公允价值变动损益跨期会计核算问题及改进建议，本文主要内容关键词为：公允论文,损益论文,会计核算论文,变动论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》适度、谨慎地引入了公允价值，也相应设置了“公允价值变动损益”这一科目。“公允价值变动损益”的使用有利于向财务报告使用者提供决策有用的信息，但当存在跨会计期间处置资产或负债(以交易性金融资产为例，下同)的情况时，可能存在上期已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”本期重新转回到“投资收益”的问题，这给会计信息的使用者带来了困扰。本文在剖析“公允价值变动损益”的内涵和会计处理实质的基础上，总结学术界和实务界对这一问题的争论后，提出了解决建议。
一、公允价值变动损益的内涵
《企业会计准则——应用指南》规定：“公允价值变动损益科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。”
公允价值变动损益本质上属于已确认但尚未实现的持有利得或损失。以交易性金融资产为例，当其公允价值出现正向变动时，借记“交易性金融资产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”。对交易性金融资产公允价值的变动加以确认，能更真实地反映资产预期给企业带来收益的能力，而与之相对应的公允价值变动损益的确认，是基于企业持有交易性金融资产，虽然公允价值变动带来的收益并未实现，但进行处置时，与之相关的收益很可能流入企业并能可靠计量，该公允价值变动损益虽未实现，但由于符合准则确认条件，可以确认为资产利得。
之所以要确认公允价值变动损益，主要是为了使财务报表使用者了解相关资产或负债在各个会计报表日时市场认可的价值变动状况，虽然公允价值的变动并没有引起现金流量的变动，但带来了一种潜在的收益权或损失的可能性。在利润表中报告公允价值变动损益，能更全面和公允地反映企业的获利能力、未来业绩及其不确定性。
此外，公允价值变动损益也体现了会计报表确认思想上的“资产负债观”。资产负债观直接从资产和负债的角度确认和计量企业的收益，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果，它强调交易的实质，只要能引起所有者权益变化(除所有者与企业交易外)，都属于其核算范畴，因而它不仅包括经常项目还包括非经常项目，既可能来源于经营活动又可能来源于投资和筹资等活动，既反映已实现收益又反映未实现但按准则规定已确认的潜在损益。
二、公允价值变动损益的会计处理及其实质
为了说明这个问题，以下以交易性金融资产为例，分两种情况进行讨论。
(一)不存在跨期处置交易性金融资产情形下的会计处理
假设A公司在20×0年8月1日以每股5元的价格从二级市场购入乙公司股票1 000 000股，另外支付10 000元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。20×0年10月31日，该股票的市价涨至8元/股，20×0年12月5日甲公司将该股票以每股10元的价格全部出售。
按现行会计准则的规定，应编制的会计分录见表1。
对于分录(3)，由于交易性金融资产已经处置，之前确认的未实现收益此时已经实现，因而要在“投资收益”账户中反映。由此可以发现，企业的收益实际上由两个部分构成，一部分为出售时的收益，即出售价格与出售时账面价值的差额，另一部分为从持有日开始到上个资产负债表日前由于股价上涨已经确认为“公允价值变动损益”的收益，即之前已确认但未实现的收益。
(二)存在跨期处置交易性金融资产情形下的会计处理
仍承接上例，只是把股票出售的日期改为20×1年3月1日。此时应编制的会计分录见表2。
表中分录不免让人产生疑惑，既然公允价值变动损益在20×0年已结转入“本年利润”，已经无余额，为什么20×1年又转出到投资收益？其经济含义是什么？是否会重复计算当年利润？
首先只单看表2分录(5)，之所以要这样处理是因为对交易性金融资产的处置导致收益已经真正实现，是为了反映企业整个交易过程真实实现的收益。另外，还有一个认识必须要厘清，就是这笔分录对当年利润总额而言是没有影响的，不存在重复计算一说。因为“公允价值变动损益”和“投资收益”都属于利润表科目，在20×1年12月31日还会有这样两笔分录(见表3)。
可以发现，其对利润的影响正好相互抵消，也就不存在多记当年利润的情况。但对已结转入“本年利润”、已经无余额的“公允价值变动损益”在20×1年转出到“投资收益”这个问题确实值得思量。因为这种处理可能导致20×1年利润表上的“公允价值变动损益”科目所反映的金额并不只是当年交易性金融资产公允价值变动所导致的已确认但还未实现的持有利得或损失，还有一部分是转出上期未实现但本期已实现的利得和损失，从财务信息相关性角度而言，如果不加以说明会给财务报表使用者造成一定困扰。
