国外个人所得税制的运行、调节及对我国的借鉴，本文主要内容关键词为：税制论文,个人所得论文,国外论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、个人所得税制的模式比较
从世界各国开征个人所得税的情况来看，个人所得税制可划分为三种模式：
一是分类所得税制。对个人所得的不同来源进行分类，每类分别计征个人所得税。如将个人所得划分为工资薪金所得、营业利润所得、股息利息所得、租金所得等若干类，每类分别规定必要的费用扣除标准，适用不同的税率。其优点是：（1）可按不同性质的所得， 在税负上实行差别对待。如对工薪、劳务报酬所得，所含辛劳较多，课以较轻的税负；对利润、利息、股息、租金等资本所得，所含辛劳较少，课以较重的税负，体现公平分配的原则。（2）便于采取源泉一次征收的方法，减少汇算清缴的麻烦，节约稽征费用。缺点是：征税范围有限，主要着眼于有连续稳定收入来源的单项所得。对某些项目不采用累进税率，难以体现纵向公平的纳税原则。分类所得税创始于英国，现今采用此税的国家不是很多。
二是综合所得税制。对个人全年各项不同来源的所得，综合计征个人所得税。即综合个人全年各项所得的总额，减除各种法定的宽免额和扣除额，剩下的是应税所得，按统一的累进税率课征。 其优点是：（1）能体现纳税人的实际负担水平和量能课税的原则。（2）税基较宽， 有利于组织财政收入。缺点是：课税手续较烦琐，管理难度大。综合所得税最早形成于十九世纪中叶德国的普鲁士邦，此后迅速发展，成为当代个人所得税课征制度的一个重要发展趋势。
三是分类综合所得税制。将分类所得税制和综合所得税制的优点兼容并蓄，实行分项课税和综合计税相结合，是当今国际上广泛实行的一种个人所得税制。其主要优点：（1 ）既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收；又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征。（2）稽征较方便，有利于减少偷漏税。 缺点是不能充分体现纵向公平的原则。
从世界各国个人所得税制发展的历史来看，分类所得税制较早实行，以后在部分国家演进为分类综合所得税制，部分国家演进为综合所得税制，其中演进为分类综合所得税制的一些国家又进一步演进为综合所得税制，目前仍实行分类所得税制的国家已经不多。个人所得税制的演进过程大体反映了生产力发展水平的递进过程。一般说来，经济发展相对落后、征管制度不太健全的国家，多实行分类所得税制或分类综合所得税制；经济发达、征管制度健全的国家，多实行综合所得税制。以对存款利息所得征税为例，实行综合所得税制的国家，均已实行了法人支付个人收入申报和个人收入申报相结合的双向申报制，实行了存款实名制和纳税编号（或使用社会保障号码），银行计付个人存款利息时，已将支付利息所得通过电脑申报给税务部门（若代扣代缴利息税时，一并申报利息税），个人在年终申报个人收入时，一般不敢有意漏报利息所得，否则被税务部门稽查出来，惩罚非常严厉，这对个人偷漏税有很强的制约力；相反，征管制度不太健全的国家，为防止偷漏税，只能将利息所得列入个人所得税分类的一个项目，在银行计付利息时，一次性代扣代缴利息税，对利息所得和利息税不搞汇算清缴，这些国家也就实行分类所得税制或分类综合所得税制。
二、个人所得税的征管情况
个人所得税的征管是个人所得税制运转的核心。国外大都建立了比较完善的征管制度。其征管步骤大体如下：
