低碳经济下企业社会责任审计模式研究，本文主要内容关键词为：责任审计论文,模式论文,社会论文,经济论文,低碳论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业承担社会责任的实质是企业与社会的隐形契约，由于人的有限理性和社会环境的变化，契约在动态博弈过程中不断向前演进。基于现有激励约束机制，虽然企业承担着我国低碳经济建设的主要责任，但由于短期内成本大于收益，作为谋求“利润最大化”的理性经济人很难自觉走上低碳发展道路，因此，社会责任审计应当发挥其监管作用以促进企业低碳社会责任履行。低碳经济在本质上是一种包括可持续发展、循环经济等众多科学理念的集成发展模式，通过低碳社会责任审计模式的构建促使社会责任审计在实务中发挥“免疫系统”功能，不仅是在新形势下拓展社会责任审计理论内涵与外延的需要，也是事关我国实现“哥本哈根”减排承诺和促进我国经济社会可持续发展的重要课题。
一、文献回顾及理论分析
低碳经济的核心是能源技术创新和制度创新，在不影响经济和社会发展的前提下，通过技术创新和制度创新，减少温室气体排放，从而减缓全球气候变暖，实现经济和社会的清洁发展与可持续发展。气候变化在为企业带来风险的同时也为企业形成竞争优势提供可能，公司在应对气候变化中进行的低碳审计，揭示能源效率低、气候成本高昂所带来的业务风险并找出其带来的机会，将形成企业新的竞争优势。低碳审计同时为温室气体排放交易机制的发展提供了可能。如英国作为最早实施温室气体排放贸易机制的国家，所有承诺减排目标的参与者都必须按照相关条例严格检测并报告企业每年的排放状况，经过有职业资格的第三方独立认证机构的核实，只有通过验证的排放量与信用额度方能获得登记。
目前国外常用的碳排放审计与报告标准主要有两个：一是世界资源研究所及世界可持续发展工商理事会(WRI/WBCSD)于2004年制定的《温室气体议定书：企业核算与报告准则》；二是国际标准化组织(ISO)于2006年制定的ISO14064-1温室气体排放量化标准。国际标准的建立规范了碳排放量的核算方法，同时也确保了不同企业之间碳足迹核算数据之间的可比性。国内有关的低碳审计指引尚未出台，可以参考的是我国香港环保署制订的《香港建筑物（商业、住宅或公共用途）的温室气体排放及减除的核算和报告指引》，其提供一套有系统及科学化的方法，让使用者和管理者核算其建筑物用电以及温室气体排放的情况，从而发掘改善的空间，组织减少温室气体排放的工作。
企业本质上是由不同利益主体之间一组复杂的契约交汇构成的联合体，同时，企业是人们交易产权的载体。把企业社会责任和利益相关者的利益统一起来，将形成企业与其利益相关者共同遵循的综合性社会契约(integrative social contracts)。企业是社会系统中不可割裂的一部分，是利益相关者显性契约和隐性契约的载体，因此企业必须对利益相关者的利益要求做出反应；倘若企业忽视其社会责任，对利益相关者的合理要求不作慎重考虑并且尽量满足的话，企业将得不到长久生存和可持续发展。由于公共产权在共同体内部的非排他性，产权主体在公共资源的利用过程中带来了各种“外部效应”。产权主体在生产活动中的高碳排放，使大气环境中的温室气体日益累积，最终成为导致气候异常的人为因素，但是排放温室气体的企业和个人却不需要对这种行为负责，即产生了“负外部性”。因此，为解决这种“公地的悲剧”，在生态环境问题的严峻性日益被人们所认识的今天，在企业契约框架内还应当加入自然环境主体，即企业在生产运营中应考虑其活动对气候环境、自然环境的影响，并不断调整企业行为以满足利益相关者的要求。
