中国政府财务会计体系建设及其与预算会计的协调，本文主要内容关键词为：中国政府论文,财务会计论文,体系建设论文,预算论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
自20世纪80年代以来，以提高政府绩效为导向的“新公共管理”运动已在世界上许多国家展开。新公共管理的精髓是引入企业的管理及竞争机制，以“绩效管理”取代传统的公共行政管理模式，核心目的在于提高政府绩效。政府绩效强调政府公共受托责任的解除、政府责任的增强和政府提供公共产品或服务的能力和效率。近年来，我国为提高政府绩效、增强政府责任做了大量卓有成效的改革。20世纪90年代末期以来，我国开始建立公共财政管理体制，在财政资金使用和管理方面进行了大刀阔斧的改革，推行了部门预算、国库集中支付、国库单一账户体系、政府集中采购、政府收支分类改革等一系列重大举措。与此同时，随着我国财力的加强和财政支出规模的不断增加，全国人大及各级人大对财政资金的使用方向、结构及效果的审议日益严格，公共支出的绩效引起了纳税人等社会公众的普遍关注。自2002年以来，财政部颁布实施《中央级行政经费项目支出绩效考评管理办法》、《中央部门预算支出绩效考评管理办法》、《中央级教科文项目绩效考评管理试行办法》。2004年，由人事部所属人事科学研究院牵头完成的首套《中国政府绩效评估研究》面世，通过职能指标、影响指标和潜力指标来衡量政府效绩，改变了过去以“GDP”挂帅的业绩观。这些举措，标志着我国基于科学发展观的政府绩效的新理念已融于实践。
实践经验表明：推行政府绩效管理，提高政府部门绩效，除需要有科学的绩效评价体系外，还必须有能测量和记录用于反映政府投入和产出的及时完善的政府会计体系。综观世界，已有许多国家逐步建立了公共绩效框架下的政府会计体系。自20世纪90年代美国发布《政府绩效与成果法案》以来，美国政府会计准则委员会(Governmental Accounting Standards Board，GASB)通过多年努力形成了涵盖财务会计、管理会计和预算会计的公认会计准则体系(General Accepted Accounting Principles，GAAP)；英国在20世纪80年代推行“新公共管理”运动后，于1993年开始实施公共部门资源会计及预算制(Resource Accounting and Budgeting，RAB)；澳大利亚在1997年实施了《1997财务管理与会计责任法案》。2001年，经济合作与发展组织(OECD)开始按照国际会计师联合会(International Federation of Accountants，IFAC)制订的“国际公共部门会计准则”(International Public Sector Accounting Standards，IPSASs)编制财务报告。IFAC是国际公共部门会计准则委员会(International Public Sector Accounting Standards Board IPSASB)的所属单位，先后发布了20多项公共部门会计准则，这些会计准则为政府受托责任的解除、评价政府绩效和提高财政透明度提供了指导。国际货币基金组织(IMF)于2001年4月发布了《财政透明度手册》(Manual of Fiscal Transparency)，核心要求是政府应当定期向公众提供全面且真实的财政信息，并以此改革政府会计体系。
创建责任政府、绩效政府、建立公共财政管理体制等公共管理环境的改革，使得我国现有的政府会计环境和基础发生了巨变。但是，我国现行预算会计体系的定位与政府绩效管理的需要不一致，存在许多不足，尤其是不能提供政府绩效评价、解除政府受托责任和提高财政透明度所需要的全面信息。因此，构建适应政府绩效管理要求的政府会计体系，已成为一个重要课题。
二、现行预算会计体系：制约政府绩效管理的一个瓶颈
