国情约束下的房产税税制设计分析，本文主要内容关键词为：税制论文,国情论文,房产税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F293.33；F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-8204(2013)02-0057-06
根据房地产的流通顺序，房地产市场可分为房地产开发/取得、转让/流转、保有(自用和出租)三个阶段。世界各国在房地产税制上尽管各有不同，但房地产税的税种设置主要涉及三个方面：即对房地产的取得、流转和保有阶段分别课税，而保有环节的房产税是很多国家地方财政收入的重要来源，也在调节收入分配和引导资源配置方面发挥着重要作用。我国现行房地产税体系在税种分布结构上“重开发流转、轻保有”的问题十分明显，房产税税制本身存在着征税范围不完整、计税依据不科学、税率水平不合理、配套措施不完善等诸多弊端，不能完全适应我国经济发展的要求。特别是2009年以来，在我国地方政府融资平台债务快速增长、“土地财政”问题日益突出的背景下，改革房产税就具有更为重要的意义。2011年1月，上海和重庆分别启动了房产税改革试点，但对两地一年多以来的政策实施效果分析可以发现，出台的税改方案在优化税制、充实地方财政收入、调节收入分配等方面发挥的作用仍不甚理想。如何进一步完善房产税的功能，应在对试点区综合评估的基础上，同时结合国外房产税税制设计的相关经验，从税权归属、征税范围、计税依据、税率水平、税收优惠、配套措施等税制要素入手，设计出更切合我国现实国情的房产税制度。
一、沪、渝房产税改革的效果分析
从国外经验来看，征收房产税可起到支持地方税收、改善区域公共设施及服务，并调节贫富差距的作用。就我国而言，除上述目标以外，改革房产税还具有理清税费、完善税制、规范房地产市场的目的。沪、渝的房产税改革已进行一年有余，关于试点的成效分析如下：
(一)对优化税制的作用
从优化税制的层面考察，沪、渝的房产税改革并不彻底，主要体现为以下方面：
首先，征税范围有待完善。改革拓宽了房产税的征税范围，由原仅向经营性房产征收扩展至包含自用住房，但主要针对的是增量住房①。这集中体现了政府意图抑制投资性购房需求和调节收入分配的政策取向，也是考虑到现有征管水平的现实选择。但在目前房价较高的水平下新购住房的数量十分有限，有限的征税范围必然会破坏房产税税源的完整性，如2011年上海市和重庆市的税务机关核实的应税房地产数量仅为7000余套和8356套[1]；此外，不考虑存量房在税制设计上也有失公平。
其次，计税依据不科学。沪、渝的房产税计税依据为市场交易价格②，未采用评估价值。参照国际经验，使用评估价值作税基可以保持税基相对稳定并且保证税基客观公允，但这需要以系统、真实可靠的房产价值数据积累为基础，而这是我国目前个人房产税征收面临的一大技术障碍。以市场交易价格作税基可以暂时绕开这一障碍，降低征收难度。但房地产价值受地理位置、周边环境、户型、施工质量、物业水平等多种因素影响而差别显著，新购住房的市场价格对存量住房的评估价值也没有替代性，因此，使用市场价格作计税依据有失客观和公允。
第三，税率偏低。沪、渝的房产税细则中，对普通自住房、高端及多套住宅的征收税率都在0.5%左右(重庆对特别高档住宅的税率也仅为1%～1.2%)，同大多数国家相比，税率都偏低。从国外情况来看，各国税率范围尽管存在一定差异，但总体上普通自住房税率都在1%左右，而高价位或多套住房税率多在2%以上。过低的税率设计会降低纳税人对房产税的敏感度，也使房产税难以有效发挥调节收入分配的作用。
最后，出台的税改方案未对现有房地产税种和行政收费项目进行系统化调整，由此未能解决现行房地产税费体制中税费混杂、税种配合失当等问题。
因此，总体来看，试点的税改方案并没有充分起到优化税制的作用。
(二)对充实地方财政收入的作用
沪、渝开启房产税改革后，房产税可实现的增收规模主要取决于税基和税率水平的变化。上海的方案中扩大的税基主要是新购住房③，重庆的方案中税基扩展至包含部分新购住房及高档存量房④。因为拓宽的税基范围有限，税率又较低，增加的税收收入对地方财政收入的改善作用非常有限。从纳税金额看，上海市到2011年5月底已经征收的个人房产税税款合计为100余万⑤；重庆市2011年度全年的个人房产税收入也仅为1亿元左右[2]，占其该年度财政收入的比重不足0.035%[3]，可见新增的房产税收入对于充实地方财政的效应非常有限。