第一，个人所得税的宽免和扣除。各国的宽免和扣除原则一般包括：区别对待，合理负担；爱护儿童，支持家庭承担一定的社会责任；保证最低生活费用；追求高税务行政效率；兼顾财政需要与政治需要。在征收个人所得税以前，要对个人所得税进行调整和扣减，一般要经历三个步骤：第一步，由最初的个人所得过渡到调整的个人所得，其中将不予计列的项目减掉，如社会保障缴款、未实现的资本利得等，这些多为反映个人潜在消费能力的项目；第二步，从调整的个人所得中减掉个人的宽免项目，即维持个人（或家庭）最低生活需要的费用，各国都根据本国国情制定一个标准，凡低于该标准的个人所得，免缴个人所得税；第三步，再从调整的个人所得中作分项扣除，如减掉慈善捐款、某些利息支付，征收中央个人所得税还要扣减地方个人所得税、财产税等，扣减项目因国而异。完成了这三个步骤，剩下的个人所得就是应税收入。有些国家在计算出应缴纳的税款后，还实行“税收抵免”（Tax Credit）制，即从应纳税款中扣除一定数额的抵免额，以体现政府的有关税收优惠政策。
第二，个人所得税的征收。绝大多数国家对个人所得税实行源泉征收，征收对象包括居民和非居民，由法人代扣代缴。各国对个人应税收人大都实行超额累进税率，为了便于征收，在近一二十年的税制改革中，累进税率的级次逐渐简化，最高边际税率也逐步降低。目前美国实行15%、28%和39.6%的三级税率；英国为25%和40%两组；法国为5 %至56.8%十二级；阿根廷累进税率上下限为7%至45%； 巴西为5 %至50%。对非居民适用税率的选择或税收待遇分为两类，一是实行与居民相同的税率；二是变通采取预扣税款的做法，对不同类别和性质的所得，预扣率一般分为20%和30%两档。
第三，个人所得税的申报。一般都实行双向申报。（1 ）纳税人的自行申报。纳税年度终了时，要求纳税人必须按期向税务当局提交年度纳税申报表及有关财务报表，税务机关通过纳税人的申报掌握纳税人的纳税情况。具体操作方法，一是实行纳税人登记编码制度。多数国家都建有全国性的纳税人登记号码，运用计算机进行信息处理。如意大利规定，凡年满16周岁的公民均需到当地税务机关登记并领取税务编码卡，与纳税人取得收入有关的各种活动都离不开该编码。美国、加拿大实行的是与此相类似的全国统一社会保险号码。（2 ）支付所得的法人申报。许多国家的税法规定公司、银行等法人单位必须申报支付给个人的工薪所得，否则在计算公司所得税时，不能作为成本费用扣除。
第四，税务稽核。税务部门负责纳税申报表的处理、稽核和复议裁决。报表的处理，主要由税务机关的内部机构—计算中心和服务中心等专业化部门负责，均实行电脑化管理。电脑记录了纳税人不同时间、不同地点、不同应税项目的原始资料，这些原始资料至少保存多年。对纳税申报表的稽核一般采用抽样选择的方法，各国抽样选择的程序不一，但都有利于取得好的稽核效果。税务部门通过电脑稽核，计算出纳税人全年应缴的税款，开具纳税凭证，多退少补。退税情况是，税务部门对纳税人多缴纳的税款，向纳税人发出退税通知并邮寄退税支票。补税情况是，税务部门对纳税人少缴纳的税款，作出补缴税款的处理意见，并通知纳税人。以加拿大税务稽核的结果为例，对于应补税款，纳税人应于4月30日（等于税务年底）前缴纳，未及时补税者， 罚款为应补税款的5%，每超一个月加罚1%，还要依商业利率征收利息；对于应退税款，政府保证在接到报表后6个星期内退税，如过期退税， 退税额也依照商业利率支付利息。
第五，税务诉讼。主要包括：（1）设立专门的税务法院， 处理税务诉讼案件；（2 ）诉讼程序通常按案件性质由低层次法院向高层次法院递进，或由税务法院向最高法院递进；（3 ）提请诉讼具有时间限制，如美、日两国规定，当纳税人对征管机关的征税不服时，可在2—3个月内申请复议，但在复议前，纳税人必须首先缴清税款。加拿大的纳税人对“税表处理报告书”持不同意见，可到地方税务分局要求解释。许多因纳税人误解税法而造成的争论，经税务部门解释后，就化解了。如果纳税义务人仍不同意税务部门的解释，可在收到“税表处理报告书”后90天内向国税部提出书面申述，如再不同意，纳税人可向加拿大税务法院、联邦法院，甚至最高法院提出上诉。以1993—1994年为例，加拿大纳税人的申诉案件5万起，其中90%多是向国税部申诉，只有3551 件（约7%）上诉法院。纳税人上诉到税务法院后，约有2/3 在法院外非正式解决，有1/3由税务法官处理。纳税人胜诉率占27 %， 败诉率占73%。纳税人再上诉到联邦法院有67起，上诉到最高法院只有2起。 在加拿大近2000万纳税申报人（包括负所得税申报者）中，纳税人上诉比率甚低，说明加拿大个人所得税的征管工作做得比较成功。