我国现行政府会计体系的主体是预算会计，预算会计的本质是围绕着财政预算管理展开的，会计目标是“为了满足国家宏观经济管理和预算管理的需要”[1]，会计任务是核算、反映和监督公共部门的各项财政资金的收支活动。在计划经济体制和经济转轨时期，这套会计体系在反映财政资金收支活动情况和为国家经济管理提供信息方面，发挥了重要作用。但是，在政府绩效管理的环境下，这套以预算会计为主体的会计体系，存在许多不足：
1.预算会计目标和定位不适应需要。现行预算会计主要记录预算年度财政资金的收支情况，定位在为政府内部监管提供信息的层次上，在会计目标及核算范围上较少考虑政府的全面资源状况和政府运行状况。
2.预算会计报告内容不全。现行预算会计报告的内容仅涉及部分政府活动，主要集中在与预算收支相关的现金流信息，没有完整地反映各级政府的资源状况、净资产全貌及资金使用效果等。例如，现行预算会计对我国近4万亿的非经营性国有固定资产核算不完整，没有计提折旧；对以国有股权形式存在的近10万亿元的国有资本金的使用状况的披露不完整。
3.预算会计不能全面反映政府的负债，隐瞒了可能存在的财政风险。一方面，现行预算会计没有反映也没有披露应付未付的国债利息、社会保障基金的未来负债和政府担保等许多业已存在的债务；另一方面，现行预算会计体系没有全面体现政府的负债及可能的财政风险。目前，我国各级政府的各种负债不断增加，据保守估计，2004年中国地方政府的各种债务在万亿元以上，其中仅县乡两级的债务就高达5000亿元，并以每年200亿元的速度递增①。这些债务在现行预算会计体系中得不到完整的反映和披露，潜藏了可能的重大财政风险。
4.现行预算会计体系不能提供评价政府绩效的信息。政府绩效优劣的重要标准之一是公共产品的产出是否经济、高效和有效，产出的成本则是主要的衡量指标。但现行预算会计的核算基础为收付实现制，按收付实现制记录的支出仅限于当期的预算支出，对于具有连续性投入才能有产出的公共产品或服务的成本费用，收付实现制下的会计不能提供及时、合理的数据。
三、政府会计体系：政府绩效管理的基础
国外实践经验表明：推行政府绩效管理，提高政府绩效水平，除需要科学的绩效评价体系外，还必须有能够测量和记录用于反映政府投入和产出的及时可靠的信息系统，尤其是能完整、可靠地反映政府资源投入状况、资源存量和产出成本的会计系统。这套会计系统不仅能够跟踪每一项财政收入和支出，将不同的支出成本和政府行为联系起来；而且，还能够监控财政预算的执行，报告政府整体的资产、负债和净资产等全面的资源信息。
(一)政府会计系统是解除政府受托责任的信息基础
企业受托责任源于所有权和经营权的分离，政府受托责任源于民主社会制度的建立，其核心是指政府接受公众委托管理公共资源，并向社会提供公共产品或服务的职责。企业的受托责任可以通过评价企业盈利等来解除，但政府受托责任的解除则比企业复杂得多，一是受托责任的目标不像企业盈利那样单一，而具有多元化的特点；二是政府提供的公共产品或服务的行为难以观测，受托责任关系链条复杂。如何解除政府的受托责任?经验证明，让公众来评价政府的绩效可以在较大程度上解决这一难题。公众评价所需要的信息是全面和广泛的，这些信息应当由政府提供。政府应当通过多种形式提供公众评价所需要的信息，但最主要的形式是政府财务报告。这就需要建立完善的政府会计系统，通过会计系统记录和反映政府的行为，尤其是公共资源的取得、使用及经济、效率和效果等方面的信息。
(二)政府会计体系是政府绩效管理的信息基础
经验证明，绩效评价机制不仅是解决如何解除政府受托责任的良方，更是绩效管理的一大支柱。但是，定量绩效信息的缺乏已成为制约绩效评价理论与实务发展的瓶颈②。国外经验表明，健全完善的政府会计体系可以提供绩效评价所需要的信息。政府会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，是公共财政管理的最基础的技术工具③。政府会计通过一套科学规范的程序收集、加工、生成会计信息，可以公正充分地反映和披露政府运营的状况、业绩和成果等，为信息使用者提供评价政府受托责任的履行情况、政府提供公共产品或服务，政府参与国际竞争、可持续发展能力的信息依据，为政府决策者提供用于经济、社会和政治决策的依据，为政府管理者提供政府投入资源、资源的分配和使用及其对社会和经济所产生的影响及效果等方面的信息。
