论不动产税制改革与产权保护，本文主要内容关键词为：税制论文,不动产论文,产权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、不动产税与产权保护
(一)产权清晰是征税的前提
市场经济是至今为止配置资源效率最高的机制，其配置资源的基本渠道就是价格，而价格充分发挥作用的一个基本前提是个人对经济资源拥有财产权利，也就是私有产权。私有产权构成一个社会系统，或称私有制。在此系统内，对于任意一个物品，决定如何使用该物品权力的确定在个人手中。私有产权具有一些基本属性，如私有产权可让渡性、私有产权的排他性等。产权一词，在英文里是一个复数名词是property-rights，意味着对特定财产完整的产权，而不是单项权利，而是一组(a bundle)权利或一个权利体系。这一组权利一般可以分作四项：狭义所有权或归属权、占用权、支配权和使用权。其中，归属权即归谁所有是这一组产权中最根本的权利[1]。把产权进一步简单概括，产权可以分为两个部分：一部分称为收益权，另一部分称为控制权。产权是由收益权和控制权结合而成的一个有机体，去掉有机体的任何一个部分，都会破坏产权这个有机体的性质与功能。如果对某一物品，只有收益权但无控制权或者只有控制权而无收益权，那么对该物品或资源的产权就是残缺的[2]。从实质看，税收的目的物是产权，征税的前提是所征税对象的产权必须清晰、完整。因为，只有明确征税目的物的控制权主体才能确定纳税主体，而纳税主体必须享有被课税目的物的收益权才会有纳税能力[3]。这也是税收的本质体现，被课税目的物的所有者必须向国家纳税，是因为国家为保护该所有者对目的物的完整产权以及纳税人从国家提供的公共服务中得到收益等的成本的补偿。
(二)以产权视角定义不动产税：其实质是对不动产产权征税
不动产税是一个具有财产税性质的税种。在财产税课税体系中，不动产税属于个别财产税或选择性财产税类。用产权的方法分析不动产税可以得出全新的观点。从表现形式看，不动产税是以房屋、土地等不动产为课税对象，以不动产价值或租金收益为计税依据。但房屋价值或租金收益的产生以及清晰界定都是以房屋产权为依托的，因此不动产税可以看作是对土地、房屋等不动产产权的征税，这是不动产税的本质特征之一。如前所述，产权是由狭义所有权或归属权、占用权、支配权和使用权结合而成的一个有机体，去掉有机体的任何一个部分都会破坏产权这个有机体的性质与功能。不动产税所针对的正是这个意义上的不动产产权。用产权方法分析不动产税，还可得出这样的结论：从形式上看，不动产税是对物税；从本质上看，不动产税是对人税，因为不动产具有双重性，不仅是消费品同时也是资本品，不动产面积的大小、地理位置、装修程度等基本可以反映富裕程度和负税能力。那么，为什么要对不动产产权征税?不动产的价值是以市场价格为基础，决定不动产价格构成因素有物理特性，同时还有区位特性以及公共政策在技术上投资所产生的价值部分。不动产价格构成的三大部分中，只有物理属性与个人有关系，区位和公共投资实际上与个人关系并不紧密，这是以政府为主要代表的整个社会公共行为产生的结果(丁成日，2006)。亚当·斯密说：“对于借国家善政而存在的资源，课以特别的税，或使其纳税较多于其他部分资源以支援国家的费用，那是再合理不过的”[4]。埃格特森认为：“国家强制实施所有权会提高个人所拥有的资产价值，这种国家行为构成了市场交换的基石”[5]。房屋等不动产产权是一种借国家善政而存在的资源，国家可以通过公共商品和服务的供给来确立和保护不动产产权，并提高不动产的价值。比如，政府在某人的房屋前修筑和养护一条道路，假定其他情况不变，这人的房屋必定升值。不动产产权的确立必须依赖政府供给的公共商品，如国防和司法保护等。公共商品供给是房屋产权确立的必要条件。其中，制度供给是典型的公共商品，保护不动产产权的一系列法律制度的制定和执行是典型的公共服务，它带来的直接结果是居民住房私有化，使房屋等不动产产权明晰化，为房屋、土地等不动产商品进行市场交换构造了一个稳固基石。美国经济学家罗森指出：“财富税是财富所有者对于从政府那里获得的利益而进行的一种支付”[6]。既然不动产产权所有者从政府得到了诸如产权确立、产权保护、产权升值等这样一些好处，那么就应当向政府缴纳不动产税。