三、以个人所得税为主体的税收对个人收入差距的调节
个人所得税已成为西方国家财政收入的一个主要来源。例如：美国1994年联邦政府征收的个人所得税占其各税收入的43%；加拿大1995年联邦个人所得税占其各税收入的55%；以社会福利著称的欧盟国家，社会保障税占各税收入的比重居第一位，但即使如此，个人所得税的比重也不低，欧盟15国1993年个人所得税占其各税收入的比重仍达26%。由于个人所得税承担着组织财政收入的繁重任务，其对个人收入的调节作用就是有限的。对此，许多国家为加强税收对个人收入的调节，已经基本建立了以个人所得税为为体，辅之以遗产税、赠与税、个人财产税、个人消费税、社会保障税的税收调节体系，充分发挥不同税种相互协调配合的调节功能。其中，个人所得税和遗产税（赠与税）多实行累进税率，个人应税收入（或财产）越高，征税比例就越大，对个人收入差距调节的力度最大。个人所得税的最高边际税率，一般在40—50%。应当指出，在西方国家个人所得税的累进调节中，也含有部分累退调节因素。例如，西方西家对资本利得征收个人所得税，往往政策较优惠，美国规定只对已实现的资本利得征收个人所得税，这就使富人不断地把个人所得中的货币收入转化为累积的资本所得，乃至不断减少个人所得税的纳税负担，这在一定程度上抵消了个人所得税的累进调节。为了弥补个人所得税对高收入调节的不足，遗产税的最高边际税率平均高于个人所得税，一般在50—70%。开征赠与税的国家，赠与税税率一般又略高于遗产税，否则人们通过赠与财产而少缴纳遗产税。
个人所得税已成为西方国家的主体税种，对个人收入的调节既广泛又深入，几乎涉及到每一位有正常收入的公民。经过个人所得税调节后，通过以下几项指标可反映其效果：
一是税后收入差距较税前收入差距明显缩小。英国在1994—1995纳税年度中，对应税收入实行三级累进税率，1—3900英镑征20%的税； 3901～25500英镑征24%的税；25500英镑以上征40%的税。其中1 %的最低收入者税前收入在3690英镑以下，税后收入在3640英镑以下；10%的低收入者税前收入在5270英镑以下，税后收入在4980英镑以下；10%的高收入者税前收入在26100英镑以上，税后收入在21100英镑以上； 1%的最高收入者税前收入在68400英镑以上，税后收入在48100英镑以上。收入越高，其税前收入与税后收入的差额就越大，说明税收调节的力度越大。1%的最低收入者与1%的最高收入者税前收入差距为18.5倍，税后收入差距缩小为13.2倍。奥地利对家庭月收入按十等份分组，税前最高与最低收入相差17.7倍，工资税（相当于个人所得税）后最高与最低收入差距缩小为14.9倍，再加上社会保障税的调节，收入差距缩小到13.5倍。
二是税后吉尼系数较税前吉尼系数普遍降低。加拿大1974年纳税人的税前吉尼系数为38%，税后吉尼系数降为34%，1993年纳税人的税前吉尼系数为37%，税后吉尼系数降为33%，近二十年来，尽管总的吉尼系数约降低1个百分点， 但每年的税前与税后之间的吉尼系数平均相差约4个百分点。英国家庭原始收入的吉尼系数为53%， 税后收入的吉尼系数降为37%，其中退休家庭原始收入的吉尼系数为66%，税后收入的吉尼系数降为32%，这反映了许多退休老人的原始收入较低，但得到的各项福利、补贴较多，使实际收入增多而吉尼系数缩小。西方国家税前吉尼系数较大，收入分配不平等的程度较尖锐；但税后吉尼系数变小，说明个人实际收入差距的不平等程度已经减弱，仍处在社会可承受的比较合理的区间。