四、政府会计体系：以满足政府绩效管理为己任
如何构建我国政府会计体系，许多部门和有识之士已开展了卓有成效的研究，取得了不少的成果。较有代表意义的是：财政部(2001)立项的“财政改革与发展重大问题研究”所属子课题“政府预算会计问题研究”(王雍君主持)，提出了我国“未来的预算会计目标模式”设想，明确指出现行预算会计应整合并改称为“政府会计”。赵建勇(2000)主持的国家社会科学基金项目立项资助课题《政府财务报告问题研究》，勾画了未来我国政府财务报告的模型和内容。北京市预算会计研究会《政府会计课题组》(2006)发表的中国政府会计准则的研究报告，对政府会计的会计目标、核算对象、核算范围、核算基础、会计主体、财务报告等问题进行了研究。这些研究成果，对于我国政府会计体系的构建提供了很好的启示。
(一)政府会计体系建设的基本思路
我们认为，构建我国政府会计体系首要的问题是会计的功能定位，即政府会计应当提供什么信息，这些信息应当满足哪些需要?当然，信息应当具有良好的可读性，便于理解和使用。政府会计体系应当具有监控功能，应能监控政府掌管的经济资源的取得和使用，应能将政府的行为和支出联系起来。然后，再考虑会计核算平台建设，即围绕会计信息的产出、监控功能的发挥来构建政府会计核算体系。基于这样的考虑，本文提出一个可供参考的建设思路：根据政府绩效管理的信息需要，设计政府财务报告的内容；根据所需要的信息，设计会计核算平台；根据会计监控功能的发挥，设计政府会计体系。
政府绩效管理包括政府绩效的形成过程和绩效结果，涉及政府的经济活动和非经济活动，绩效的衡量标志是经济、效率、效果、质量、公平和回应等方面。其中，与政府经济活动有关的绩效是最主要的内容。而政府会计系统则是为评价经济绩效提供信息的主要渠道。政府会计系统应当是多样的，其中，政府财务会计提供政府整体资源状况和政府运营的结果，管理会计提供用于政府内部决策和管理的信息，成本会计提供政府产出的成本，预算会计提供预算内财政资金收支的过程和结果。在诸多的会计体系中，政府财务会计是基础和主干，而管理会计、成本会计和预算会计像枝干一样既相对独立又能与之融为一体。也就是说，政府会计体系应当以财务会计体系为基础平台，在由财务会计对政府经济活动进行反映和监督的同时，运用管理会计和成本会计分别提供政府绩效管理所需要的各种信息，即一套凭证多个账户记录。当然，预算会计依然重要，预算会计的过程和结果是独立的，但结果最终要并入政府财务会计的报告之中。这样一来，构建政府会计体系首先是财务会计体系(一并考虑管理会计和成本会计)的建设，然后，以此为基础来完善预算会计体系。
(二)政府财务会计体系建设的主要内容
构建完善的政府会计系统是一件非常复杂、牵扯面十分广泛的系统工程，而且，政府财务会计本身也是非常复杂的，这里难以尽述，仅就其中的主要内容进行探讨。从本质上看，政府会计与企业会计一样，都是以提供信息为目的的信息系统，同时，由于所有的经济活动都可以纳入会计视野，因而会计系统也具有监控功能。完善的政府会计系统应当能提供以下信息：政府部门的活动对现金和经济资源的需求和使用等方面遵守法律、合同的情况和支出授权的遵循情况；政府财务资源的来源、分配和使用情况；政府现金需求、筹资情况、债务情况和偿还债务的能力；政府受纳税人委托管理和使用存量资产、净资产的情况；政府管理非税收的其他国有资源的情况；按服务成本表示的经济绩效；可以评价政府绩效的财务信息等。上述信息可以分别由预算会计系统和财务会计系统提供。