二、世界主要转轨国家不动产税制改革过程中的产权建设及其启示[7]
20世纪80、90年代以来，世界不动产税制改革的一个显著特点是这种改革并不是孤立或随机的，而是被当作对总体经济运行的调控手段，这种作用在中东欧经济转型国家体现得最为明显。世界性不动产税制改革的经验表明，不动产课税不仅可以充当促进经济转轨的推进器，还可以用来调控经济运行中的各种矛盾。从开放竞争性产权交易市场、抑制地价波动和土地投机，建立财产估价、定级、登记制度，到建立一整套适合本国国情的财产产权管理的法律、法规制度体系、相应的组织管理机构以及最终确立市场经济的运行机制。
(一)改革初期的产权界定不清晰成为转轨国家不动产税制改革的“绊脚石”
在转轨国家，采用不动产税的最大阻力之一便是这些国家不动产产权尚未清晰确立。具体表现在：大部分土地不是私人所有；土地市场不健全；土地使用权不是通过购买，而是通过分配获得，并且大部分住宅要么在政府手中，要么在国有企业内部。
对于居住性不动产，住房供给被严重富福利化了，销售等自由流通起来极为困难。在这些国家，工人只要以获取较低的工资或者低质量的服务设施等形式，就能获得这种补助或津贴，但是这种支付并不是税收。取消补助或者对接近市场租金的任何不动产征收不动产税将会在社会上引起震动，并理所当然受到抵制。基于此，在这些国家，就居住用不动产征收不动产税在近几年来不具可行性，使得不动产税的开征带来极大困难。
企业最可能承受新开征的不动产税，但是这些国家的有效税率非常低。部分是因为这些国家国有企业的纳税能力较弱，而私人企业又不在不动产税管理之内。过去，国有企业对不动产的使用权是国家配给的，只需要支付极少的费用(如土地成本完全由政府补助)。相反，不断成长的私人企业和集体企业必须为使用土地付费。而且，在大部分转轨国家，不论是国有企业还是私人企业，都不必承担数额较大的不动产税收成本。
在许多发展中国家，不动产所有权存在争议。例如，非洲的大多数国家，城市外围的土地从未被正式裁决所有权。在拉丁美洲，由于多年来违法占有土地，正式裁决的主张也有争议。甚至在所有权不存在争议的国家，税务当局也不能获得准确的权属数据。在菲律宾，所有权记录和出票日期由所有者组织，提供给评估员的仅是毫无价值的不动产的位置。
(二)发展中和转轨国家推广不动产税的前奏是确立和保护产权
确立和保护私人财产所有权，是经济转型国家不动产税制改革要完成的首要使命。众所周知，前社会主义国家普遍经历了“剥夺剥夺者”的社会主义改造，这种改造无一例外地是以铲除资本主义私有制为宗旨，因而，“法律和经济基础缺失”几乎是所有转型国家在考虑引入不动产税时共同面临的困境。进而，在宪法中确立私人财产的所有权、继承权等权力，在经济体制方面推进国企改革及私有化，就成为这些国家引进不动产税的前奏。
按照正常逻辑，体制改革带来的经济繁荣能够保证不动产税税基的不断扩大，政府取自不动产课税的收入亦会稳步增长。在爱沙尼亚，土地税的开征推进了产权市场建立和土地资源的生产性运用，有效抑制了土地资源的闲置和浪费，市级政府逐步拥有了根据本地区条件确定土地税税率的权力。波兰也比较成功地赋予地方在确定不动产税税基、税率上的自主权，使不动产税收入占地方收入的比重以每年14%的速度递增，使不动产税逐渐成为地方政府重要的收入源泉[8]。
(三)不动产税的开征反过来又促进了发展中和转轨国家的产权建设
转轨国家引进和完善不动产税正积极促进不动产产权的清晰，开展财产产权保护工作，而且其中财产税(主要是不动产税)在定义财产权利的过程中发挥着重要作用。但当不动产税仅被视为一种财政工具时，这一点常常被忽略。私有化过程中的一个关键问题是财产权利公有还是私有的划分。转轨国家一方面鼓励发展私人经营和财产私有权，另一方面则认为，应当在土地中保留一定的公共利益[9]。不动产税的作用在于可以将公共要素引入财产权利的基本结构中，将一部分公共利益保留在私人不动产价值中。这体现并符合部分财产价值的增值源于公共投资和增长的事实。中央所有权的废除和竞争性财产市场的建立是转轨国家中非常重要的改革，恢复苏联以前时期的产权、市政财产的私有化以及可转让所有权的建立都在进行着。随着私有化进程的逐步推进，到1995年很多国家GDP中私人部门所占的份额大幅度提高，一些国家已经超过了50%①。
