税收分享制度的他国镜鉴与引申，本文主要内容关键词为：他国论文,税收论文,制度论文,镜鉴论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在财政转移支付的设计过程中，一个重要的问题是如何处理好激励问题和软预算约束。近年来，对政府间转移支付所产生的激励问题的探索揭示了世界范围内分权国家面临的新挑战——地方政府可能会努力寻求来自中央的更多收入的机会主义行为。针对分税制以来对中国税收返还制度的争论，这里运用软预算约束理论，通过对中国和德国税收分享制度的对比分析，尝试发现其中所存在的负激励和预算软约束问题，指出中德税收分享制度的优劣，并对中国税收返还制度的改革方向提出自己的见解。 一、关于中国税收返还制度的文献综述 税收返还制度是中国分税制改革的重要组成部分。长期以来，学术界在税收返还制度的认识上存在着一种较流行的观点——税收返还是一种较差的制度安排，应当效仿德国实行均等化分配或者最终取消税收返还制度。 (一)税收返还不具有均等化功能，不利于缩小地区差距 中国税收返还制度以税收收入来源地为返还依据，这也就意味着，经济发达的东部地区缴得多也返得多，而经济欠发达的中西部地区缴得少也返得少。有学者认为，由于税收返还不具有均等化功能，不能起到调节地区间财政收入分配的作用，因而不利于地区间财政差异的缩小。如宗兆礼认为，“我国把共享税中中央分摊的增值税和消费税的75％用于返还地方，返还额与全国增值税和消费税的平均增长速度挂钩，这极有可能进一步扩大地区间的差距。”[1]李齐云认为，“中央政府对地方的税收返还和补助按基数法确定，不仅起不到调节地区间财政经济能力差距的作用，而且因基数中包含了旧体制的不合理因素，在逐年的滚动过程中，不合理因素还有扩大之势。”[2]尹永钦(2005)认为，税收返还不仅不能达到地区间财力均等化的政策目标，反而扩大了地区间的财力不平衡。安体富认为，“税收返还是中国财政转移支付的主要形式……是东部与中西部地区差距继续在扩大的一个制度性原因”[3]、“税收返还的数量大，又属于非均等化转移形式，它同实现公共服务均等化目标是相悖的”[4]。赵永冰指出，“我国和德国相似，增值税都为共享税，但在增值税如何分享的具体做法上有较大的区别：他们在分配增值税时按各州人口数来分配，确实起到了均等化的作用；而我国的做法是……实质上仍然保留了旧体制下收入分配不均的不合理因素，并把地区之间的收入差距加以保留且正当化。”[5]赵国旭指出“我国也实行分税制，但分享办法与德国有区别，增值税的75％(和消费税)直接构成中央对地方纵向转移支付的依据(以税收返还形式)。按现行转移支付办法，它不仅无法发挥横向平衡功能，而且由于对既得利益的保护而有损横向均等化目标”[6]。 (二)赋予税收返还制度以均等化功能，或者最终取消税收返还制度 针对中国税收返还制度不具备均等化功能这一问题，自分税制改革以来，学术界比较多的主张是要么借鉴德国做法赋予税收返还制度以均等化功能，要么最终取消税收返还制度。如赵永冰主张，“不妨借鉴一下德国的做法，可以按照各省(区、市)的人口数来确定具体的增值税分配比例，在分税的一开始就有意识地兼顾公平目标，逐步缩小税收返还的规模，最终彻底摒弃‘基数法’，实行‘因素法’(考虑影响地方人均财政支出和收入的各项因素来确定对某地区的财政转移支付额)”[7]。赵国旭主张“现行转移支付制度改革应充分借鉴德国经验，进一步完善分税制财政体制，逐步取消税收返还、体制补助与上解等带有浓厚旧体制色彩的无条件转移支付形式，建立以规范统一的公式和评估方法为基础的转移支付体系。”[8]白佘清认为，“作为过渡性政策的返还，随着分税制的完善和规范，各方面条件的成熟和具备，也将必然由规范化、制度化的转移支付制度所代替。”[9]李齐云认为，“逐年降低直至最终取消税收返还。基本思路是：现行税收返还运转方式不变，每年从对各地的税收返还额中切出一定比例，结合中央拿出的部分资金，组成中央给地方的均衡拨款资金。”