关联方交易中补偿贸易、融资租赁业务的所得税处理，本文主要内容关键词为：所得税论文,关联方论文,融资租赁论文,业务论文,补偿贸易论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业除通过借款和发行中长期债券取得货币资金购建长期资产外，还可以采用非现金形式如补偿贸易或融资租赁取得固定资产。当关联方间发生补偿贸易或融资租赁交易，在尚未偿还价款或尚未支付完租赁费用前，必然形成一方的一项长期负债，并由此产生税前扣除项目——利息费用。
为防范资本弱化，《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时予以扣除。同时，财税[2008]131号文件规定，接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例是：金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。企业如果具有税法及其实施条例规定的有关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
由此可见，会计与税法的处理存在较大的差异。企业所得税法为防范资本弱化，对债权性投资与权益性投资比例超过规定标准发生的利息支出，规定不得在计算应纳税所得额时予以扣除。而会计根据经济业务的实质，对其所发生的利息据实列支。那么在资产负债表债务法下，其所得税应如何处理?本文特对此作以下探讨。
一、关联交易中补偿贸易方式引进设备的所得税处理
(一)“长期应付款”的计税基础分析
当补偿贸易双方存在关联方关系时，境内设备引进方按远期信用证及约定的利率计算负担的利息，不仅受制于资本弱化的所得税限制，而且受到企业所得税法关于非金融企业向非金融企业借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分的限制。按照资产负债表债务法核算所得税的原理，其关键在于确定“长期应付款”的计税基础。
补偿贸易形成的“长期应付款”不仅记录本金的确认与偿还，而且记录利息的计算及偿还，因而其账面价值包括了设备引进价款、预收的以商品偿还设备价款的差额以及负担的利息。一般情况下，其计税基础应分为三个部分确定：
1.设备借款。在补偿贸易发生的当期，设备价款、零配件以及国外运杂费确认为“长期应付款”，这部分价款视同借款本金，因而其确认与偿还均不影响企业的损益，也不影响其应纳税所得额，其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。
2.预收偿还设备价款的差额。境内设备引进方用该设备生产的商品偿还设备价款，应作为商品销售。企业在收到预付的境外设备提供方差额款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法对于商品预收款的确认与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
3.负担的利息。按照补偿贸易交易习惯，初始确认的“长期应付款——应付引进设备借款”不含利息，系借款本金。在权责发生制记账基础下，境内设备引进方应按设备借款和预收偿还设备价款的差额及约定的利率计算利息并确认为“财务费用”和“长期应付款”，这将影响利润表和资产负债表，使企业利润减少、资产负债表中“长期应付款”项目的账面价值增加，进而影响当期的应纳税所得额。税法规定，企业在生产经营活动中发生的利息支出按照权责发生制原则准予从当期应纳税所得额中扣除，因而未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零。其计税基础按税法规定的计税原则确定，账面价值与计税基础的差异形成永久性差异，不确认为递延所得税资产或递延所得税负债，直接确认为当期所得税费用。
(1)债权性投资与权益性投资比例不超过2∶1，约定利率＞金融企业同期同类贷款利率。在这种情况下，税前扣除的利息不受借款本金的限制，只需考虑利率对所得税的影响，则计税基础=(引进设备价款的账面价值+预收偿还设备价款的差额)×贷款利率。
(2)债权性投资与权益性投资比例超过2∶1，约定利率≤金融企业同期同类贷款利率。在这种情况下，税前扣除的利息的主要影响因素是借款本金，利率与税法无冲突，同时由于补偿贸易引进设备价款是以该设备生产的商品逐步偿还本息的，本金在逐期减少，因而当应付引进设备价款账面价值超过权益性投资的50％时，计税基础=实收资本×50％×约定利率；当应付引进设备价款账面价值不超过权益性投资的50％时，计税基础与会计账面价值相同(不形成永久性差异)。
(3)债权性投资与权益性投资比例超过2∶1，约定利率＞金融企业同期同类贷款利率。在这种情况下，税前扣除的利息既受借款本金的影响，又受借款利率的影响，与第二种情况相比较，当应付引进设备价款账面价值超过权益性投资的50％时，计税基础=实收资本×50％×贷款利率；当应付引进设备价款账面价值不超过权益性投资的50％时，计税基础=(引进设备价款的账面价值+预收偿还设备价款的差额)×贷款利率。
补偿贸易利息的所得税调整：应纳税所得额的调增金额=“长期应付款”的账面价值-(设备引进价款的账面价值+预收偿还设备价款差额的账面价值+利息的计税基础)。
(二)汇兑损失的所得税处理
