合并财务报表的实务，本文主要内容关键词为：财务报表论文,实务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如何向有关部门提供可靠的财务信息，反映和评估企业集团的经营状况，这是发展合并财务报表所面临的任务，也是本文所讨论的中心议题。
下面，本文从大恒集团实际情况出发，根据几年来合并财务报表的实际经验，提出合并财务报表操作实务，希望能为促进合并报表的发展起到抛砖引玉的作用。
1.编制范围
为编制合并财务报表，首先应界定会计主体——企业集团。企业集团界定过程，就是合并财务报表编制范围的界定过程。集团的界定，是以控制的概念为基础和核心的。根据大恒集团实际情况，我们以与大恒有直接投资关系的企业纳入编制集团合并财务报表的范围。为以后讨论方便，在此要引入母公司、子公司概念。所谓母公司即通过掌握其他公司的股权而进行控制的公司。被母公司所控制的公司称为子公司。
2.合并报表的方法
目前西方国家合并报表的方法比较多，主要有以下五种。
（1）完全合并法： 将集团成员企业的资产、负债、收入、费用、利润的各项目完全与母公司报表合并。子公司净资产不属于母公司的部分，以“少数股权”列在资产负债表的负债栏；子公司的净利润不属于母公司的部分，也以“少数股权净利润”作为净利润的减项列在损益表中。
（2）比例合并法： 按投资公司在被投资公司中股权所占的比例对资产、负债、收入、费用、利润等按所占的份额与母公司合并，不属于投资公司的份额在合并报表中不作反映。
（3）成本法： 投资公司对被投资公司的投资是以取得该项投资的历史成本为记帐依据的，被投资公司的盈利或亏损均不会影响投资公司的投资数额，即历史成本。当被投资公司宣布发放股利后，投资公司按应享的份额作为投资收入。
（4）产权法：将投资公司在被投资公司净资产、 净收益中所占的份额以单独列项并入母公司报表，而不具体反映被投资公司的资产、负债、收入和费用的各项目的金额。
（5）修正产权法：按照投资公司在被投资公司资产、负债、 收益和费用所占股份比例的份额在报表中单独列项，是产权法和比例合并法的折衷。
为说明上述合并方法，试举例如下。
设一母公司及其控股60%子公司各自报表如表1、表2：
如果采用上述五种方法，分别得出母公司和子公司的合并报表如表3、表4：
表1
续表
表2
表3
说明：①225000.00＝170000.00（母总资产）+65000.00（子总资产）－10000.00（投资）
②8000.00＝20000.00（子权益）×40%
③72000.00＝70000.00（母权益）+20000.00（子权益）×60%－10000.00（投资）
④199000.00＝170000（母总资产）+65000（子总资产）×60%－10000.00（投资）
⑤12000.00＝20000.00（子权益）×60%
⑥172000.00＝170000.00（母总资产）+20000.00（子权益）×60%－10000.00（投资）
⑦39000.00＝65000.00（子总资产）×60%
⑧27000.00＝45000.00（子负债总额）×60%
表4
说明：①68.00＝170.00（子净收益）×40%
②1232.00＝1200.00（母利润总额）+200.00（子利润总额）－68.00（少数股收益）－100.00（投资收益）
③1220.00＝200.00（子利润总额）×60%+1200.00（母利润总额）－100.00（投资收益）
④102.00＝170.00（子净收益）×60%
⑤1202.00＝1200.00（母利润总额）－100.00 （投资收益）+102.00（母在子净收益份额）
⑥120.00＝200.00（子利润总额）×60%
⑦18.00＝30.00（子净得税）×60%
在以上五种方法中，除了成本法以外，其余四种方法合并报表后，都得到相同的权益和净利润。但在合并报表中的表述方法各不相同。而成本法只有投资者分到股利时，才作投资收益入帐。
对于控股子公司的投资采用完全合并法，编制合并报表已成为当今发达资本主义国家最普遍、最流行的方式。
按一般国际惯例，当长期投资在被投资公司有表决权的股票资本中占20%以上，但低于50%时，就认为投资公司对被投资公司的财务和经营决策施加重大影响，一般可以在比例合并法和产权法中选择。比例合并法和产权法都强调对财务和经营决策产生“共同控制”或“重大影响”的所有权，但是在合并财务报表中表述的详略程度不同。在比例合并法下，合并财务报表中的每一资产、负债、收入、费用项目均包括了“共同控制”的被投资企业所占用的相应份额；但在产权法中，只将被投资企业净资产和损益中属于母公司的份额并入合并报表，合并报表并不具体反映被投资企业资产、负债、收入和费用各项目的金额。因此两种方法都有缺陷：比例合并法将投资者单方面控制的资产与共同控制的资产混淆在一起，其结果容易令人误解；产权法虽然只列出了投资者单方面控制下的资产，但很难反映对被投资企业未来经济利益份额的控制。