审计是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的；审计理论和实务的产生、发展和变革追根溯源是为了体现产权结构、反映产权关系、维护产权利益。同时，审计作为增进企业价值的主要制度安排之一，其功能应该随着企业契约机制运行所需会计信息的变化而加以拓展，不应仅局限于企业契约缔结后的履行机制维持上，而应向企业契约缔结前的相关环节扩展，延伸至企业契约耦合体成立之初的维护投资合作秩序的功能上。在能源危机与环境资源稀缺的今天，由温室气体排放累积所导致的全球气候变暖问题日益成为国际社会关注的焦点；发展低碳经济，研发低碳能源技术，促进低碳相关技术的采用成为我国低碳经济发展的重要内容。在《京都议定书》等国际公约背景下形成的全球碳减排框架和碳交易机制，使得二氧化碳成为一种可以为企业带来预期利益或形成可能义务的商品，目前全球温室气体排放交易的货币金额已达数十亿美元，并且仍在以指数方式迅速增长，提高这些交易基础信息可靠性的需求由此产生。在此基础上，社会责任审计契约机制将随着企业产权的动态调整而进行扩展，要求对企业低碳发展相关信息尤其是二氧化碳定量数据的披露进行监督。
二、低碳社会责任审计模式的构建
（一）低碳社会责任审计主体
低碳经济下的企业社会责任审计潜在供给者主要有政府审计部门、企业内部审计机构及注册会计师等。也有学者认为应是由利益相关者群体委托第三方对企业进行审计，注册会计师是现阶段开展社会责任审计的理想主体；还有一种笼统的观点认为，审计主体没有必要区分主次，三者均为社会责任审计的重要组成部分。低碳经济下企业社会责任审计的有效主体应当满足三个要件：一是独立于委托人和受托人并具备专业胜任能力；二是具备足够资源履行审计监督责任；三是在委托人能承受的合理费用范围内提供高质量审计服务。虽然严格符合上述条件的审计主体很难被找到，但是注册会计师审计具有其他审计主体所没有的得天独厚的优势。
首先，在低碳经济大环境下，审计署多次要求各项审计应当注意检查中央关于转变发展方式、调整经济结构相关政策措施落实情况；同时应加强对高能耗、重污染企业节能减排政策执行情况的审计和调查，以促进落实节能减排目标责任制，推动完成节能减排目标和任务。但是，在具体审计项目执行中，对由于政府审计资源的有限性而未能包括在审计范围内的部分企业，政府审计机构将其委托给独立审计机构。其次，在我国低碳社会责任信息非强制披露的体制下，企业所披露的低碳信息往往缺乏统一的格式和规范，呈现在审计人员面前的低碳社会责任报告不具有可比性；同时，企业低碳发展的实现途径包括在生产过程中通过技术创新、组织创新、发展模式转型等不同方式来减少对化石燃料的依赖，这使低碳社会责任审计的内容具有广泛性和复杂性。注册会计师具备低碳社会责任审计要求的专业胜任能力、人力资源优势和多年的财务报表审计、管理咨询服务的实践经验，并且如果能结合财务报表审计中对企业总体环境及进行低碳发展的能力进行低碳社会责任审计，将大大提升审计质量及效率。第三，随着气候变化问题日益受到重视，企业管理当局需要说明履行气候变化相关责任的情况，披露与碳排放相关的信息，而这些信息的真实性、合法性应通过注册会计师的审计进行鉴定才能获得投资者的认可及信任。注册会计师以独立“第三方”的身份存在，能独立、客观、公正地从事低碳社会责任审计；同时，注册会计师审计经验丰富、职业道德水准高、专业素养强，能够提供使利益相关者信任的低碳社会责任审计报告。
由于气候环境资源的公共产品特性，按照“委托—代理理论”，确立注册会计师在企业低碳社会责任审计中的主体地位，有利于强化社会监督，减少宏观层面及微观层面低碳经济审计委托代理关系中的机会主义行为。
（二）低碳社会责任审计的主要内容
英国环境审计委员会于2009年12月7日发布的2008～2009年度工作情况的报告对低碳审计内容的描述几乎囊括了当前与低碳经济相关的所有内容，总体来说包括以下几部分：(1)调研政策提案；(2)现有政策和新政策的不足；(3)政府开支方案和结果的检验；(4)公共服务协议的目标及所用统计方法的检验；(5)法规及重要政策提案的制定与执行情况检验。丹麦作为提出在2025年前达到碳中和的国家，碳审计的主要内容是对建筑物从照明、温度控制、通风和噪音四大方面进行重点审计以及对电力与供热采取有力的审计措施。另外，我国香港地区碳审计的主要内容聚焦于建筑物日常运作所释放到大气的温室气体的量。国内学者对我国低碳审计的主要内容进行了概括，主要观点认为，宏观层面的低碳审计应当包括低碳政策制定与执行情况审计，低碳财税资金及支出情况的审计监督，以及低碳经济行为和低碳产品的审计认定等，但是对于企业层面低碳审计的内容很少涉及。基于上述文献研究及对企业社会责任报告的深入阅读和研究，企业低碳社会责任审计的主要内容应当包括以下三大方面：