三是少数高收入者缴纳个人所得税占个人所得税的主要部分。如美国1991年10%的最高收入者缴纳个人所得税占个人所得税的55%；50%的最低收入者缴纳个人所得税只占个人所得税的4.8%， 其税前收入由14.9%上升到税后收入的16.45%， 低收入者税后收入所占比例都会提高。德国1995年10%的最高收入者缴纳工资税占工资税的49.4%，43%的最低收入者缴纳工资税仅占工资税的4.8%。加拿大1993年15 %的最高收入者（年收入高于5万加元）缴纳个人所得税占个人所得税的49 %，57%的最低收入者（年收入低于3 万加元）缴纳个人所得税所占比重为19%。
个人所得税是对个人生前的收入所得征收的一种税，遗产税则是对个人死后累积的财产所得征收的一种税，因而是个人所得税的补充。国外许多人士认为，个人所得税对调节个人收入分配有一定的作用，但鉴于个人所得税对筹集财政收入的任务很繁重，征税面较大，因而对个人收入差距调节的作用是有限度的。据一些西方经济学家统计，目前占美国人口0.67%的最富裕阶层，其中大多数人富有的主要原因，是靠继承遗产得来的。如果对社会富裕阶层辅之以遗产税，就能大大减少因继承遗产而暴富的现象，从而起到进一步调节贫富收入差距、限制不劳而获的作用。国外遗产税的起征数额一般都很高，征收对象主要是少数高收入者，如在一些富裕国家中，遗产税的课税人数约占死亡人数的2—6%。英国1991—1992 年度， 总死亡人数645000 人， 缴纳遗产税的人数22000人，占总人数的3.4%。 在英国遗产纳税人结构中， 遗产级距在15—30万英镑的（起征数额为15万英镑），纳税人比例占66%，应税遗产比重占20%；遗产级距在30—50万英镑的，纳税人比例占20%，应税遗产比重占26%，遗产级距在50万英镑以上的，纳税人比例占14%，应税遗产比重高达54%，可见，遗产税的主要部分来源于少数高遗产纳税者。遗产税的累进税率平均高于个人所得税的税率，如目前丹麦遗产税的最高边际税率为90%，比利时80%，日本70%，德国67%，法国60%，美国55%，都比本国个人所得税的最高边际税率要高。以日本为例，70%的税率经过三代征收，相当于97.3%的税率，能将大宗应税遗产基本征收完毕，故有遗产不过三代之说。
个人财产税、个人消费税、社会保障税多实行比例税率。对不同收入阶层来说，比例税具有累退性质的一面，即缴纳同一比例税后，富人税后收入占税前收入的比重，要比穷人高。但具体分析这几个税种的运作，也具有累进调节的作用。如政府对穷人的转移支付支出都比较大，穷人享受到的社会保障支出费用，平均大于他们所缴纳的社会保障税，其差额就由富人缴纳的社会保障税来调剂。富人的财产数额大，消费档次高，对比穷人，他们缴纳财产税、消费税会额外增加。有些国家还对高档消费品加征特别消费税，富人纳税比例就提高了。国外这几个比例税的累进调节与累退调节具有相互抵消的作用，但从总体上看，累进调节大于累退调节，对个人收入差距具有累进调节的效果。
四、个人所得税的负税发展—负所得税
西方国家在加强税收对个人收入调节的同时，还提出了负所得税理论。所谓“负所得税”（Negative Income Tax）， 是以政府向个人支付所得税来代替社会福利补助的一种形式。由于是政府向个人支出所得税，对政府来说是个人所得税的负收入，所以称“负所得税”。其目的有两个：一是对个人收入低于一定水平的人不仅不收所得税，而且给予负所得税补助，以保证个人收入不低于一定的水平；二是在补助低收入者的同时，又要保全效率，不养懒汉。尽管负所得税的萌芽在一些西方国家早期收入转移政策中有所体现，但西方经济学界普遍认为，“负所得税”术语是由美国诺贝尔经济学奖获得者米尔顿·弗里得曼（Milton Friedman）于1962年首次提出的， 他在《资本主义与自由》一书探讨收入分配政策时引入了一种简单的负所得税方案，受到学术界的重视和讨论，以后不断得到完善和发展。
