管理会计实践发展现状与展望——先进管理会计方法在中国应用状况调查，本文主要内容关键词为：管理会计论文,中国论文,发展现状论文,状况论文,先进论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、调查背景
中国经济的发展引起国际社会普遍关注，学者们不仅关注中国经济改革的进程，而且关注中国企业管理与会计的发展状况。为全面了解中国会计的状况，南京大学会计学系1999年10月进行“中国企业会计实况调查”，以问卷调查为起点，深入研究中国企业管理会计实况。鉴于当时中国企业的状况，主要调查了传统管理会计方法在国内企业的应用。
上世纪80年代以来，管理会计领域出现了很多先进的方法。如伊特内尔和拉克尔(Ittner & Larcker，2001)所说：“过去二十年，管理会计实践发生了显著变化。相应的，90年代以来的管理会计研究中也出现了类似的发展，预算和财务控制等经验研究正让位于作业成本法、平衡计分卡、战略会计和控制系统、经济价值业绩计量等有关各种‘新’技术的研究”。这些崭新的研究主题不仅在会计领域，而且在经济管理领域都产生了相当的影响。尽管对这些方法的评价褒贬不一，但这些方法在争论与质疑中不断地传播。卡普兰获得2006年度管理会计终身贡献奖时指出：虽然作业成本法和平衡计分卡应用成本昂贵，但事实证明它们创造的价值远超过其成本；未来研究方向是怎样更有效、更简便地使用它们。
改革开放三十年的进程中，中国如同一个巨大的试验场，以不可逆转的姿态向商业社会转轨，中国企业管理在探索中不断前行。毋庸置疑，中国要赶超西方，中国企业要融入国际经济，先进管理会计方法的应用是不可或缺的。
近年来，我国会计学术界大量介绍西方先进管理会计方法，推动中国管理会计实践的发展。然而，管理会计先进方法在实务界的应用情况到底如何，迄今为止尚未有一个较为全面的资料，这在一定程度上阻碍了对中国管理会计问题做出有针对性的研究，理论与实务脱节的现象在管理会计领域表现得尤为突出。
在这一背景下，南京大学会计学系课题组进行了“中国企业管理会计创新现状与趋势”调查，根据西方发达国家最近十年管理会计方法创新的动向，以及中国企业在提升自己竞争力和参与国际竞争的现实需要，课题组选择战略成本管理、作业成本管理、平衡计分卡三种方法作为本次调查的主要内容，试图借此对管理会计先进方法在中国企业的应用现状做出初步判断，为提升中国企业的管理水平提出有针对性的建议。
二、问卷设计与样本分布
本调查对象定位于公司高层，尤其是财务主管和骨干。问题主要集中在三个方面：(1)管理会计创新方法的核心理念是否为企业所接受；(2)管理会计创新方法是否为企业所应用；(3)管理会计创新方法应用效果如何。这三个方面是管理会计理论界与实务界共同关心的问题，也是研究中国管理会计实践状况必须面对、不容回避的问题。
在问卷设计阶段，我们发现尽管有些企业没有全面实施战略成本管理、作业成本法、平衡计分卡等先进管理会计方法，但是在成本管理、成本核算、业绩评价中的革新已经体现出这些先进管理会计方法的理念。因此，我们试图凝练出先进管理会计方法的核心理念，在问卷设计中通过“旁敲侧击”的问题，观察这些核心理念是否为中国企业所接受。
战略成本管理在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位，并借助成本管理，使企业更有效的适应其持续变化的外部环境(Shank & Govindarajan，1983)。战略成本管理的核心理念在于将成本管理与企业竞争战略有机地结合起来。作业成本法依据不同成本动因分配成本，追根溯源找出导致成本发生的真正原因，确定其责任归属，并且通过消除不增加价值的作业达到成本最优化(Kaplan，1998)。作业成本管理的核心理念在于追踪成本动因，扩大成本分配范围，不断优化价值链。平衡计分卡由财务、顾客、内部经营过程、学习和成长四方面组成，兼顾战略与战术、长期和短期目标、财务和非财务衡量方法等等方面，其核心理念在于将战略层层落实，真正实现股东、客户、员工利益的协调统—。
