以人为本：纳税人权利保护的比较及借鉴，本文主要内容关键词为：纳税人论文,以人为本论文,权利论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
纳税人权利是一个外延非常宽泛的概念，既可以从法理的角度——权利和义务的平衡来分析，还可以从公共财政等角度等认识，殊途同归——保护纳税人权利是任何一个民主国家应尽的义务。但是对于涉及面广泛的纳税人权利，仅仅依靠某个规定或者某个思想是无法构建纳税人权利保护的均衡机制，因为每一个个体都是社会人，只有依靠制度的约束才能够使得纳税人和国家、纳税人和征纳机关、征纳机关和国家之间建立一个利益兼容的具有收敛性的均衡系统。在我国经济体制转型过程中，制度间隙和不完美的特点更加使得目前对于纳税人权利保护需要更详细的“计划”。为了使问题更有针对性，本文所探讨的纳税人权利主要立足于在税收三个阶段即税前、税中和税后所应当享有的权利。
一、国际纳税人权利保护的制度实践和适应性分析
纵观发达市场经济国家，对于纳税人权利保护制度比较健全。每一位公民都有“人的一生中只有两件事情是不变的，那就是死亡和纳税”的纳税意识，每一个官员都有“不能随便乱用纳税人的钱”的观念，这实际是纳税人权利保护制度完善、纳税人权利意识的集中体现。
1.发达国家纳税人权利保护的正式规则安排
发达国家对于纳税人权利的保护几乎都在各国有着相似的正式制度安排，例如，《美国宪法》、英国《自由大宪章》、法国《人权宣言》等都对纳税人权利予以明确规定，作为根本大法为其它相关法律的制定作根本性的指导。另外发达国家还对纳税人的权利通过专门的权利法案或者宣言，对纳税人权利的保护予以制度保障，如美国1986年通过并于1994年和1996年两次修改了《纳税人权利法案》，澳大利亚于1977年制定了《纳税人宪章》，加拿大于1983年颁布《情报自由查询和隐私权》，1985年公布《纳税人权利宣言》，一些国际性会议和组织也都纷纷探讨和制定相关方案，如2000年全球财政协会举办了有关纳税人权利保护的专题研讨会，OECD（即经合组织）为其成员制定了《纳税人权利宣言》范本，列出纳税人权利供成员国参考和比较。对于实践环节中纳税人权利则分散于各个专门的税法法律和法规之中，使得纳税人权利保护有法可依，如美国的《国内收入法典》、《美国收入署重建和改革方案》以及各个州的专门法律等都对每一阶段纳税人权利作了具体规定，法国的整个税收法律体系由税务总法来规定，其它专门法对于纳税人的具体权利另作详细规定。
2.发达国家纳税人权利保护的非正式规则
非正式规则是由重复的相互作用引起的，这些方面包括(1)对正规规则的拓展、阐明与修正；(2)社会公认的行为准则；(3)内部实施的行为标准。发达国家不仅在税收的正式规则上对纳税人权利的保护力求规范，而且因为非正式规则能够降低制度服从成本，利于协调征纳双方之间的关系，对于增强纳税人纳税意识及维护纳税人权利均具有积极意义，所以发达国家无一例外纳税人权利保护给予非正式的规则安排。
美国国内收入局(IRS)发给每个纳税人的宣传手册《作为纳税人你所享有的权利》中详细列举、说明了纳税人在税收事务中作享有的各种权利。同时编写面向学校的特殊教材，使得每一个公民从小培养起纳税意识，了解纳税的必要性和税收的用途，同时税务机关还免费发放宣传手册和纳税申报指南，在这些资料中对前年度的联邦收支情况进行分税种详细说明，使纳税人正在了解自己纳税的真实用途，充分意识到自己已经或者正在享受用税收“购买”的公共服务，进而促进纳税人积极主动纳税；开放免费的咨询电话和网络资源，政府向税人提供情报的义务，回答任何纳税人的问题。