返还1939年被苏联剥夺的个人财产权是中东欧转轨国家考虑的优先重点。例如，爱沙尼亚实行了一种土地税，主要目的不是为了增加收入，而是将土地返还给1939年以前的所有者，以鼓励其对土地进行生产性利用。爱沙尼亚和拉脱维亚制定了庞大的归还计划，规定以前的所有权人或其继承人可以重新得到他们的土地，不管其目前的居住场所在哪里。爱沙尼亚征收基于价值的土地税，主要目的是鼓励更有效的利用归还私有化的土地，同时利用房屋税限制过度开发。此外，土地税不对私人公寓的居民征收，这些居民的纳税能力与其最近所购置的资产关系不大。立陶宛的归还计划则限于目前居住在立陶宛的居民，这减少了非居民所有权人的投机风险并且易于管理。
我国目前不动产税制改革所处的产权法律环境与转轨国家当年改革极为相似，综观这些国家的不动产税制改革，对我国的启示主要有：
产权不清晰或产权残缺是不动产税制改革遇到的首要难题。产权不清晰或产权残缺是导致纳税义务难以划分或被迫实行免税而导致的税收优惠泛滥进而阻碍不动产税制改革的主要原因。因此，作为不动产税制改革的前提，这些国家的共同点是首先从法律上确立和保护产权，致力于建立一个确保财产产权安全的现代化综合的不动产产权登记及地籍制度，并且可以容易地查询可靠的财产权益及市场信息。这种方法的结果，是从法律上明晰保护产权，建立完善的、装备优良的不动产产权登记系统，用于开展和实施出于税收目的的批量估价等。在政府机构或经济体制发生重大变革的背景下，许多中欧、东欧转轨国家也重新设计或调整了不动产税制度。从整个新的财政政策及新的财产产权制度角度讲，土地及房产税作为私有化、机构改革及摆脱集中化的辅助手段的政治作用，远大于其作为提高收入手段的财政作用。世界主要转轨国家不动产税制改革成功的同时也是产权得到确立和保护的过程。
三、不清晰的产权环境导致我国不动产税制改革发展缺失法律基础
2007年，历经13年磨炼之久的《物权法》终于出台。《物权法》的首要功能就是确认财产归属，定纷止争。不动产产权是物权法的重点保护对象，这就从法理上基本理顺了产权关系，为物业税的开征作了前期准备，许多人认为这是不动产税制改革的良好契机，不动产税开征的产权问题已经解决。但笔者深入分析发现，一部法律的出台并不能完全解决我国产权混乱问题，目前不动产税改革“难产”重要原因之一是产权清晰的“东风”尚不具备。可以说，我国不清晰的产权环境导致不动产税制改革发展缺失法律基础。
(一)不动产产权格局对不动产税制设计的影响
1.对税制的制定演化的影响
建国初，对房地统一征收城市房地产税。1973年税制简化，城市房地产税与工商统一税等合并为工商税。到了20世纪80年代，国务院决定恢复征收城市房地产税，但鉴于我国城市土地属国家所有，使用者没有产权的实际情况，又将城市房地产税分为房产税和城镇土地使用税，对外商投资企业和外国企业仍征收城市房地产税。由此可见，不动产产权格局对不动产税制设计影响是很直接的，是导致房地分设税种的直接原因。
2.城乡不同的不动产产权格局是导致不动产税制城乡“二元结构”的重要原因
我国目前的不动产产权格局在城乡是不同的，城市土地属于国家所有，私人部门只拥有使用权，土地上的建筑物是私人产权；而农村土地是属于农村集体经济组织所有，农村房产属于私人所有，但宅基地属于集体所有。这样的格局导致不动产“城乡二元税制”，对城市土地开征城镇土地使用税、对城市营业性房产开征房产税，对城市外资企业征收城市房地产税和城镇土地使用税；而在农村对土地产出征收农业税和特产税(2006年初烟叶特产税已取消)，农村土地用于非农建设征收耕地占用税。
(二)不动产产权模糊导致不动产税税收优惠泛滥
计划经济时代，有收益权但无控制权的残缺产权导致我国现行的不动产税制度对居民居住用不动产免税的优惠政策。住房制度改革以前，国有企业的职工对其住房只拥有残缺产权。职工可以住在企业的职工宿舍，享有收益权，但是职工对自己的住房没有控制权，不能任意修整、买卖、调换和处置等等。与世界主要转轨国家类似，不动产税对残缺产权条件下的个人居住房屋免税是可以理解的。在20世纪90年代住房制度改革以前，大多数居民住房产权是模糊的，所有权归法人实体，居民或家庭有使用权，收益权和处置权有时也是模糊的。此时不存在税收问题，不应当对居民使用的住房征收房产税，我国不动产产权的模糊是不动产税收优惠泛滥的诱因[3]。