假设目前在全国城市范围内针对自用住房开征房产税，不考虑减免，也可以按照沪、渝的两个税改方案，对全国地方政府年新增房产税收入进行初步估算，同样可以发现，目前的房产税改革方案对地方财政收入的改善作用非常有限[4]，见表1。
估算方法说明：如按上海方案——以新购住房为拓展税基进行房产税改革，则年新增房产税收入可以通过住房销售额进行估算。如按重庆方案，税基中既包含部分新购住房还包含部分存量房，则只能使用城市住房整体市值进行估算，但应注意的是，这是对个人自用住房开征房产税的最大税基。
数据来源：全国城市商品住房销售额数据来自wind数据库；全国城市住房总市场价值数据来自中国指数研究院房地产动态政策设计研究组的测算。
(三)对调节收入分配的作用
试点房产税拓宽了征税范围，由原仅向经营性房产征收扩展至包含个人自用住房，但主要针对的是增量住房而不是存量住房。这样的税制设计是考虑到现有征管水平的现实选择，但这显然会造成对收入分配调节的不公。因为房产通常被认为是最具保值功能的资产，早期购买住房的人普遍更为富有，尤其是那些持有存量豪华别墅、高档公寓的人，他们通常持有数套的存量房产，但却不是试点房产税的纳税义务人。试点办法使得社会上持有存量房的富有阶层不用缴纳房产税，显然影响了房产税对财富分配的调节作用。
(四)抑制房价的作用
2011年全年，全国楼市表现低迷，多数一线城市的商品房成交价格同比略微下降。但与人们对沪、渝房产税试点对房价的影响预期相悖的是，这两个城市的房价均在上涨。2011年，上海市商品房平均成交价格为26735.4元每平方米，同比上涨13.33%，重庆市商品房平均成交价格为7595.8元每平方米，同比上涨14.03%[5]，试点房产税并未如预期那样对房价起到抑制作用。
事实上，房地产的市场价格由房地产市场的供求关系决定，影响供求的因素很多，如宏观经济环境、人均收入水平、城市化进程及国家政策等[6]。以目前我国的情况来看，房地产市场供小于求的局面将在很长一段时间内存在，这是造成房价不断上涨的根本原因。一方面，我国城市化进程的不断加速带来大量的自住需求，人均可支配收入的快速增长奠定了住房消费升级需求的基础，投资渠道狭窄、通货膨胀和人民币升值预期等因素也不断刺激房屋的投资及投机需求。而另一方面，土地出让价格过高、住房供应结构不合理、房产开发商利润空间较大等因素，也会进一步加剧房地产供求矛盾。正是供求多方面的影响因素共同决定了我国房价的走势，故而房产税对房价无法发挥有效的抑制作用是不难理解的。
二、国外房产税税制设计的经验借鉴
市场经济国家普遍开征了具有房产税性质的税种，各国的房产税制会因为经济体制、社会制度、土地制度等方面的差异而有所不同，但以下经验可供我国借鉴：
(一)房产税是地方政府财政收入的核心
房产税是多数国家重要的地方税种，在各国的地方财政收入中占重要地位。如美国50个州全部征收房产税，房产税收入占地方政府财政收入的30%以上，是地方政府最核心的收入来源，见表2。
(二)房产税促进了土地财政模式的演变
以土地出让金为主要收入的土地财政模式具有阶段性，房产税会促进土地财政模式的演变，美国便是如此。美国的土地财政模式演变大体分为四个阶段：第一阶段为1776-1861年，土地财政收入的全部来源都是出售土地的收入；第二阶段从南北战争到1900年，房产税的比重逐渐上升并归州政府所有；第三阶段为1900-1942年，房产税占土地财政收入的比重继续提高并逐渐向地方政府转移；第四阶段房产税成为土地财政收入的核心，主要归地方政府所有。不断增长的房产税帮助美国实现了土地财政模式的转变，这对我国具有十分重要的借鉴意义。
(三)宽税基、低税率的基本原则
大多数市场经济国家的房产税征税范围都十分广泛，征税对象涵盖了住宅、商业房地产、工业房地产等几乎全部类型的房地产，增量房产和存量房产都是征税对象，从而既充分体现普遍征收原则，又有效帮助地方政府筹集了充实的财政收入。各国的房产税税率不尽相同，但实际税率大体在1%～4%，整体水平不高，从而可较大限度地降低税收的扭曲作用，并缓解绝大多数纳税人的抵触情绪。
(四)严谨的税收优惠政策