三、公允价值变动损益跨期会计处理的争论及完善建议
针对前文提出的公允价值变动损益会计处理问题，学术界和实务界并未达成共识，笔者对各种观点进行总结，发现主要有以下两种思路：
一是在会计分录的处理上进行调整。具体来说，有学者认为应该不要后一笔分录，即对跨期出售的“交易性金融资产”在出售时不必将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”账户。这种做法虽然可以解决问题，但其与财务报告目标的决策有用观相违背，无法反映企业当年真正实现的收益，财务报表使用者也无法通过利润表来区分已经实现的收益和未实现的潜在收益。另有学者认为不跨年度处置所涉及资产时，应严格按照会计准则进行会计处理；跨年度处置资产时，即在资产负债表日，不结转“公允价值变动损益”科目，而是将“公允价值变动损益”科目余额填列利润表，等资产处置时一并转销“公允价值变动损益”。这种会计处理虽然解决了跨年度情形下“公允价值变动损益”账户数据连续反映的问题，却忽视了“公允价值变动损益”科目自身的性质，作为损益类科目，期末必须转入本年利润，不结转却计入利润表，显得不合理。
二是在报表列报方面进行一些变动。一些学者认为应该改变“公允价值变动损益”科目的性质。譬如说改成“待处理公允价值变动损益”，科目性质相应由损益类科目改成所有者权益类科目，在资产负债表所有者权益项目下单独反映，持有期间价值的变化都计入该科目，期末不用转入本年利润，出售时再转入当年损益。这种处理方法虽然在资产负债表中反映了交易性金融资产、按公允价值计量的投资性房地产等项目的公允价值变动情况，但又不会引起报表使用者的误解。其不足之处在于，利润表中“公允价值变动损益”科目为的是方便报表使用者分析企业利润的具体构成，区分通过公允价值变动获得的利润和通过其他经营、投资活动获得的利润，区分已经实现的和尚未实现的收益，不将公允价值变动损益列示在利润表中，违背了新会计准则设计和实施的初衷，而且，这样处理之后，交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理本质上已经雷同，与金融资产在分类基础上进行会计处理的意图相冲突。
此外，还有一些学者认为可以专设一张公允价值变动损益明细表作为利润表的附表。这种方法虽然不存在前述方法的一些问题，并且可以清楚地阐明“公允价值变动损益”科目金额的变动情况，分辨当期确认的未实现利得和损失以及前期转出金额，但基于成本效益原则考虑，单为“公允价值变动损益”这一科目设置一张报表似乎显得成本过高，没有必要。
基于之前提出的这些解决方案及其优缺点，那么是否存在既能解决问题，又相对来说比较符合成本效益原则的方案呢？笔者认为是有的。
FASB(美国财务会计准则委员会)发布的第1号财务会计概念公告《企业财务报告的目标》提出，虽然财务报告与财务报表具有基本相同的目标，某些有用的信息由财务报表来提供较好，但某些有用的信息通过财务报告比财务报表好，或者只能由财务报告提供。笔者认为，这段话很适用于对“公允价值变动损益”的处理。2010年FASB发布的第8号概念公告和IASB(国际会计准则理事会)发布的《财务报告概念框架》对通用财务报告目标的明确规定中，都要求企业对交易和事项的会计处理必须同时兼顾相关性和如实反映性两项基本的“有用财务信息质量特征”的规定(新的规范将“重要性”也列作基本的财务信息质量特征)，而且满足成本与效益匹配的约束条件。
笔者认为，在不存在跨期处理交易性金融资产的情况下，严格按照会计准则的规定处理即可，在存在跨期处理交易性金融资产的情况下，最好还是按照会计准则的规定进行表内确认，公允价值变动损益还是要转入投资收益，并且仍应按准则规定在利润表的相应位置对其进行列报。但同时还要在表外进行补充披露，在附注中对公允价值变动损益相关信息进行必要的补充和说明。
之所以在跨期的情况下要按照会计准则的规定进行表内确认，一方面是因为在处置时将其转入投资收益才能反映交易的实质，反映企业真正实现的收益。另一方面，2009年7月14日，IASB发布《金融工具分类与计量(征求意见稿)》，提出以公允价值计量的金融工具，其公允价值的变动应当计入损益；如果金融资产属于权益工具而且是非交易性的，其公允价值变动可以计入其他综合收益，但是该金融资产的累计公允价值变动额不允许再转入损益(即使在处置时)。之前一些学者提出把“公允价值变动损益”作为其他综合收益的子目列报，这样期末不用结转。依国际会计准则变动趋势而言，这样处理一来和“公允价值变动损益”本身所核算科目性质相异，二来处置时实现的收益不能转入当期损益，会影响企业报告的真实经营成果，因而还是在营业利润下对其报告比较合适。基于以上两点，对“公允价值变动损益”的表内确认还是应按现行会计准则进行。
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