智能制造背景下制造企业成本管理创新探究①
周 谦
（武汉学院，湖北 武汉 430212）
［摘 要］ 为提升高端制造业的核心竞争力和可持续发展能力，必须对现有传统制造业企业成本管理体系进行重新整合。本文在传统成本管理工具的基础上，构建了将ABCM融入价值链管理体系、SWOT分析融入BSC管理工具，同时将标准成本与作业成本相结合多方位战略性成本管理体系。以期更好地优化制造业成本管理，最终深化去产能侧供给改革。
［关键词］ 制造业 智能制造 成本管理 价值链
引言
《中国工业发展报告（2016）》指出，与传统制造业成本竞争优势减弱的趋势相对应，在目前智能制造时代背景下我国高端制造业的人才更新、技术更新、环境保护等方面虽有一定优势但并不显著。在“中国制造2025”创新驱动下，我国高端制造业的成本管理模式不同于传统制造业侧重于成本核算及成本控制，前者聚焦于全面预算管理及其战略管理，从战略高度层面进行成本信息的管理，而相关的成本管理信息应当作为企业的一种战略选择和经营决策资源，用以帮助企业管理者更好地进行决策。
目前，随着制造业上市公司诸多业绩爆雷现象的出现，会计信息应有的相关性和准确性很大程度上达不到应有的标准，从而使社会各界广泛质疑现行制造业企业所广泛使用的传统成本管理方法能否适应高端制造业的持续发展。在侧供给改革背景和“中国智造”创新驱动下，会计实务界和理论界亟需整合企业现有资源，找到适合于不同于传统制造业上市公司的成本管理体系和方法。我国高端制造业在以提高核心竞争力为目标的前提下，必须将企业战略管理、价值链管理、标准作业成本管理、全面预算等方式进行融合，实现设计、采购、仓储、生产、质检与物流各环节管理优化，促进企业可持续发展。因此，现阶段必须依托智能制造的主攻方向设计制造企业成本管理的优化方案，按照制造业价值链的不同阶段进行梳理，构建高新制造业内外部完整的成本管理体系。
一、制造企业成本管理体系构建思路
本文借助于较为成熟和完善的价值链理论、平衡记分卡与作业成本法、标准成本法，从价值链的角度，对制造企业成本管理体系和方法进行研究，从战略高度对高端制造企业成本管理的目标、环节和方法等方面进行了重构，有助于更新传统成本管理理论体系，以期在一定程度上拓宽价值链成本管理理论的应用领域。
一卷卷纱布包在他伤口，很快便被血水泡湿；一卷卷纱布，包裹在他身上，如同丢进沸腾的红色染料锅里，立即被染红。
立体几何中的识图、画图等基本技能在有关工业生产、工程制图、建筑施工、机械制造等工作中具有十分广泛的应用，识图、画图是学生将来从事相关工作的核心知识与重要技能，具有不可忽视的重要教学价值．这就要求我们在教学中高度重视空间想象能力和逻辑思维能力的培养，让学生经历解决问题的思维过程，积累解决问题的经验，提高学生分析和解决问题的能力；在分析解决问题的过程中，构建知识的横向联系，养成多角度思考问题的习惯，重视审题与解题后的总结、反思，形成良好的数学活动经验，提高数学思维水平，提升数学素养．
（一）以增强制造企业核心竞争力为目标
在现今“大智移云”环境下，从价值链视角出发，以顾客的有效需求为导向，结合价值链会计理论和实务的发展现状和趋势，优化成本控制过程、降低成本，从而带来高新制造企业成本管理战略模式时空界限的广泛拓展。“中国智造”所带来的制造业自动化、信息化、绿色化、智能化的发展现状，伴随着越来越激烈的企业竞争，这一切都促使制造企业改变传统的成本管理方式。制造业企业必须将成本管理上升到战略高度进行价值链的全新改造，将技术的创新与发展作为现代高端制造业的核心竞争力，而不再仅仅只关注成本降低幅度及产品质量的提升。在价值链的管理中，必须把改变单一成本管理环节改为横向延伸的系统成本管理链条，同时注重寻找真正能为企业带来价值增值的关键环节和活动，从而实现企业可持续发展潜力，更好地获得企业竞争优势。
（二）以获得制造业成本信息优势为导向