随着社会经济的发展，我国不动产市场化程度越来越高，产权日趋清晰。如表1所示，行政划拨配置土地面积的比重从1999年的超过40%下降到了2003年的20%左右，而出让市场配置土地面积的比重由1999年的34.05%上升到2005年的67.79%。这表明我国土地出让方式的市场化程度有了显著提高，市场机制开始在土地这种稀缺资源的配置中发挥基础性作用。随着住房制度改革的深入，房屋私有产权逐步得到确立，居民已经拥有房屋的关键权利束。建设部公布“2005年城镇房屋概况统计公报”显示，2005年我国城镇人均住宅建筑面积升至26.11平方米，户均住宅建筑面积升至83.2平方米，住宅私有率更是高达81.62%(见表2)，而我国农村地区住房基本都是私有化。时至今日，应当对居民自有房屋(拥有所有权或归属权、占用权、支配权、使用权)征收房产税，否则就存在税收真空。如果仍然沿用计划经济体制条件下产生的不动产税制度，继续对私有产权条件下的个人居住房屋免税是不合理的。但对个人居住用不动产征税应充分考虑其负税能力，注重解决支付能力不足的问题②。
(三)滞留的产权问题给不动产税的开征实施带来极大困难
在我国住宅私有率高达80%的背景下，我国仍有相当部分不动产存在产权不清晰问题。目前市场上销售的房屋类型主要有商品房、经济适用住房、集资建房、房改房、危旧房改造回迁房，而不同类型的房产产权性质不一致。在我国，由于城乡不同的不动产产权制度，以及我国正处于由原来的计划公有制经济体制向社会主义市场经济体制转轨的历史原因和不动产产权法律不完善等原因，致使房地产市场滞留多种产权问题，这严重阻碍了不动产市场的发展，也是不动产税开征的最大阻碍之一。不同产权性质的不动产使得不动产税的开征遇到极大困难，主要有：
1.大量的无籍房产的产权问题
无籍房产是指没有进行房产产权登记，未领有房屋产权证书的房产。我国目前存在因多种原因无法办理产权证的历史遗留问题。在我国，每个城市都有一批无籍失管的房产。据有关专家估计，一些产权管理较好的城市，无籍失管的房产不会低于10%～15%，那些管理差的城市无籍房产的比重就更高了[10]。
2.“乡产权”、“小产权”房的产权问题
农村的宅基地等不能向城市居民销售、自由流通，在房价上涨、城镇化加速的大背景下产生一系列问题。按照我国现行法律规定，农村宅基地不能在集体经济组织以外的人之间进行交易。非集体经济组织成员购买此类房屋，将无法办理房屋产权登记，合法权益难以得到保护。在目前房价高位运行，“小产权”房价格优惠，很多市民为了圆居住梦，在明知没有产权具有极大风险仍热衷购买廉价的“小产权房”。另外，随着城镇化速度加快，城市必将向郊区农村地区发展。调查显示，北京16400平方公里的土地中，国有土地只占18%，其他都是集体所有制土地[11]。而农村宅基地不能上市流通转让，必将带来许多问题，最典型的案件如北京宋庄画家村画家与农民的房产纠纷[12]。
3.经济适用房的产权问题
2007年12月七部委出台的《经济适用住房管理办法》规定，经适房购房人拥有有限产权，要取得完全产权要补差价③。《办法》提出，购买经济适用住房不满5年，不得直接上市交易，购房人因特殊原因确需转让经济适用住房的，由政府按照原价格并考虑折旧和物价水平等因素进行回购。购买经济适用住房满5年，购房人上市转让经济适用住房的，应按照届时同地段普通商品住房与经济适用住房差价的一定比例向政府交纳土地收益等相关价款，具体交纳比例由市、县人民政府确定，政府可优先回购；购房人也可以按照政府所定的标准向政府交纳土地收益等相关价款后，取得完全产权。
4.房改房、危旧房改造回迁房等的产权问题
房改房等此类房屋产权分为三个级别：成本价产权和标准价产权以及标准价优惠产权。成本价的产权属于完全产权；标准价产权由于购买者只拥有房屋部分产权，所以其在处置和收益上就会受到一定的限制。标准价优惠产权是比标准价更优惠的一种方式，拥有这种产权的产权人只拥有房屋的部分产权。
5.集资房的产权问题