《企业会计准则第19号——外币折算》规定，资产负债表日或结算日，对记账本位币以外的货币性项目应以当日即期汇率折算，以反映企业经济利益的流入或流出情况；外币货币性项目因当日即期汇率不同于初始入账日或前一资产负债表日汇率而产生的汇率差额记入“财务费用——汇兑损益”科目。企业在具体进行折算时，往往是以外币货币性项目的外币余额与资产负债表日即期汇率之乘积减外币账户记账本位币的余额。在记账本位币贬值的情况下，作为货币性负债项目的“长期应付款”会产生汇兑损失，导致企业利润减少，同时使资产负债表“长期应付款”项目账面价值的折算数增加(注：不影响外币余额)，进而影响应纳税所得额。
《企业所得税法实施条例》第三十九条规定：企业在纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失准予扣除。根据这一规定，汇兑损失实际可扣除的金额为零。考虑到会计与税法的不同，笔者认为“长期应付款——应付利息”期末折算的汇兑损失的计税基础也应按税法计税原则确定，形成永久性差异，不能确认为递延所得税资产或递延所得税负债，可直接确认为当期所得税费用。而计税基础确定的关键在于“长期应付款——应付利息”科目的外币余额。
利息及汇兑损失之会计与税法差异对比见表1。
二、关联交易中融资租赁的所得税处理
1.债权性投资额的确定。融资租赁的基本特征是承租人向出租人承诺支付一定的现金，即租赁费用。与补偿性贸易比较，融资租赁下的“长期应付款”为整个租赁期内租赁付款总额，含利息金额。在承租人与出租人存在关联方关系且符合独立交易原则的情况下，按税法规定确定的债权性投资额取决于融资租赁合同中租赁费用的报价形式：①分别约定租金、利息和手续费；②分别约定租金和手续费；③只约定一项综合租金。总之，债权性投资一般为租赁开始日租赁资产的公允价值，即租赁资产的购置成本。
2.未来期间利息总额的确定。承租人向出租人支付的租金主要包括本金和利息两部分。在租赁期开始日，会计上将租金中的本金和利息剥离，按固定资产(资产投资额)入账价值与最低租赁付款额现值的差额确认未来期间的利息总额并记入“未确认融资费用”账户，在整个租赁期内按实际利率法及相应的分摊率摊销并确认为财务费用。税法上，在租赁资产购置成本逐期减少的情况下，当债权性投资余额＞权益性投资50％时，计税利息费用=实收资本×50％×金融企业同期同类贷款利率；当债权性投资额＜权益性投资50％时，计税利息费用=债权性投资余额×金融企业同期同类贷款利率。而按税法要求不予扣除的租赁费支出=租赁合同约定的付款总额－债权性投资－计税利息费用(会计与税法的摊销对比见下表2)。
3.所得税处理。主要包括两个方面：一是“长期应付款”项目的调整。“长期应付款”按最低租赁付款额确认计量，主要记录整个租赁期内的租赁费用的形成和偿还，不影响企业的损益，也不影响企业应纳税所得额，计算未来期间应纳税所得额时可予抵扣的金额为零，则计税基础为其账面价值，不需进行纳税调整。二是“固定资产”和“未确认融资费用”项目的调整，具体又分以下两种情况：
(1)融资租赁资产计税基础不分拆情况下的纳税调整。在融资租赁资产计税基础不分拆的情况下，会计上按照《企业会计准则第21号——租赁》的规定，固定资产账面价值为租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中较低者加租赁手续费等初始直接费用扣除折旧费；税法上固定资产的计税基础为租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用扣除折旧费及整个租赁期内不允许列支的利息(按债权性投资超过权益性资本及金融企业同期同类贷款利率计算，通过固定资产项目进行调整，不单独进行核算)，则固定资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认为递延所得税资产。“未确认融资费用”项目是企业会计在租赁期开始日将未来期间租赁费用中包含的利息预先反映在资产负债表上，其账面价值为按实际利率法(摊销率可采用租赁内含利率、合同利率、银行同期贷款利率或使最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产公允价值的分摊率)摊销后的余额；而税法上已将可扣除的利息反映在折旧费用中，不允许计提利息，即会计上按实际利率法摊销的融资费用在未来期间全部不能扣除，因此，“未确认融资费用”项目的计税基础为零。这时“未确认融资费用”的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认为递延所得税负债。
(2)融资租赁资产计税基础分拆情况下的纳税调整。在融资租赁资产计税基础分拆的情况下，税法处理与会计处理相类似，即在租赁开始日可从未来期间应纳税所得额中扣除租赁费用，然后将其剥离为债权性投资和利息，其中债权性投资以折旧费方式从应纳税额中扣除，利息则按税法原则计算扣除。当承租方租赁资产公允价值低于最低租赁付款额的现值时，会计上的固定资产入账价值等于税法的债权性投资，而固定资产账面价值也等于计税基础，不需要进行纳税调整；当承租方租赁资产公允价值大于最低租赁付款额的现值时，则产生暂时性差异，需要进行纳税调整。
在租赁期开始日，“未确认融资费用”按固定资产的入账价值与最低租赁付款额现值的差额确认计量，采用实际利率法摊销融资费用。会计上依据期初应付本金(即逐期减少的固定资产价值，固定资产入账价值相当于贷款本金)及摊销率计算，摊销融资费用影响企业的损益，并进而影响当期应纳税所得额，其账面价值为摊销后的余额；税法上，由于将租赁资产计税基础分拆，因而利息的计税基础应按照税法规定的计税原则(贷款本金以及利率的限制)计算确定。会计的账面价值与计税基础的差异形成永久性差异，直接确认为当期所得税费用，不确认为递延所得税负债。
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