三、问卷分析
本次调查共发出问卷800余份，收到问卷257份。东南部沿海171个样本；东北部27个样本；中西部20个样本；地区不详3个样本。其中上市公司(含大陆上市和境外上市)样本数46；外资企业(含合资和境外独资企业)样本数63；民营企业(在上市类计数的不重复)样本数41；国有非上市公司样本数71。调查对象主要为企业的高层管理人员，在所在企业平均工作年限10年以上。本次调查中等规模的企业居多。本问卷重点调查先进管理会计方法应用情况，内容包括受重视程度、应用程度及普及程度，以全面了解中国管理会计实践。根据问卷调查有效信息，主要从战略成本管理、作业成本法和平衡计分卡三方面分析。
(一)战略成本管理
1.市场竞争状况分析
本部分有效问卷221份，要求受访问者从价格成本、质量技术、客户服务和设计创新四方面评价市场竞争形势(用0—6衡量，0表示几乎没有竞争，6表示竞争程度很激烈)，如表1。
总体来看，我国企业目前在价格成本方面竞争最为激烈，其次是质量技术和客户服务，而设计创新的竞争相对较弱。但在不同地区、不同规模、不同行业、不同产权性质的企业所面临的市场环境不尽相同。方差分析发现：
设计创新方面，不同地区的企业差异明显(F值3.681，P值0.027)，东南沿海地区的竞争更为激烈。价格和成本竞争方面，不同规模的企业之间有较大差异(F值2.320，P值0.077)，其中小型企业的均值为3.154，中型为3.969，大型为3.509，特大型为4.192。质量技术竞争方面，传统行业与高科技行业差异显著(F值7.145，P值0.008)，其中传统行业的平均得分为3.340，高科技行业4.250。
制造业与非制造业在价格成本、质量技术和客户服务的竞争程度有明显差异(见表2)，其中制造业在价格成本和质量技术方面的竞争更为激烈，而非制造业则更为重视客户服务。
综上所述，我国企业市场竞争的重点主要集中在价格成本和质量技术上。具体而言，东南部沿海地区企业竞争重点主要为创新设计；大规模企业则定位于价格成本；民营企业最重视设计创新的竞争；高科技行业更加注重产品的质量技术；而制造业企业则偏重产品的价格成本以及质量技术，非制造业倾向于客户服务的竞争。
2 企业战略重点
参照波特的战略理论，我们将管理战略重点细分为创新、质量、客户、成本、市场和人才等六个方面：(1)创新产品，强调技术的先进性、设计的新颖性；(2)追求质量，避免退货、返工等质量问题；(3)客户为中心，强调客户服务，重视客户满意度；(4)降低成本，减少消耗，提高盈利性；(5)提高市场占有率，扩展新领域和新市场；(6)人才为中心，吸引、培养、留住人才。用1—6排序打分，结果见表3。
由表3可见，成本和客户的平均得分较高，而人才和创新的得分较低，表明降低产品成本和提高服务质量是我国企业当前的战略核心，而创新和人才的重要性相对降低。具体来看，各个战略方面在不同地区、规模、产权以及行业之间存在较大差异，见表4。
由表4可见，不同地区的企业之间的战略差异主要表现在成本方面，中西部的企业最为重视成本因素，其次是东北部。相对而言，东南沿海地区企业的成本重要性最低。
从规模来看，不同规模的企业在客户战略和成本战略差异明显，其中客户在企业战略中的地位与企业规模呈倒U形，中型企业最为重视客户，小型和大型的重视程度相对降低，规模越大的企业越重视成本。制造业企业更为重视创新活动和产品质量，而非制造业企业更加关心客户服务。外资企业最为重视产品创新，而上市公司更为关心市场占领。
3 成本信息使用状况