修正的产权法作为比例合并法和产权法的折衷。在合并的资产负债表中的份额反映了被投资企业资产、负债、收入、费用中所占的份额，这与比例合并法相似。但在被投资企业资产中的份额与投资者单方面控制的资产分开这一点上，又与产权法相同。国际会计标准31号第一个在会计公告中推荐修正的产权法，并将它描述为比例合并法的另一种不同的报告形式。
在投资公司对被投资公司所持股份不足20%时，一般认为投资公司不能对被投资公司施加重大影响，更谈不上控制被投资公司，企业投资的目的只不过是利用闲散资金赚取股利。对这类长期投资的计价应始终保持在取得成本的基础上。
我们在编制大恒集团财务报表时，结合现行的会计制度，既参照国际惯例，又考虑到大恒集团的自身利益，以及投资人、债权人和上级管理部门的要求，主要采用了其中三种方法。即对大恒投资占股50%以上的企业采用完全合并法；对大恒占股20%以上，但低于50%的企业采用比例合并法；对大恒占股20%以下的企业采用成本法。在合并报表编制程序方面，我们使用“工作底稿制度”，采用多栏式，每一个进行完全合并、比例合并的单位为一栏，调整抵销为一栏，少数股权为一栏，合并报表为一栏，以利于合并报表的编制。
合并报表的编制，由于要将参与合并企业会计报表相应的项目进行调整、抵销、相加，因此我们对于集团的会计制度采取既统一又灵活的方式。统一是指集团公司对整个集团的会计制度，从会计科目的设置，经济业务的处理到会计报表的设计有统一的要求。灵活是指集团内各公司，在不违背集团会计制度情况下，根据本公司具体的经营情况，建立更为具体的会计制度。对于集团内部所发生的各项收入、费用、应收、应付各项目都可以单列，以利调整、抵销、合并。
3.集团内部经济往来帐的冲销
编制合并财务报表，必须将母公司与成员企业作为一个经济实体，合并财务报表所反映的是该主体与外界所发生的经济关系，而集团内成员间的交易和一些经济关系应予消除。
（1）母公司与子公司或子公司之间的应收应付项目应相互抵销。包括应收帐款和应付帐款，预收货款和预付货款，应收票据和应付票据，应收利息和应付利息等。
（2 ）投资企业的“长期投资”科目和被投资企业的所有者权益中“实收资本”或“股东权益”科目相互抵销。
（3）集团内部公司之间销货、 购货及期末存货中未实现利润的抵销。从理论上讲，集团内部公司之间的销货、购货金额应在合并报表时抵销，如果集团内部购、销的产品未能全部销售给集团外界，即在集团内存货中包含着尚未实现的利润，这部分存货及利润应在合并报表时抵销。也有人认为投资与被投资企业都是独立法人，都分别向国家纳税，不存在重复计算利润的问题，因此无需抵销集团内形成的存货与利润。我们在合并报表时尚未做抵销。
（4）公司间应收应付股利的抵销。 子公司分派股利时有两种方法，一种是用子公司在被母公司购置以前的留存收益分派；另一种是用在被母公司购置以后产生的经营利润分派。对于子公司用购置前产生的利润分派股利时，应冲减母公司对子公司的投资项目。对于子公司用购置后产生的利润分派股利时，在子公司尚未转帐时，在子公司的资产负债表上应列为应付股利。相应的，在母公司的资产负债表上列应收股利，在合并报表中两者应互相抵销。
4.少数股权益的处理
集团成员企业中，除了全资子公司外，还有非全资子公司。母公司是子公司股权的控制股东，而掌握子公司其他剩余股权的股东为少数股东。
对母公司股东和少数股东关系的处理，西方会计界存在有不同的理论和方法。本文倾向采用母公司理论。它是基于将合并财务报表看作为是母公司报表的延伸，认为合并报表的主要目的在于为多数股东提供信息，少数股权益相对于母公司而言，属于外部负债，它代表对合并报表主体的外部要求。因此，少数股权益份额在资产负债表上单独列项，对少数股权的利润在损益表上以“少数股分出利润”列项表示。
5.合并报表实务中的问题
大恒集团成员企业遍布全国各地和不同行业。而目前我国会计制度不统一，不同行业有不同的会计制度和不同的会计报表。这给合并报表工作带来了困难，制约了合并报表的发展。为此我们参考目前北京市新技术产业开发试验区的财务报表统一制定了集团内部财务报表的标准格式，要求成员企业填报。
另外，目前缺乏统一规范的合并报表准则，财务人员只能“摸着石头过河”，各搞各的一套，他们所能依据的理论、编报范围、编制方法都有较大的差异，这必然影响合并报表所提供的会计信息质量。因此，从我国国情出发，统一和发展我国合并财务报表实务是我国会计界面临的一大重要任务。
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