发达国家都重视纳税法律文化，营造从大多数人的利益出发的税收宣传氛围。税收文化强调以人为本，以“自治”为主，最大限度地发挥人的主观能动性，实现自身价值。其理想目标是由“他律”走向“自律”，由“他治”转为“自治”。每年年初，报税缴税成为欧洲国家的一大景观，政府和舆论每到此时都会不厌其烦地大肆宣传，电视、报纸等媒体也会营造气氛积极报道各地的纳税情况，强化纳税人纳税意识，与此同时重点强调政府对纳税人所提供的服务，使得纳税人和政府之间形成良好信任和互动。
3.发达国家纳税人权利保护的执行机制
创造一种制度环境，以诱致可信的承诺，将能确保一个复杂的制度框架，在此正规规则、非正规制约从实施一起使低成本的交易成为可能。良好的制度设计是建立在纳税人良好的税收遵从度的基础上，同时也是建立在征纳机关对纳税人权利良好保护的前提下的。因此对纳税人权利保护需要良好的执行机制。
大多数国家都成立了对于纳税人权利的维护组织和帮助组织，如美国在全国范围内成立的纳税人协会和德国的纳税人联盟，在西班牙的积极实施帮助纳税人计划中包括为纳税人提供答疑解惑、帮助纳税人计算纳税金额和办理有关涉税事宜等的便民服务处，还制定有详细的纳税人帮助和教育计划，美国80%的纳税人通过税务代理申报纳税；日本的税务代理人称为“税理士”。
对偷税和逃税的严厉惩罚是对大多数纳税人权利的伸张，多数国家对于此类行为都实施了严格的处罚。通过严厉的处罚措施促使公民形成高度自觉的纳税意识，也是防止税收流失的成功经验。国外税务处罚措施一般包括经济处罚和刑事处罚两类。如美国的公司纳税人逾期申报，按应缴税额的5%罚款；对拒绝税务人员审计的行为每次罚款500美元；对查处的偷税不仅要收回所偷税款及利息，而且处以所偷税款75%的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。欧洲各国都从完善报税机制和通过信用实名制和加大对高逃税率行业的严格监控和检查来避免税收的流失，有些国家还针对一些规模小但是数量大的纳税人，实行民间组织“托管纳税”等。与此同时赋予纳税人申述权、复议权，美国建立纳税人救助制度，对那些因国内收入局的执法行动而可能陷入困境的纳税人提供救济；法国的“对等委员会”为纳税人提供了发表自己意见和税务机关平等对话、解决纠纷的机会。
4.国际纳税人制度建设的适应性分析
发达国家的纳税人权利保护的制度体系为各国税收和公共产品服务的增长立下了汗马功劳，另一方面也为各国纳税人的权利保驾护航。任何制度都是由于不同利益集团长期的反复博弈所形成的西方发达国家的现存的制度体系都是利益博弈引起的存量，具体来说西方发达国家制度环境包括以下六个方面：(1)西方发达国家一般都有完善的法律体系，能够保证对纳税人权利保护的实施；(2)公民具有良好的道德标准，能够以较小的社会成本来遵循社会所公认的制度标准；(3)个人为上的价值观使得每一个纳税人都会注重个人权利的保护；(4)其他相关制度建设提供非正式制度；(5)历史上文化、习俗和的积累形成良好的制度绩效；(6)公民对社会和政府的积极预期形成对纳税人权利保护的积极动向。
二、我国纳税人权利保护的缺失和制度建设
在承认西方发达国家的纳税人权利保护前提下，如果照搬其纳税人权利保护制度则只会“南桔北枳”。因此要结合我国的现实法律基础和文化背景以及我国当前的纳税人权利的制度缺失的特殊情况来辩明我国纳税人权利保护的制度方向。