[10]安体富主张“逐步取消税收返还，将其并入一般转移支付形式……目前已经具备取消税收返还的条件……将其纳入一般转移支付形式中，这必然会使财政均等化功能大大加强”[11]。施文泼、贾康主张“增值税收入如何在中央政府和地方政府之间进行分配……要在综合考虑各地的人口数量、消费能力、基本公共服务需要以及地方政府的财政收入能力等诸多因素后确定……换句话说，地方分享的增值税收入将实际上与中央‘因素法’转移支付融合”[12]。 二、转移支付激励问题与软预算约束 所谓转移支付的激励问题，是指转移支付对于受补助政府的政策以及对受补助地区居民的行为可能产生的影响。转移支付可能对受补助政府及其居民产生正面结果(正激励)，也可能产生负面结果(负激励)，这取决于内置于转移支付中的激励。转移支付的负激励是指地方政府有机会主义行为以不合理的手段操纵对转移支付资金的获取，这样的激励存在于地方政府未能将来自全国纳税人的转移支付资金的全部成本内在化。软预算约束是指预算单位用不合乎要求的方式获得资金。软预算约束最早是由匈牙利经济学家科尔奈提出来的，他用这一术语描述了当国有企业亏损增加时，它们是如何依赖相应增加的政府补贴的。政府保护亏损企业的行为“软化”了他们的预算约束，使得企业倾向于期望得到政府额外的资源。[13]在政府间财政关系背景下，软预算约束是指中央政府可能救助那些因过度借贷、过度开支或管理不善而陷于财政困境的地方政府。[14]只要转移支付中存在激励问题，就可能导致软预算约束。地方政府就有动机去获得更多的财政补助规模而不为此负担相应的成本。此时，预算约束就变为一个“软”约束，政策的制定者就不可能将财政支出控制在一个既定的范围内。 为解决激励问题与软预算约束，转移支付设计中的一个挑战就是如何能够降低有的地方政府不负责任的财政行为的激励，如何降低中央政府为地方政府提供额外补助的激励。对于中央政府来说，这些额外的支出也偏离了中央政府的预算约束。 三、德国与中国的税收分享制度 税收分享，即某些税种在征收时由某一级别的政府统一负责，然后根据事先规定的分享比例在不同级别的政府之间进行税款划分。德国的增值税、中国的增值税和所得税均属于税收分享制度。 (一)德国税收分享制度 德国的税收分享制度是财政转移支付的核心内容，也是德国唯一具有均等化功能的财政转移支付。德国的税收分享制度涉及联邦与州两级政府，按照三个层次进行分配(见表1)。
第一个层次：联邦对州的转移支付。第一次转移支付是围绕增值税分享来进行的。在所有共享税中，增值税的分配较为特殊，它不是简单地按比例在各州之间平均分配，而是作为德国税收收入分配体系中唯一能够调整联邦与州之间以及州与地区之间收入关系的税种。按照现行财政平衡法的规定，全部增值税收入的5.63％和2.2％首先将分别用于养老保险和分配给地方政府。所余的92.17％增值税收入部分属于联邦与州分享范围，分享比例分别为49.6％和50.4％。其中的50.4％的州分享部分，又被分成两部分在各州之间进行分配。 增值税地方分享部分的第一次分配，是将50.4％的增值税收入中至少75％的部分，按照州的居民人口进行分配。即用这部分增值税除以各州居民总人数，得出全国统一的人均增值税收入的税额，然后用某州的居民人数乘以人均增值税分配份额，即得出某州按居民人数分配得到的增值税份额。第二次分配，是将50.4％增值税收入中剩下最多不超过25％的部分进行一种平衡性非对称分配，主要是针对那些财政能力弱的州，分配的目标是使那些贫困州的财政能力达到全国平均水平的92％。经过平衡分配后若增值税仍有余额，将仍然按照州的居民人数标准进行分配。 第二个层次：州与州之间的转移支付。州与州之间财政转移支付也称州际横向平衡。其具体操作程序是，先测量财力指数(主要衡量各州的税收能力水平)与平衡指数(用于衡量标准财政支出需求)，然后进行平衡关系的比较，并通过富州向穷州的横向拨款来实现各州之间财力水平的基本接近。经过财力平衡比较，对于州财政能力低于平均财政能力95％的州进行第二次转移支付，保证经过第二次转移支付后，每一个州的财政能力(包括接受转移支付以后的财力)至少要达到平均财政能力的95％。 