目前，随着“大智移云”及“中国制造”的兴起，高新科技制造企业的研发活动在企业价值链的环节中占有非常大比重，因此，本文认为研发活动环节在高新科技制造企业应由“支持性活动”调整为“基本性活动”。不仅如此，笔者认为价值链应从生产前期准备阶段、生产过程阶段及其生产后销售服务三个阶段向前及向后进行延伸，从战略角度将ABCM与传统价值链结合起来进行管理。首先，将供应业务之前所进行的研发及设计等工作一并并入前期过程，将此过程成本均纳入成本库，并进行作业中心的管理，按照不同的作业动因进行分类，将上述研发、设计、供应等环节作为企业成本管理第一阶段；其次，企业生产过程中的各项成本项目与制造费用按照不同的成本动因进行归类，相关费用归集后分配到具体的产品成本中；最后，将售后服务等所发生的一系列项目成本也划分为不同的成本库，按照成本动因进行归类。从而将企业全部上下游及内部价值链所涉及的所有成本项目按照作业成本管理的方法进行归集和管理。
本文依托“中国智造”的信息技术，正确选择和合并制造企业作业成本动因，找到标准作业成本管理及价值链管理等成本管理方法的最优融合，在充分运用管理会计基本工具的基础上，从三维角度构建成本集成管理体系。
二、制造企业成本管理体系框架构建
丸子回过神，从后视镜里看司机的样子。他有双很好看的眼睛，不过眉头皱皱的，很显然，怒气还没消呢。哦，他也理了个小平头，看起来干净利落。
（一）ABCM融入价值链管理体系——横向广度的延伸
采用SPSS 19.0统计学软件对数据进行处理，计量资料以“±s”表示，采用t检验，以P＜0.05为差异有统计学意义。
“中国制造2025”和“万物互联”已成为我国经济发展的重要推动力，高端制造企业的生产流程和经营活动中必须将“智能制造”融合进现代成本管理系统，使两者高度重合。目前大多数制造企业为更好的收集成本管理相关信息，借助于“互联网+”等手段进行业财融合，实现了网络智能化、信息化管理。因此，从价值链角度出发，结合ABC管理，能为制造企业提供更为准确和及时的成本信息资源。企业同时还需要结合SWOT分析与平衡记分卡工具，获得更多的成本信息优势，扬长避短，发挥自身的优势，促进企业可持续发展。在充分运用管理会计基本工具的基础上，构建制造业新形势下具有战略性、系统性、科学性和全面性的成本集成管理体系：将价值链管理与作业成本管理相结合、标准成本会计与作业成本会计相结合、SWOT分析与BSC管理工具相结合的三维成本管理体系，从不同维度构建基于先进信息技术基础上的完整制造业成本管理体系。
笔者认为，制造企业成本管理应将内部标准成本管理与作业成本管理相结合，进行纵向深度的延伸，在创新驱动前提下挖掘和深化成本动因。标准成本注重经济责任的分解，以便有效控制成本，构建日常的成本及考核制度，为短期决策提供帮助；而作业成本法将决策定位于长期目标上。作业成本管理与标准成本管理在产品成本核算及其进行成本管控上各有优缺点。以标准成本管理为基础得出的实际成本一般采用正常标准成本，这种成本存在一定的材料损耗及工时损耗，且这种成本管理模式在制造费用的分配标准选择上具有单一性，其成本计算的准确性和合理性会产生一定程度的偏差，远远不满足企业成本准确定位的需要。而作业成本管理在一定程度上，尤其对于高新科技制造企业而言，该方法通过不同作业的认定，进一步挖掘和深化成本动因，从而提供较为准确的成本信息。但由于在计算过程中成本库的选择及其作业的认定存在一定困难，因此其在成本控制的成效方面有所不足。本文将上述两种计算产品成本的方法进行结合，既能提供较为准确的成本信息，又能进行充分的成本控制，发挥成本管理优势。
制造企业成本管理横向广度的延伸，是指将成本管理的视角从生产管理扩大到整个价值链管理，包括供应、生产、销售等环节，从信息化、互联网发展的角度将外部价值链管理与作业成本管理相结合。价值链管理作为一种系统成本管理观念，对业务进行计划、协调、分析和控制，从上下游关系及其企业内部的相关关系入手，将企业经营活动的各个环节及活动进行整体相互关联，提升高新科技制造业的核心竞争力和可持续发展能力是价值链管理的重要目标。传统的价值链成本管理包括企业产品的研发、设计、生产及售后服务一系列活动，通过将各种资源进行整合从而综合降低成本。在传统的价值链分析法中，基本性活动和辅助性活动贯穿企业的全部生产经营活动，构成企业价值整体链条。在传统制造业的研究当中，基本性活动阶段不仅仅包括生产活动、销售活动，还包括进料、发料以及售后服务等后勤活动；而辅助性或支持性活动阶段不仅囊括了企业基础设施，财务与计划、人事活动，研发、采购等活动也包含其中。企业所有这些活动并不能都使企业价值产生增值并创造财富，只有部分特定战略环节的活动才能使股东财富增加并为企业带来更大的价值，因此，只有这部分增值的价值链活动才会构成企业的核心竞争力并带来可持续发展的动力。