集资房根据价格分属房改房和经济适用房。集资房有两种产权：一是该房屋出售的价格高于当年的房改成本价，其产权界定为经济适用住房产权。另一种是低于当年的房改成本价，其产权为房改成本价房。房改房其产权按照经济适用房产权管理，所以该产权性质是参照上述经济适用房产权和房改成本价产权。
如前所述，从城市房屋产权来分主要有：按照商品房性质购买的房屋，其产权属于商品房产权；按照经济适用房性质购买的房屋，其产权属于经济适用住房产权；通过集资建房性质购买的房屋，其产权有两种：一种是经济适用住房产权，另一种是房改成本价产权；按照房改政策购买的房屋，其产权一般有三种形式：成本价、标准价，以及标准价优惠；购买回迁房的产权为经济适用住房产权。在这些不同性质的产权中，除了商品房是完全产权，其他性质产权大多是残缺产权。产权人拥有房屋的所有权、使用权、占有权和处置权是不相同的。由于房屋产权性质不同，直接决定了其销售对象不同。不同产权性质的房屋对不动产税的开征带来了巨大障碍：
(1)对大量无籍房产和产权处于分割状态下(产权残缺)的不动产如何征税?如何合理确定其纳税人?无籍不动产和产权不完整是开征不动产税首要面临的难题，关系到纳税人的确定，因为不动产税的纳税人通常是所有人或者所有人与使用人商定。可以预见，对这类产权的房产征收不动产税，将会遇到纳税义务的合理划分难题。而且无籍房产和残缺产权房产十分不利于房地产市场的健康发展，因为这些房产通常是不能正常进入房地产市场或进入“门槛”较高，通常转入地下从事交易、抵押、租赁等非法经济活动，导致房地产市场的混乱，相关权利人的权益受到侵害等。
(2)不同产权性质不动产的取得成本相差很大，由于土地使用形式的多样化，导致不同产权的房地产价值总量存在巨大差异。因而，对不同产权类型房产的价值如何评估仍是一个问题，处理起来也比较棘手。而且不同性质房产的纳税人的负税能力差异也很大，如何对商品房以外其他产权性质的不动产进行计税价值合理评估?如何才能保证合理税负?确保与纳税人的支付能力对应?兼顾税收公平和效率?
(3)从理论上分析，产权残缺是导致我国对个人自住用不动产免税的内在原因之一。从国际上不动产税收实践以及近十多年来我国对不动产税的研究成果看，对个人自有自住住房征税，既是多数国家的普遍做法，也是我国不动产税制的改革方向，是大势所趋。在不动产税制成熟的国家，不动产税收收入主要来自自然人缴纳部分。例如，2004年瑞典总共征收不动产税240亿瑞典克朗，来自自然人部分占比重为73.21%④。在美国一般财产税收入中主要来源于不动产，约占财产税收入的75%，其中来自于居民住宅约占50%，企业不动产约占25%。不动产税改革的重要内容就是“扩面”，由法人扩展到自然人，而产权残缺是其最大的阻力之一。
四、简短的结论
政府要向不动产所有者或使用者等征税，首先就必须明晰产权关系。转轨国家经验表明，不动产税开征必须建立在完备的产权保护和产权充分信息体系的基础之上。如何在不动产产权极其复杂的基础上开征不动产税，是不动产税制改革过程中的首要难题。不动产税制改革要“破冰”，应着手解决阻碍其发展的产权不清晰问题。一个国家或一个社会中产权制度的安排已成为整个国家或社会其他制度安排的基础。对产权与财富的保护程度决定着国家和社会的发展速度以及民主制度的建立。可以预见，不动产税的开征过程同时就是不动产产权得到更完善保护的过程，不动产税的开征是不动产产权保护工作中的推进器，而不动产产权保护为不动产税的开征奠定了良好的法律基础环境。
注释：
①Zecchini，Salvatore.Lessons from the Economic Transitional，Dordrecht，Netherlands：Kluwer Academic Publishers，1997.
②在我国，虽然住房私有化率高，但相当一部分家庭房贷压力非常大。另外，许多中老年人在计划经济时代长期以低工资等为代价换来的住房，上述家庭和个人的负税能力相当弱。
③人民网-市场报：《经适房购房人拥有有限产权》，2007年12月3日。
④焦点房地产网：《世界各国的物业税和其他房地产税收实际情况介绍》，house.focus.cn，2007-10-17。
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