1.企业低碳政策、法规执行情况审计。具体来说，我国应对气候变化的政策主要包括节约能源与提高能效、发展绿色低碳能源和开展国家低碳省区与低碳城市试点四大方面。在节能减排方面的法规，主要有《环境保护法》、《节约能源法》等，国资委制定的《中央企业节能减排监督管理暂行办法》也进一步加强对重点企业的能效管理。在发展绿色低碳能源方面，我国修改后的《可再生能源法》要求设立可再生能源发展基金，完善风电、太阳能等可再生能源全额收购制度和优先调度办法，为可再生能源的发展提供了有力的法律支持。这些规定确立了企业利益相关者要求的全面低碳发展责任及希望达到的温室气体减排水平的总目标，是实施和改进企业低碳管理体系的推动力，同样具有保持与推动改进低碳行为的作用。
2.企业低碳管理系统建立、健全情况审计。企业低碳管理系统应当是企业整个管理体系的一个组成部分，主要包括为制定、实施、评价和保持低碳发展方针所需要的组织结构、计划活动、职责、程序和资源。通过对企业低碳管理系统的审查和评估，可以找出低碳管理中存在的薄弱环节并随时改进。
3.企业低碳社会责任履行效果审计。企业低碳社会责任履行效果评价应当包括三大方面：企业生产经营活动低碳社会责任履行情况，企业低碳相关技术和国标减排项目应用情况以及温室气体排放量情况。其中，生产经营活动低碳社会责任履行情况审计必须对企业各项经济业务循环活动进行评价。企业低碳相关技术和国际减排项目应用情况审计主要是指建立低碳经济技术体系及充分发挥市场机制作用运用减排项目打造企业的低碳核心竞争力。低碳技术的社会责任审计应主要关注低碳技术资金的使用情况，低碳投资的真实性、合法性和效益性及通过低碳技术的采用而产生的具体减排效果。企业可能参与的国际减排项目包括CDM和碳排放交易，主要评价由于这些项目带来的风险及参与项目产生的效益及最终的减排效果。温室气体排放情况审计主要包括企业产品碳足迹的计算和评价企业低碳发展主要技术经济指标的完成情况。审计人员可以采用温室气体核算和评估准则，运用生命周期评价方法进行审计。
三、我国低碳社会责任审计的程序及方法
在确定注册会计师为低碳社会责任审计的主体后，在审计过程中可参照独立审计风险导向模式构建低碳社会责任审计主要程序，主要划分为三个阶段：审计准备阶段、审计执行阶段和审计报告阶段（见图1）。
（一）审计的准备阶段
在审计的准备阶段，应当从一个综合的层面对企业应对气候变化相关活动以及排放源管理进行了解，以将审计风险降低至可接受水平。具体的审计前准备工作中运用的审计方法如下：
图1 低碳社会责任审计流程图
1.通过检查、观察、访谈及分析性复核等审计方法获取与被审计单位及其环境相关的资料。首先，被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境是与审计过程总体相关的背景资料。注册会计师可以通过网络或向被审计单位搜集公司所处行业面临的节能减排任务、污染物排放指标、技术改造要求等监管相关的资料。其次，应通过查询被审计单位备查文件的方式了解被审计单位在气候变化方面的目标、战略及相关风险。必要情况下，可以在准备阶段对企业在研发、设计、生产、流通和消费的各个环节中的低碳管理过程进行现场考察，以获取更多具体、翔实的资料。最后，通过实地查看被审计单位有关业务活动涉及的环境因素了解被审计单位内部控制环境及具体内部控制制度的执行情况。