第三个层次：联邦补充拨款。联邦补充拨款也称联邦补贴，是联邦政府的一种直接的无条件拨款，它不规定资金的具体用途，是对增值税共享和州际间横向平衡的一种补充。联邦补充拨款主要用于补贴财力贫乏州，以平衡其财力需求和解决其他特殊困难。通过联邦补充拨款，贫困州的财政能力提高到平均财政能力的99.5％。 (二)中国的税收返还制度 我国在1994年分税制改革时，为使财政管理体制改革顺利实施，保证地方1993年的既得利益，实行按税种划分收入的办法后，原属地方支柱财源的“两税”收入(增值税收入的’75％和消费税)上划成中央收入后，基数部分由中央给予返还。即以1993年为基数，按分税后地方净上划中央的收入数额，作为中央对地方的税收返还基数，基数部分全额返还地方。为尽量减少对地方财力的影响，1994年以后实行增量返还的办法。具体是：从1994年开始，税收返还与上划“两税”的增长率挂钩，每年递增返还。税收返还的递增率按当年全国增值税和消费税平均增长率的1∶0.3系数确定。1994年8月，根据各方面的意见和要求，为更充分地调动各地区组织中央收入的积极性，又将税收返还的递增率改为按各地区分别缴入中央金库的“两税”增长率的1∶0.3系数确定，即各地区“两税”每增长1％，中央财政对该地区的税收返还增长0.3％①。 如果用公式表示，1994年以后，中央对地方的税收返还额可按下式计算：
对照德国的税收分享转移支付，也可以对中国税收返还的分配步骤进行分解(见表2)。第一步，消费税为中央税，增值税在中央和地方之间先按75％和25％的比例进行分配，双方各自得到初始份额。据测算，2012年，中央“两税”所占份额为80.74％(由于2013起年实行“营改增”，统计口径不可比，故只测算至2012年)，地方为19.26％。第二步，中央“两税”按照以上分配公式进行基数+部分增量返还。基数是上一年的中央对地方税收返还额，增量返还则是各地区“两税”(较上一年)每增长1％，中央财政对该地区的税收返还增长0.3％。2012年，中央对地方税收返还3896亿元，占中央“两税”的14.07％。第三步，是中央在剔除税收返还和地方在接受税收返还后的最终两税份额，其中，中央“两税”占全国增值税和消费税的最终比重为69.38％，较初始份额下降了11.36个百分点，地方的最终份额则提高到30.62％。
(三)中国和德国的区别：是否具有均等化效果 从中国和德国税收分享制度的对比分析来看，最大的区别是是否具有均等化效果。在德国税收分享制度中存在着均等化。“它是理解德国财政制度的核心概念，也是我国理论界提出借鉴德国财政转移支付制度的原因所在。”[15]一是在增值税地方分享部分的第二次分配中实行平衡性非对称分配，使那些贫困州的财政能力达到全国平均水平的92％。二是在第二步也即州与州之间的转移支付，经过财力平衡比较，进行第二次转移支付，进一步使每一个州的财政能力至少达到平均财政能力的95％。三是在第三个层次，通过联邦补充拨款，贫困州的财政能力提高到平均财政能力的99.5％。可以看出，德国税收分享制度的均等化程度是非常高的，在均等化后几乎使贫困州的财政能力提升到了全国平均水平。而中国的税收返还制度则是“基数+增长”的返还，遵循的是来源地原则，征得多返得也多，当然，不是全部返还，而是当年较上一年增量部分按一定比例返还。在中国税收返还制度中。并不存在德国税收分享转移支付中的财力指数和平衡指数的测算，也就是说并没有富裕省与贫困省财政收入能力的衡量，自然也没有富裕省向贫困省的财政转移支付。简言之，中国的税收返还制度并不具有均等化效果。 四、中国与德国税收分享制度中的负激励与软预算约束问题 在财政转移支付分配中，为避免负激励和软预算约束，无论是衡量财政收入还是财政支出，其因素和变量都应当具有独立性——既独立于地方政府又独立于中央政府。一旦因素容易受到中央政府和地方政府的影响，就会造成负激励，中央政府和地方政府可能通过机会主义行为寻求对转移支付的分配施加影响。 