预算会计系统采用收付实现制，核心功能是监控预算期内财政资金的分配和使用情况，因而在会计科目设置上必须与政府收支分类科目一致。通过预算会计系统来追踪和记录财政资金收入、拨款、支出义务和实际付款等各个阶段的情况。通过预算会计来记录政府取得了多少税收，花了纳税人多少钱?这些钱花在什么地方?向社会成员提供了多少产品和服务?提供了什么样的产品和服务等信息。而其他的大量信息则由财务会计系统来完成。
政府财务会计系统以权责发生制为会计核算基础，记录和报告政府部门的全面经济活动信息；反映和监督政府从事各种活动或事项所需要的各类财务资源的获取、分配、使用和存量等情况；既包括现金及财务资源的实际收付情况，也包括应收应付的情况；既包括政府部门与社会成员及非政府经济组织之间的各类交易，也包括政府机构间的交易；既包括政府部门自身的经济资源情况，也包括政府代管的各类经济资源(如社会保障基金)；既包括预算期内的现金及财务资源(主要指财政预算资金)，也包括存量的资产、净资产、国有经济资源、未来应付的债务、政府对未来的承诺所需要的资源等。政府财务会计核算政府各种产出的成本、产出的结果及效果等表明政府绩效的信息，还要提供用于评价政府绩效的信息。
政府财务会计是政府会计体系中的基础平台，因此，其日常的工作和会计产品——财务报告之间需要协调，即会计主体和报告主体应妥善处理。会计主体应打破现在按机构设置会计主体的做法，而是按资源的用途或按职能设置。在政府会计中，会计主体是基金，而不是整个政府组织。整个政府组织为“财务报告主体”。当然，政府部门的会计信息除了社会各界使用以外，其本身和主管部门也同样需要，为此，各个政府部门及其组成机构既是会计主体也是财务报告主体，但这类财务报告主体不同于政府整体财务报告主体。这类财务报告主体报告的各个政府组成单位或组成部门运用国库拨给的经济资源完成某一方面行政任务或工作目标的情况，涉及的范围仅限于所掌管的一部分经济资源和一部分公共产品的提供；而政府整体财务报告是按照绩效管理、公共财政体制等要求，提供满足社会各界评价政府绩效及解除受托责任的信息，内容包括公共收入、公共支出、公共投资、公共财产、所有公共债务、实际的成本费用等全面的财务信息。政府整体的财务报告信息要求客观真实，因此，单纯的以历史成本为计量基础不能满足提供完整政府会计信息的需要，而应采用多元计量模式。在会计记录时，可以历史成本为主；在对外报告时，则以公允价值为主。资产价值应结合账面价值和市场价值确定；债务不能以收付实现制确定，而应按未来应当偿还的金额计量。
五、政府财务会计和预算会计的协调：基于政府绩效管理的需要
建立政府财务会计的目的不是替代或取消预算会计，而是与预算会计相互补充。财务会计反映的信息涉及现在和未来，具有全面性和连续性；预算会计则侧重反映年度财政预算资金收支的实际情况。两套会计体系涵盖的范围不同、会计基础不同，但由于二者面对的是同一政府部门的经济活动，故应当对这两个会计系统进行协调，以避免冗余的信息。
(一)协调的基础
政府财务会计和预算会计之间存在协调基础，主要表现为以下几个方面：(1)两套会计体系的信息数据同源。二者所需要的会计信息均来自政府的各项活动或事项，不同之处仅在于预算会计侧重年度预算资金的收支和使用，而财务会计关注的层面更为广泛，既包括年度预算资金，还包括预算年度以前及以后的会计信息。基于此，在会计处理中，各有侧重，但又密切联系，有利于从不同层面和角度提供信息。(2)信息使用者的要求不一致，需要协调。预算会计强调政府内部及相关组织对信息的需求，而财务会计除满足这些要求以外，更加强调社会各界及其他利益相关者对会计信息的需求，提供的会计信息有助于全面评价政府的受托责任履行情况。(3)反映的目标及过程的不一致，需要协调。预算会计侧重当年度预算资金的收支、使用及其结果，未涵盖政府所有的资金；而财务会计则反映政府所有的流量及存量财政资金、公共财产、公共债务等，提供的信息更加充分、完整和相关。
(二)协调的内容
1.会计报告体系的协调