负所得税的计算公式是：负所得税（政府补助支出）＝个人收入基本保证额（最低收入指标）－（个人实际收入×负所得税税率）；个人可支配收入＝个人实际收入+负所得税。假定政府规定的个人收入基本保证额为2000美元，负所得税税率为28%，不同实际收入的个人从政府得到的负所得税补助见下表：
负所得税测算表（美元）
个人实际收入负所得额(税率28%)个人可支配收入
0
2000-(0×28%)=2000
0+2000=2000
1000
2000-(1000×28%)=17201000+1720=2720
2000
2000-(2000×28%)=14402000+1440=3440
… … …
7000
2000-(7000×28%)=40 7000+40=7040
7143
2000-(7143×28%)=0
7143+0=7143
上表说明，个人实际收入的层次越高，负所得税补助越少，但个人可支配收入的绝对数还是大于层次低的收入者。当个人实际收入为7143美元时，即拿不到政府的负所得税补助。负所得税对低收入者的补助，不搞平均主义，量能补助，鼓励低收入者勤奋工作，最终减少对补助的依赖。
自弗里得曼提出负所得税理论以来，在西方经济学界又不断获得充实和发展。负所得税理论对收入分配政策已经产生了重要影响。在美国，尼克松政府1969年提出的“家庭援助计划”和卡特总统任期内提出的“改善就业机会和收入计划”，都包含了反映负所得税思想的对福利制度的改革措施，由于动作较大，这两个动议都没有得到国会的批准，但小范围的吸收负所得税思想的改革措施已经实施了。在英国，当局1969年对有子女家庭的补助计划采用了一个公式，允许受益者在一个月中保有收入的前30英镑的收入，对高于30英镑的收入，自己保留1/3，由此隐含的税率为67%，与过去实施的100%的税率相比， 是一个很大的变化。目前加拿大已普遍运用负所得税理论，对低收入者在儿童抚养、配偶补助、失业保险费、教育费、医疗费等项均实行了负所得税制度，负所得税额可抵减应缴所得税额。加拿大将许多社会福利支出转由税收支出，还有一个因素就是国税部税收征管效率高，可大大减少政府的社会福利管理费用，提高办事效率。
西方有人评论说，负所得税理论的提出和应用，作为一个研究收入转移问题的新方法，在过去二三十年中取得了一定的成功。负所得税制度是税收政策与社会保障政策的结合物，更有利于政府运用税收机制调节个人收入分配。
五、几点借鉴和思考
从国外个人所得税制的运行及其调节效果来看，对我国有以下几点重要借鉴作用。
1.我国应建立分类与综合相结合的个人所得税制。我国现行个人所得税制是在1994年税制改革中，将原来对外籍人员和国内公民征收的个人所得税、个人收入调节税、个体工商户所得税合并而来的。近三年多来，个人所得税漏征率达50%。从税制上看，主要是税法仍然不够完善。一是采用分项征税，容易使个人收入通过划分不同项目和多次发放而低于起征点，达到漏税的目的。二是未实行法人支付与个人收入相结合的双向申报制，税务部门无法准确掌握个人收入和纳税情况。三是税法对偷漏税处罚不力，未赋予税务部门严厉的执法手段。对此，要尽快修改个人所得税法，实行分类与综合相结合的个人所得税制。对以劳动收入为主的项目，实行综合征收，统一费用扣除标准，统一税率，按月预缴，年终汇算清缴。对以资本收入为主的项目，如股息、利息收入等，实行分类征收，可适用不同的税率。对个人统一纳税编号，实行法人支付与个人收入相结合的双向申报制，税务部门交叉稽核。加大税法处罚力度，赋予税务部门严厉的执法手段，建立税务警察，保证新税法顺利实施。