以均等化财政收入能力为例，如果均等化地方政府的实际收入而不是潜在收入，那么就意味着一方面地方政府即使不努力去筹集收入，短收的部分也会自动地通过转移支付得到弥补，这将降低地方政府收入动员的努力而不会受到惩罚。相反，如果地方政府努力征税，它所额外征收的部分就越是可能被分配到其他地方政府而不是得到保留，这意味着，地方政府的努力与其所应当得到的总收入成反比，结果对地方政府筹集自有收入造成负激励的效果，导致地方政府相互间降低税收收入努力，从而使潜在的收入不能充分地被征收。 因此，对于财政收入的正确衡量应当是其潜在的收入筹集能力而不是实际收入，原则上这种转移支付没有财政努力的负激励。如果一个地方政府没有以全国平均的税率征税，或者没有对它能够征税的所有税基征税，结果只是它的总税收下降了，而不会是在实际收入作为测算基础的情形下，它所短收的部分会自动得到弥补。相反，如果地方政府选择课征相较于其他政府平均水平更好的有效税率，它获得并保有所有额外的税收，而不会是在实际收入作为测算基础的情形下，它所额外征收的部分会被再分配到其他地区。 (一)德国负激励和软预算约束问题严重 从德国的收入分享转移支付来看，州与州之间的州际横向平衡转移支付均等化的是州政府的实际财政收入，从而对州政府筹集自有收人造成负激励的效果。在这种体系中，州筹集的部分收入要在全部州政府中分享，州政府只能得到一部分来自本辖区的收入，剩下的部分通过一个均等化公式分配到了其他州政府，从而造成了负激励，导致预算约束弱化。事实上，德国的均等化系统为州提供了很少的激励去提升其经济绩效和税基。只有最低初使的人均财政收入能力的州——不莱梅、萨尔州和东部州在均等化后，得到了最高的财政收入能力。与此同时，有着最高初使人均财政收入能力的州——汉堡、黑森州和巴登州在转移支付后，以最低的财政收入能力结束。结果，州只有相对弱的激励关心和解决收入的低征集率。在德国，这种负激励导致了州政府收入筹集率的明显降低(Richard，et al.，2001)。经验分析表明，州的税收收入与州的GDP的相关性是在下降的，这被用于解释为均等化的负激励效果弱化了州税收努力的证据。由于州承担了大部分税收管理成本，而州只增加了一小部分额外税收收入，他们面对的加强稽核和促进收入征收的激励是软弱的。据评估，中国偷漏税和避税导致的收入损失大约为德国GDP的15％。德国的均等化系统可能明确地鼓励不负责任。这种弥补缺口的转移支付明确奖励财政绩效贫乏的州。这一转移支付已经被用于对萨尔州和不莱梅的救助，从而导致转移支付预算约束的弱化。经济分析表明，州际间对于这种转移支付依赖的增加与应对逆向收入冲击的更缓慢的调整和更大的长期赤字相联系(Jonathan，2003)。 事实上，税收分享转移支付很难在维持地方政府努力筹集收入的激励和均等化(从而将筹集到的收入实施再分配)之间保持一致，税收分享转移支付通常是反均等化的，有着大的税基的地方政府将从中取得更大份额的补助。不是一种在地方政府之间再分配的好的工具(Asian Development Bank，2002)。 (二)中国避免了负激励和软预算约束问题 中国的税收返还制度也是按实际征收的“两税”进行返还，除返还基数之外，各地区“两税”每增长1％，中央财政对该地区的税收返还增长0.3％。然而，中国的税收返还制度没有内置均等化政策，而是按照来源地原则分配。这0.3％的税收增量返还到了来源地的省份而不会被再分配到其他省份，即使是地方之间存在着巨大的财力差距也不例外。如果地方政府的“两税”增长率下降，结果只会是返还额的下降，地方政府如果不努力去筹集收入，短收的部分不会自动地通过转移支付得到弥补，中央政府也不会实施救助。相反，如果地方政府努力征税，它所额外征收的部分也会得到保留而不是被分配到其他地方政府。这意味着，地方政府的努力与其所应当得到的总收入成正比，征得多返得也多，不会对地方政府筹集自有收入造成负激励的效果，因此确保了正向激励，避免了软预算约束问题。 