为了解成本信息在企业相关决策中所发挥的作用，我们从存货管理、定价决策、生产决策、预算编制、投资决策、招投标、业绩评价、报酬制定等八个方面评价成本信息的使用情况，结果见表5(0表示不使用，1表示偶尔使用，3表示经常使用，5表示常规性使用)。
表5显示，总体上样本企业目前在预算编制、产品定价和业绩评价方面使用成本信息较多，而在产量、薪酬、招标和投资等决策方面使用成本信息相对较少。但在不同地区、规模、行业的企业之间成本信息的使用情况有所不同，方差分析发现：(1)在定价决策方面，不同地区企业使用成本信息的状况有显著差异(F值3.388，P值0.036)，其中东南部沿海地区企业(均值3.671)在产品定价决策中使用成本信息的频率最高；制造企业比非制造企业更多使用成本信息进行定价决策(见表6)。(2)在预算决策中，企业规模越大，预算决策中使用成本信息越多；同时，传统行业与高科技行业在预算决策中成本信息的使用程度也有明显差异(F=3.284，P=0.072)，其中传统行业的均值为4.060，高科技行业为3.585，表明成本信息对传统行业的预算编制影响更大。(3)在招标决策中，制造业与非制造业使用成本信息的频率也有明显不同(F=4.218，P=0.041)，其中非制造业在招标时使用成本信息更明显。
表7观察与三年前相比，成本信息在各项决策中作用的变化，1表示比三年前用得少，2表示使用数量基本没有变化，3表示比三年前用得多。
由表7，总体上成本信息近三年在企业各项决策中的使用频率均有所增加，但方差分析发现，不用类型企业有所不同：(1)近年来成本信息在不同地区企业的预算编制和投资决策方面的使用变化存在差异，编制预算方面(F=4.195，P=0.016)，东北部的使用变化(均值2.333)明显低于东南部(2.656)和中西部(2.684)；投资决策方面(F=3.482，P=0.033)，东北部的使用变化(均值2.292)却明显高于东南部(2.607)和中西部(2.684)。(2)制造业与非制造业企业在存货管理、定价决策两方面近年来成本信息的使用变化有明显差异；存货管理方面(F=6.131，P=0.014)，制造业的变化(均值为2.636)明显超过非制造业(2.425)；定价决策方面(F=5.282，P=0.023)，制造业(均值2.695)也超过非制造业(均值2.514)。
(二)作业成本管理
本次问卷调查旨在了解作业成本法在国内企业的普及率、应用程度以及其推广趋势，探索有利于中国制造业成本核算和管理的道路。实收样本257份选择其中133份制造业样本和88份非制造企业样本(共221份)，依据地区、规模和行业分布划分子样本。
1成本结构对制造企业运用作业成本法的影响
为了解成本结构对作业成本法应用的可能影响，我们从制造费用和期间费用两个方面调查了企业的共同费用，它们在企业整个价值链中的比例，见表8。方差分析发现制造费用和期间费用在不同行业间有明显差异，其中制造业的期间费用比非制造业低16％，高科技行业制造费用比传统行业高4％。
统计分析发现，制造费用比例不同的企业，作业成本法应用程度没有明显差异，但期间费用比例不同的企业存在显著不同，见表9。
表9显示，最近三年，期间费用比例高的企业在增加制造费用的分配比例、增加期间费用分配到产品的比重、扩大作业成本的计算范围等方面比制造费用比例低的企业有明显增加。
2.行业对作业成本法应用的影响
为了解作业成本法应用程度是否与行业的关系，从两个角度进行研究：一是将企业划分为制造业和非制造业两部分，二是将制造业划分为高科技企业和传统企业，见表10。
表10显示，作业成本理念和方法在我国制造业与非制造业的使用状况和发展趋势均无明显差异，作业成本法在我国高科技企业与传统企业之间的应用状况也无显著不同，但在高科技企业与传统企业间的应用发展趋势存在显著差异，近年来高科技企业采用作业成本法的程度比传统行业企业增幅明显更大。