（二）标准成本法与ABC相结合——纵向深度的延伸
通过上述价值链与作业成本管理相结合的方式对企业全部成本与费用进行控制，同时进行成本和费用的归集和管理，以此来分析和管理价值链条中全部环节活动。该项管控成本包括直接成本和间接成本，间接成本按照作业成本管理方法进行归集和管理，同时优化企业业务步骤，一方面能大大减少相应的直接成本，另一方面通过整合业务而获得更多的1+1大于2的整合优势。高端制造业成本管理将ABCM融入价值链管理过程的成本管理框架如图1所示。
图1 价值链与作业成本管理结合示意图
注：虚线部分进行作业成本管理
在两种成本管理结合的前提框架下，企业直接材料、直接人工的实际成本计算方法与以往并无差异，但制造费用、管理费用与销售费用的处理方法与以往不同。一是在制造费用的分配中，产品实际成本不仅仅只按照生产总工时进行制造费用的分配，同时还需要选择不同的作业动因进行分析后，以成本动因数量作为分配依据。其次，再按照标准成本管理方法，确定用量标准和价格标准进行全面的成本管理控制。二是管理费用及销售费用的处理与以往不同。原标准成本管理下，上述两项内容均作为费用直接冲减利润，但本文配合作业成本法，部分实际发生的管理费用和销售费用也必须按照不同的作业动因进行分类，按一定分配标准计入产品实际成本并在产品间进行分配。通过上述实际成本的计算，本文认为企业成本核算应该在标准成本管理中引入“作业”概念的同时，作业成本管理中也应引入“标准”的理念，将两种成本管理结合，计算得出相关产品成本后，从事前、事中和事后三个阶段分析实际成本与标准成本的差异，并找到差异原因进行有效控制与管理，这种结合方式不仅能大大增加企业成本信息的准确度，也便于企业全程进行有效控制。
（三）SWOT与BSC管理相结合——成本管理细化的延伸
平衡记分卡（BSC）一直是管理会计中战略落地执行的一种有效的管理工具。该工具利用可操作的KPI衡量指标，通过学习和成长维度培养员工各方面能力，在企业文化的基础上有效运用企业内部营运能力使企业客户受益，最终通过考评各部门绩效获得良好的财务结果。而SWOT分析方法，是一种明确企业机会与威胁、判断企业竞争优势与劣势的管理方法。将SWOT分析法融合BSC工具能促进企业宏微观战略与公司内外部资源优劣势的有机结合。
笔者认为，制造企业应以平衡记分卡（BSC）为指导，结合SWOT分析将公司的战略转化为具体的各项业务指标，进而详细分析财务角度、客户角度、内部运营角度和学习及成长四个维度的竞争优势和劣势，机会和威胁。通过学习成长维度的SWOT分析最大限度的发挥员工的能力、知识以及企业文化优势，并以此作为企业发展的“土壤”；通过内部运营维度的SWOT分析寻求企业内部营运与控制的优化手段，作为企业发展的内在驱动力；同时通过客户维度的SWOT分析精准把握客户的需求，作为企业发展的外在驱动力；最后通过财务维度的SWOT分析综合绩效考评，最终达到企业价值增值的目标。执行过程中应将平衡记分卡四个维度转化为具体的关键性业绩指标，针对不同维度的关键性业绩指标，综合评判企业优势和劣势、机会和威胁，平衡各方面因素，连接企业战略与绩效管理，支撑公司战略与业务目标的实现，有效落实企业的整体战略。平衡记分卡与SWOT分析管理相结合的框架如图2所示。
图2 平衡记分卡与SWOT结合示意图
结论
本文通过改革与创新已有的成本管理方法，构建了三维成本管理模式以提高制造业的核心竞争力和可持续发展能力：将“作业成本管理”与”标准成本管理”相结合；将SWOT分析与BSC管理工具相结合；将“价值链管理”与ABCM相结合，从不同维度构建基于先进信息技术基础上制造业成本管理体系。该体系能优化现有成本管理系统，力图实现资本增值或企业价值最大化的目标。
参考文献
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［中图分类号］ F540.58
［文献标识码］ C
［文章编号］ 1005-9016（2019）11-36-05
［作者简介］ 周谦，副教授、研究生学历。就职于武汉学院。
①基金项目： 本文系2018年度湖北省教育厅科学研究计划指导性项目“供给侧改革背景下湖北省制造业上市公司成本管理创新研究”（项目编号：B2018366）阶段性研究成果。