五、结论与改革展望 从中德两国税收分享中负激励与软预算约束问题的分析中可以得出基本的结论，从而为两国税收分享制度的改革指明了方向。 (一)结论：中国的税收返还制度优于德国 财政转移支付有着多种目标。财政转移支付目标不同，所要选择的转移支付类型也会不同的。转移支付的目标有很多，然而并不能期望在一种转移支付体系中实现所有的目标。从世界各国来看，为避免转移支付中的负激励和软预算约束，大部分有着正式的均等化转移支付的国家都避免这种税收分享，其均等化政策通常是由一般性转移支付来完成，一般性转移支付针对地方政府提供特定水平公共服务的潜在财政收入能力或者这些公共服务支出的实际绩效来设计，转移支付的资金来源与受补助对象没有直接而明确的关系。 从中国的税收返还制度来看，没有内置均等化政策，而是按照来源地原则分配，因此确保了正向激励，避免了软预算约束问题。同时，中国的均等化任务交由一般性转移支付这种更为有利的转移支付类型加以实施。因此，中国一般性转移支付和税收返还转移支付各司其职的转移支付体系相较于德国是更为合理的，分工也是更为明确的，那种认为中国的税收返还制度不具备均等化效果因而不是好的制度设计的观点是错误的。 (二)德国改革方向：降低负激励 德国纵向和横向转移支付制度相结合，尤其是较为规范的州与州之间的横向的转移支付制度独具特色，高水平的均等化也为促进国内各州为居民提供大体一致的公共服务作出了较大的贡献。然而，德国转移支付体系中未单独设立一般性转移支付而是将其均等化功能内置于税收分享制度，这导致严重的负激励和软预算约束，均等化的代价是非常高昂的。 事实上，针对这些问题，德国正在对转移支付体系进行改革并正在制定一项新的均等化协议。新的体系保留了原有的三阶段体系的基本结构，但是一方面允许富裕州保有超过平均税收收入的一个更高的份额，另一方面，受补助的州将从收入均等化系统补助金额的增长中获益。这就意味着，联邦政府将用直接的、纵向的联邦对州的再分配转移支付部分地替代州际间的横向的转移支付。此外，德国还引入了奖励金，用于奖励税收收入增长的州。这些改革措施都是为了改进对富裕州的激励，同时提升穷州的效率。 (三)中国改革方向：保留税收返还制度并统一收入分成办法 从以上分析来看，我国税收返还制度是一种好的制度安排，应当予以保留。目前税收返还制度存在的主要问题是中央与地方两种收入分成办法并存。目前，增值税增量部分除按1∶0.3系数返还外，为完善税制，中央又于2013年实行了营业税改征增值税并于8月1日起在全国范围内试行。由于营业税是地方税，而增值税是共享税，“营改增”涉及中央与地方收入分成问题。根据《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》，短期内“营改增”不会涉及中央与地方收入分成办法的调整。也就是说，“营改增”的税收收入仍作为地方政府的收入，由中央财政征收后返还地方。因此，现阶段增值税存在着由中央、地方按75％和25％比例共享、税收返还以及“营改增”后中央财政100％返还地方这两种分成方式并存的状况。今后，随着税制改革的推进，这种状况势必要加以改变。 前文已论证1994年分税制改革所创立的税收返还制度是一种非常好的制度设计，因此，在改革方向上，也应当保留税收返还制度并向这一好的制度设计靠拢，即“营改增”后形成的增值税也应当实行中央与地方75％和25％的分成比例，由此产生的地方政府税收基数问题可以继续采用1994年分税制改革时实行的税收返还基数测算办法，即以改革前一年“营改增”后的增值税(75％部分)为基数，作为中央对地方的税收返还基数，基数部分全额返还地方。改革年以后实行增量返还的办法。 *该标题为《改革》编辑部改定标题，作者原标题为《中国与德国税收分享制度的比较与启示——从软预算约束理论的视角》。 注释： ①2002年实行所得税收入分享改革，中央对地方实行所得税税收返还。这里的税收返还仅指“两税”税收返还。
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