2.我国应建立以个人所得税为主体的个人收入税收调节体系。改革开放以来，随着我国个人收入总量迅速增加，个人收入差距正不断拉大，当前比较突出的是，城乡之间、地区之间、行业之间以及社会不同群体、不同职业构成之间的个人收入差距在明显拉大，急需加强税收对个人收入差距的调节。但我国个人所得税正面临两难选择：如果选择以调节个人收入差距为主的目标，新税法的设计应该是大幅度调高起征点和调高税率，加大累进调节力度；如果选择以组织财政收入为主的目标，新税法的修订就要贯彻广税基、中税率、实征收的原则。个人所得税不可能同时满足这两项选择。国际经验表明，随着经济的不断发展，个人收入水平的不断提高，个人所得税将由以调节个人收入分配为主的功能向以组织财政收入为主的功能转化，并成为国家财政收入的一个主要来源。如美国1994年联邦个人所得税占其各税收入的43%，加拿大1995年联邦个人所得税占其各税收入的55%。个人所得税的最高边际税率，一些西方国家曾一度达到90%，但实践效果并不好，助长人们偷逃税收的逆反心理，实际征到的税反而不多。所以本世纪八十年代以来，西方国家盛行减税浪潮， 目前美国联邦个人所得税的最高边际税率已降至39.6%。随着累进税率逐步降低，个人所得税对调节贫富差距的作用开始减弱。目前我国个人所得税正处于向以组织财政收入为主的功能转化。1996年我国征收个人所得税193亿元，比1995年增长47%。 如果“九五”时期按年均40%的增长速度测算，2000年个人所得税将达700亿元。 如果再将新修改的个人所得税法恢复对股息、利息收入征税的因素考虑进去，到2000年，个人所得税加总将达到900多亿元， 占工商税收的比重超过10%。从我国国情来看，单一的个人所得税无法有效地发挥对个人收入差距的调节作用。我们必须借鉴国际经验，着手建立以个人所得税为主体，辅之以遗产税、赠与税、个人财产税、个人消费税和社会保障税的税收调节体系，对个人生前的收入、消费、财产累积、财产转让和个人死后的遗产，进行多层次、多环节的税收调节，充分发挥不同税种相互协调配合的整体调节功能，最大限度地发挥税收对个人收入差距的调节作用。
3.借鉴负所得税理论，有效发挥税收对贫困群体和低收入者的补助作用。随着我国不断发展社会主义市场经济和逐步加大对国有企业改革的力度，出现了一批停产、半停产、破产企业，使下岗、待岗、失业人员增多，加上一些收入低、生活困难的离退休人员、无业人员和原有的社会救济对象，使城镇贫困群体和低收入者问题越来越突出，对他们的补助问题也越来越重要。负所得税是对城镇贫困群体和低收入者进行补助的一种有效尝试方法，正引起我国理论界和实际部门的重视。目前将负所得税应用到我国实际，还有两个难点问题：一是负所得税实施的前提是要有比较健全的个人所得税制，要有广阔的税基；而目前我国个人所得税制恰恰很不健全，税基也很窄，税法规定对个人收入实行分类征收，为人们大规模的逃税、避税提供了法律依据，此外人们的偷漏税意识和行为还很严重，这种税收环境不可能推行负所得税制。二是负所得税的支付工作是由财税部门负责，这就不仅要求以社会保障税的形式筹集社会保障基金，而且要求以负所得税的形式支出社会保障基金，整个社会保障基金都是在财税范围内通过专项收支活动来运转；但目前我国的社会保障基金是由财税部门以外的各有关职能部门把持，要把社会保障基金的运作从这些职能部门转移到财税部门，动作大，难度高，还会受到部门利益的强烈抵制，这就很难推行负得税制。但在我国现行体制下，运用负所得税方法于实际，在某种情况下还是可行的。如运用负所得税的测算方法给予城镇低收入者和困难职工的补助，这种补助要充分兼顾财政的承受力、被补助者的最低生活需要和鼓励他们寻求再就业。可以相信，随着我国经济体制改革的不断深化，负所得税的理论研究及其应用，有着十分广阔的前景。
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