征税的范围，对建设单位和个人占用的林地、草地及其他各类土地都要征税。 (2)调整车船税。车船是我国居民财产的一个组成部分，我国私家车已经达到约6000万辆左右，与车船相关的税收应该得到重视。2006年制定的车船税暂行条例，统一了各类企业的车船税，由财产税与行为税改为财产税，适当提高了税额标准，强化了税源控管力度等。(20)2012年实施的车船税法和车船税法实施条例，对车船税进一步调整，但仍有需要完善的方面。一是提高车船税标准。2012年实施车船税法条例后，只对乘用车提高了标准，其他车辆仍然偏低，应适当提高。二是调整征税依据。目前车船税只对乘用车按排气量大小征税，其他车船按承载量和体积长短定税，按照排放量制定征税标准是正确的，越来越环境保护，但同时还需要考虑到车船的档次，提高进口车和高级豪华车的税率。三是统一车船税。新的车船法规定，车辆的具体适用税额由省、自治区、直辖市在国务院的《车船税目税额表》规定的幅度内确定，还可以根据当地实际情况，对公共交通车船、在农村适用的摩托车、三轮车和低速载货汽车定期减征或者免征车船税。(21)这样一来容易引起各地车船税高低不一，而且在税法上也不公平。 (3)调整车辆购置税。车辆购置税原来是一个小税种，但随着改革开放的深入，我国国民收入明显增加，消费水平不断提高，车船普及率显著提高，车辆购置税也随之增加。为了引导合理消费，特别是加强环境保护，不仅要提高一般车辆的购置税，更要提高豪华车和大排量车的购置税，私人游艇和飞机的购置税更要提高，使车辆购置税与车辆发展的趋势相符合。 总之，通过改革完善以上税种，使直接税体系更加健全，税收不断增加，构建我国以直接税为主体的复合税制体系，在转变经济增长方式、公平社会收入分配、促进生态环境和保障国民经济高质健康发展等方面充分发挥其调节作用。 注释： ①《中国统计年鉴(2006)》中国统计出版社2007年。 ②《中国财政年鉴2012》第525页。 ③《经济参考报》2005年7月10日。 ④表观消费量=产量+进口量-出口量。 ⑤张荣立等：《煤炭工业协调稳定发展与开发建设布局研究》，载于《中国煤炭》2003年第4期。 ⑥楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，中国财政经济出版社2013年版。 ⑦陈元主编：《深化财税体制改革研究》，研究出版社2010年版，第87页。 ⑧国家统计局《中国统计摘要2014》，中国统计出版社2014年，第110页。 ⑨贾康主编：《收入分配与政策优化、制度变革》，经济科学出版社2012年版，第308页。 ⑩国家发改委经济研究所财政金融研究室副主任许生答记者问。 (11)中国经济体制改革研究会会长宋晓梧答记者问。 (12)孙玉栋、陈洋：《个人所得税综合税制国际比较与评价分析》，载于《郑州航空工业管理学院学报》2008年第1期。 (13)贾康主编：《收入分配与政策优化、制度变革》，经济科学出版社2012年版，第325页。 (14)辛波著：《政府间财政能力配置问题研究》，中国经济出版社2005年版，第222页。 (15)英国《金融时报》中文网2011年4月26日。 (16)国家统计局：《中国统计摘要2014》，中国统计出版社2014年版，第56～61页。 (17)贾康主编：《收入分配与政策优化、制度变革》，经济科学出版社2012年版，第7页。 (18)贾康主编：《收入分配与政策优化、制度变革》，经济科学出版社2012年版，第131页。 (19)《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》2006年12月31日。 (20)《中华人民共和国车船税暂行条例》2006年12月29日。 (21)《中华人民共和国车船税法》2011年2月25日。
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