2.获取产品生命周期流程图数据和资料并初步绘制产品生命周期流程图。产品生命周期流程图是评价温室气体排放核算的重要工具。为了解企业产品生命周期流程，需要首先通过访谈、向被审计单位索取产品生产工艺清单等获取数据和基本资料，再对现有数据和资料进行专业分析，最后绘制专业的、完整的产品生命周期流程图。典型的B2C商品的流程图应当从原材料开始，再到制造过程、分销或零售、消费者使用及最终处置或再生利用。绘制流程图时，应当根据不断获取的新信息对流程图更新，直至所有可能的输入都被追溯到来源，所有的输出都被追踪到可归因与该产品的温室气体排放的停止为止。这一过程涉及与管理者、公司供应商、分销商及消费者的沟通，最详尽的过程图包括所有可能的排放源，但是对于审计人员来说，可以根据重要性原则，把目光集中在对碳排放有最多贡献的环节上。
（二）审计的执行阶段
根据制定的总体审计计划及确定的低碳社会责任审计主要内容，审计执行阶段的主要审计程序是对被审计单位内部控制进行测试、开展温室气体排放核算审计以及根据审计评价标准体系对企业社会责任报告中低碳发展相关的其他信息进行审计。其中，评价企业经济活动是否实现了经济效益、社会效益和环境效益的统一是审计的重点和难点，主要包括产品生命周期中温室气体排放量评估及能源消耗的密度指标和强度指标，以确定企业是否在产品的设计、生产、销售及使用各个环节进行“绿化”。在审计过程中，不仅要突出实地观察法、问卷调查法、现场跟踪法等审计调查方法，还要考虑资源环境的外部性特征，创新使用技术经济指标与经济效益指标以及生态、环保公益指标的综合评价方法；创新使用计量法与判断法有机结合的评价方法。
1.基于产品生命周期评价的企业温室气体排放量审计。根据审计准备阶段获取的资料和数据及绘制的初步产品生命周期流程图，对所有产生和可能产生重大排放责任的环节进行判定。应当列入产品生命周期边界内的温室气体排放源根据审计准备阶段所列出的温室气体排放源清单。在考虑了公司边界内每个环节内温室气体排放源之后，选择适当的计算方法。目前使用最普遍的温室气体排放量计算方法是采用公布的排放系数。这些系数是经过计算得出的排放源温室气体排放量与代表性活动度量之间的比率，IPCC指导规范中指出了多个层级的计算方法，从采用统一的排放系数到直接监测。对每一审计操作边界中温室气体排放的具体计算方法可参见香港碳审计指引和WBCSD/WRI核算准则。表1列举了在温室气体排放量审计时可能的审计风险来源及其应对方法，
表1 温室气体排放量审计时可能的审计风险来源及其应对方法
2.设计低碳社会责任审计评价指标体系，构建低碳社会责任审计综合指数。借鉴低碳经济、循环经济和社会责任审计的相关研究成果，审计人员可以针对审计计划中拟定的审计重点，区分经济效益、社会效益和环境效益，执行定量指标和定性指标结合的综合审计评价程序。不同行业的碳排放会具有不同的特征，企业在其运行过程中，不仅受到生产过程中技术水平、产业链条耦合度的影响，还需承受来自外部政策的影响；同时应注意选取的指标在目前社会责任审计工作中的可获得性。总之，在设计指标体系时应当遵循科学性、可获得性和政策相关性原则，可以借鉴已有相关研究成果及国家发布的关于清洁生产、节能减排的文件进行设计。然后应根据实践经验和国内外相关研究成果，对各项指标设定一个阀值，通过比较审计实践中收集到的各项指标实际值与阀值的差距，评价企业经济活动低碳运行情况。
3.根据所获取的审计证据得出审计结论。在前面步骤的基础上，如果发现所获取的证据不足以支持审计报告或企业某一方面的情况存在重大风险，可以进一步深入了解以获取足够证据以发表审计意见。如果综合所获取的审计证据可以形成初步结论，则结合审计人员判断和经验起草审计建议。
（三）审计的报告阶段
首先，审计人员撰写审计报告草稿供被审计单位、相关部门及有关专家进行讨论和评价。其次，形成审计报告定稿并发布。在下达审计意见后，审计人员还应当对被审计单位审计结论和建议的执行情况进行后续追踪，以敦促被审计单位持续改进低碳社会责任行为，真正实现低碳可持续发展。
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