94年税改带给我国税收体系全新的思想，确保了我国经济体制改革的顺利进行，尤其是强大的税收收入给我国的宏观调控奠定了坚实的基础，对经济的高速发展居功至高。94税改是一种典型的强制性制度变迁，是在外部条件不太成熟的情况下的一种制度变迁，因而它带必定带来一定的副作用，尤其是在当时纳税人处于制度变迁中的发言权重较低的利益团体，纳税人的主体地位和纳税人权利被忽视。这种忽视在当前经济改革“以人为本”的指导思想下和强调“统筹经济社会发展”、“统筹人与自然和谐发展”的历史潮流中就会阻碍税制改革的进一步进行。
在纳税人权利保护缺失背景下，纳税人权利保护的制度建设的弱化就是最直接的体现，具体来说包括：(1)宪法和具体法律。我国的宪法只规定了“公民有纳税的义务”，却没有明确规定纳税人权利；而一些具体法律中虽然有些规定了纳税人的权利，但是一方面没有对纳税人权利保护的详细的专门法案，另一方面难以执行；(2)对纳税人权利保护的意识和宣传。无论是征纳机关还是纳税人对于纳税人的权利观念都很淡薄，官本位意识较强，体现了纳税人权利保护宣传和纳税人自我的认识不够，宣传渠道不通畅，更深层次的原因在于纳税人权利的宣传没有制度化，人性化和公正化；(3)执行和监督机制。对于纳税人的权利的践踏缺乏更有效的反应机制和惩罚机制，纳税人的申诉和救治制度不够完善等。
基于我国纳税人权利保护的特殊情况，既要吸收国际发达国家的成功的具有共性的实践经验，又要结合我国特殊的文化历史背景和相关制度基础，建立适应性较强的纳税人权利保护体系。由于诱致性制度变迁产生的制度供给短缺且时间漫长，笔者认为政府主导下的强制性制度变迁更加适合目前中国纳税人保护制度的现状，但对于满足“帕雷托最优”的诱致性制度变迁应该充分肯定和鼓励。
1.修改宪法。应该尽快对我国宪法中对纳税人权利保护的条款加以补充，因为宪法层面的制度安排既合乎权利和义务相对等的法理又是公共财政体系下的国家与税收主体平等交换的客观要求，同时可从根本制度上规范对纳税人权利保护的法律地位。
2.改进具体法律和制定纳税人权利宣言。在保护纳税人权利保护的一般性制度中，建议制定专门的保护纳税人权利的法律——纳税人权利宣言，进一步让纳税人透彻了解自己的权利并更愿意和平等的履行自己的义务；在其他实体性法律中应该以宪法中规定的纳税人享有权利为基础，把纳税人权利落实到每一个具体的法律事实中，建立符合公正的税收实体和程序法律。
3.提高纳税人的权利意识。以纳税人权利宣言为蓝本，积极借鉴发达国家的纳税人权利宣传效果较好的措施，例如税法进入中小学生的课堂，针对我国特有的社区组织形式利用居委会和街道办事处加强对纳税人权利的宣传等。
4.完善为纳税人服务制度。对于纳税人的良好服务是纳税人权利的最主要体现，也是对征纳机关最主要的制度约束。征纳机关的规范化、人性化和专业化的服务是在纳税人权利受到尊重的前提下税务机关的基本制度建设，另一方面由于税务代理机构更能够为纳税人提供个性化的服务，和为税务机关提供更为详细和专业的纳税申报材料，税务机关应当积极的帮助建立纳税代理机构。
5.构建纳税人监督和申诉救济体系。监督和救济从本质上讲是一种权利，即当实体权利受到侵害时从法律上获得自行解决或者请求司法机关及其他机关给予解决的权利。因而，建立对于纳税人和税务机关的监督制度和相应的司法与救济体系是对纳税人实体权利保护的补充，例如建立纳税人信用体系和对税务机关的服务评估制度等。同时为了更好解决纳税人与征纳机关的争议，从降低协调成本的角度出发在我国可以建立调解机制，作为司法程序的必经程序。
6.外部制度建设。对纳税人权利保护是以人为本的集中体现，需要外部政治体制、意识形态和执行机制等制度建设的支持和补充，这既是一个迫在眉睫的要务又是一个长远的系统工程，而且它们也需要靠纳税人权利保护制度建设促进其顺利实施。