财务会计报告通常分为两个层面：部门层面的财务报告和基金层面的财务报告。部门层面的财务报告提供政府整体的受托业绩的相关信息，以权责发生制为基础对使用的全部财务资源(包括流量和存量财务资源)进行计量并编制报告。基金层面的财务报告在部门层面的财务报告之后反映，分别不同类型基金，采用不同的计量基础进行编报。
预算会计报告提供公共预算与执行的比较情况，以现金制为基础，分别不同基金类型，对当期财政预算资金进行计量并报告。预算会计报告以比较预算表的形式列报，分别设置预算批准金额，实际流入、流出和余额，差异额。
2.会计基础的协调
会计基础通常可以细分为完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制等。会计基础不同，所反映的内容不同，按上面列示的顺序，后面的会计基础比前面的会计基础提供的信息要全面，完全的权责发生制提供的信息最为全面，而完全的收付实现制提供的信息最少。但是，依据权责发生制反映政府的经济资源和经济活动涉及大量的数据估计和预测，尤其是对未来的债务、现有的国有自然资源的价值很难估计。因此，应当谨慎选择。通常，预算会计以收付实现制为基础，财务会计则以权责发生制(所核算的资源是经过选择的)为基础。财务会计侧重反映未来的权利和义务，尤其是应收应付和未来债务的信息和“存量”资源的状况。
3.记账过程与信息披露的协调
我国现行预算会计体系是按不同组织类型设置的，国外政府会计体系按“支出周期”设置。“支出周期是指预算经立法机关批准后，预算资金从国库进入最终收款人(商品于服务供应者)的过程，包括分配拨款、承诺、核实和付款四个阶段”[2]。预算会计通过追踪支出周期各个阶段的交易，完成记账过程；而政府财务会计则记录所有的公共财务资源的交易或事项，包括成本费用、公共收支、公共财产、债务等。
在信息披露方面，预算会计按照“支出周期”报告财政资金拨款与付款信息，同时，报告政府承诺的工作所需要的资源信息；而财务会计则报告整个政府的资产、负债、收入、费用及内部财务运营情况。预算会计侧重的是“年度预算的执行情况”，财务会计侧重于政府整体的“财务状况、财务资源使用效果”等。
4.会计科目设置的协调
我国现行预算会计的科目是按政府收支分类科目设置的，政府收支分类是按支出功能和支出经济用途两个标准分类的。支出功能分类体现了政府的职能，实现政府职能应做的工作，完成这些工作花了多少钱；支出经济用途分类说明这些钱是怎样花出去的，是发了工资还是买了商品等。这种设置有利于从宏观层面上及时了解当年财政预算整体的财务信息，有利于发挥财政监管的作用。但预算会计科目设置侧重的是年度财政资金收支、预算执行情况，侧重点是付款、核实阶段，针对政府部门各个机构内部的财务运营的科目较少。财务会计侧重按会计要素设置会计科目，侧重“存量”的使用效果和对未来政府财务能力的预测，并兼顾年度财政资金的使用结果，同时，进行成本费用、公共财产、公共债务等方面的核算，并设置针对政府部门内部财务情况及机构间交易的会计科目。
六、结 语
政府绩效管理和公共财政管理都需要全面的会计信息，因此，政府会计体系应当适应它们的需要。政府财务会计侧重政府整体资源存量、成本、产出绩效等方面的内容，只是政府会计体系的一个重要组成部分，不能取代预算会计的功能。构建财务会计体系，完善现行预算会计体系，有助于完整披露政府全面的理财受托责任、公允表达政府理财绩效，实现政府资金使用的经济、效率和效果。
注释：
①参见刘用铨：“论政府会计在公共管理中的重要作用”，《事业财会》2006年第6期。
②参见Phillips J K，An Application of the Balanced Scorecard to Public Transit System Performance Assessment.Transportation Journal，Vol.143 Issue 1：2004．
③参见刘用铨：“论政府会计在公共管理中的重要作用”，《事业财会》2006年第6期。
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