另外，我们还从企业规模、所处地区角度对作业成本法的应用进行了方差分析，发现不同规模、不同地区的企业当前使用ABC的程度以及近三年的变化均无明显不同。
综上所述，我国国内采用作业成本法核算产品成本的企业并不多，但是作业成本管理的理念已被较多企业所接受、采纳，最近三年还正在不断推广。成本结构是影响国内企业采纳作业成本法的重要因素。值得注意的是，制造费用比例的高低似乎并未影响作业成本法的推行，与国外文献形成鲜明对照。不同行业采用作业成本法的状况差别较大，高科技行业最近三年明显提高制造费用、期间费用分配比重而且推进作业成本法的应用，传统行业大都停留在三年前的水平。
(三)平衡计分卡
平衡计分卡作为一种创新型的管理工具，近年来积累了丰富的实践资料(Bible et al，2006)。本次调查旨在了解平衡计分卡理念为中国企业吸收和采纳情况。
1.评价指标
为了解我国企业业绩评价指标的构成，我们从十个方面进行调查，见表11。
表11显示，我国企业目前在业绩评价中最为重视财务指标，其次是客户和内部运行，而对组织学习和创新的重视程度相对较低；大多数企业将主客观指标相结合，并努力通过业绩评价指标体现企业的发展战略；多数企业的业绩考核既依据内部信息，又依据外部信息；一半多受访者认为非财务指标的改善有助于改善财务指标，局部的业绩改善有助于改善整体业绩。总体来看，平衡计分卡的理念与方法已被我国多数企业接受。
2.评价效果
从降低成本、提高盈利等十二个方面对业绩评价效果进行调查，结果如表12。
表12显示，人们认为业绩评价给企业带来的最大好处是“提高利润”，这主要是因为业绩评价有助于激励员工、降低成本、帮助下级理解企业战略，但在提高员工满意度、避免关键员工流失和促进合作等方面的效果尚不明显。与此同时，业绩评价也给企业带来一定的负面影响，如引起冲突、弄虚作假，尤其值得注意的是，业绩评价的压力造成较高比例的短期行为。
为了解财务评价指标和非财务评价指标的使用程度对评价效果的影响，分别对依据财务指标和非财务指标的评价效果进行了方差分析，结果见表13、表14。
表13显示，依据财务指标评价业绩有利于降低成本、提高盈利、激励员工、帮助下级理解企业战略、促进部门合作及员工协调，但在避免关键员工流失和增加员工满意度及归属感方面效果不明显。可见，总体而言，传统财务指标在业绩评价体系中发挥着积极作用。
表14显示，随着非财务评价指标的增加，其业绩评价效果的正面影响在降低成本、提高盈利、激励员工、促进合作等各个方面都得到不断增强，从而表明非财务指标是业绩评价中不可或缺的重要因素。
四、结语
调查发现，伴随着中国经济的崛起，先进管理会计方法的理念正在不断被中国企业所接受，中国企业的管理会计实践水平正在不断提升。
战略成本管理的运用还相当有限。企业对外部竞争环境以及竞争对手认识参差不齐，成本信息使用的频率远远没有达到常规性，甚至不少企业连经常性都未达到。成本信息使用较多的领域为定价决策、预算编制和业绩评价，成本信息的决策相关性还有待提高。
作业成本管理理念已经被不少的企业所吸收采纳，但采用作业成本法核算成本的企业并不多。成本结构是影响国内企业采纳作业成本法的重要因素。值得注意的是，制造费用比例的高低不构成影响作业成本法推行的主要因素，这与国外文献形成较为鲜明的对照。
平衡计分卡的理念正在不断融入我国企业业绩评价系统，但财务指标仍然占据主要地位。总体而言，业绩评价体系对学习和创新方面的指标不够重视，在增进员工满意度和归属感、避免关键员工流失、激励创新和避免短期行为方面，业绩评价的效果不尽如人意。
如何有效地将先进管理会计方法本土化是实务界普遍关心，同时需要迫切解决的问题。理论界今后应给予更多的重视与支持。
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