国外房产税优惠政策覆盖的房地产非常有限，通常仅仅针对慈善机构、公共事业、教学科研、环境保护用房地产以及65岁以上老人、残疾人等弱势群体持有的房地产，从而最大限度地减少优惠政策对征收范围完整性的侵蚀。同时，优惠政策具有很强的针对性，比如对农产用地的专项优惠政策和配套的惩罚性措施，旨在保护农业用地并鼓励农业的发展。
(五)完善的财产权登记制度
为了强化房产税的征收管理，各国地方政府均建立了细致的房地产信息管理体系。如美国的各地方政府针对每一项应税房地产建立了资料卡片，卡片上涵盖了非常全面的信息，包括应税房地产所在地、类别、对应税则、所有权归属变更状况、占地面积、施工质量、评估价值的方法和结果的变动情况等[7]。该信息系统实现了网络化模式，并与纳税人的银行账户和信用额度进行了对接，不但有利于计税依据的评估，也为相关部门的房地产测绘、经济统计提供了充分信息，又方便了税务部门随时掌握纳税人与应税房地产的纳税情况，更便于纳税人对计税依据评估结果的查阅和纳税申报。
(六)合理的房地产评估机制
为了保证计税依据评估结果的客观公正，多数国家建立了独立的房地产评估机构，即房地产价值评估委员会，并建立申诉机制、回避制度、保证金制度，以控制评估过程中可能产生的腐败。独立的评估机构、专业的评估人员、科学的评估方法可以比较充分地保证应税房地产价值评估结果的客观公平。
(七)严厉的征收管理办法
各国的税务机关根据各自评估委员会对应税房地产价值的评估结果计算出房产税税额之后会将缴款书寄送给纳税人。房产税按年计算、分期缴纳，纳税人可以申请一定的延期纳税期限。税务机关有权对没有及时缴纳房产税的纳税人增加应交税金的一定比例作为惩罚，并对未缴税款和罚金加收滞纳金。对于欠税一定年限以上的纳税人，地方政府将协同税务部门对其欠税房地产进行拍卖抵税。为保护纳税人的利益，当纳税人对房产税计税依据的评估结果有异议时可以向税务部门提出复议，对复议结果仍有异议的，纳税人可依法申诉。比如，美国政府规定，每年的1月1日房地产价值评估委员会公布应税房地产的评估结果，纳税人应于当年4月30日之前提交减免申请和对评估结果的异议，有异议的评估结果将由独立于税务部门和评估委员会的第三方重新评估。
三、符合我国国情的房产税税制设计
如前所述，上海和重庆的房产税改革试点效果不尽理想，其主要原因在于诸多税制要素设置不尽合理。在综合考虑国际经验及我国国情的基础上，笔者认为更切实我国国情的房产税税制应在税制要素设置上着重考虑以下因素：
(一)税权归属的划分
首先，根据税收理论，房地产具有极强的属地性，这决定了房产税收入应归地方政府所有。从国际经验看，多数市场经济国家的房产税收入都归地方政府所有，如美国的地方政府与州政府共同分享房产税收入，平均分成比例为75%∶25%[8]。考虑到我国国情，不彻底的分税制改革带来的财权提升、事权下放造成了地方政府的财政困难，土地财政问题因此产生。由地方政府享有房产税收入的做法既符合税收理论，也尊重国际惯例，更有助于缓解我国财政体制弊端带来的矛盾。但乡财县管之后，我国的财政级次共包括中央、省、市、县四级，地方政府的财政困难主要体现在基层，也就是县级财政[9]。多数县级财政主要以上级调拨等往来款项为收入来源，而多数房产税的征税对象却分布在大中城市。因此，考虑到我国的现实国情，房产税收入应由市级财政和县级财政共同分享。
其次，房产税收入归地方政府所有，中央政府本身并没有征收管理房产税的激励。从国际经验看，多数国家的房产税均由地方政府征管。如美国的州政府负责提供本州统一的纳税程序和标准，地方政府负责具体的征管工作。就我国而言，房产税征管工作的核心问题在于对应税房地产价值的评估，地方税务部门获取应税房地产评估信息更加便利，评估机构公信力的增强和从业人员专业素养的提升将帮助地方税务机关完成房产税的征收管理工作。因此，房产税的征收管理应由地方政府负责。
最后，要使房产税真正有助于解决土地财政问题，就必须对现有的财税体制进行调整。房产税成为地方政府的核心收入来源尚需时日。房产税为地方政府带来的收益分布于未来若干年，土地出让金却可以在每届政府的任期之内带来大量现金流，进而帮助地方政府实现对未来土地收益的透支。面对财权事权不对等带来的财政收支缺口，地方政府透支土地未来收益的倾向无法有效控制。因此，有必要对现有的财税体制进行调整，适当提高个人所得税等部分税种的地方分享比例。同时，将土地出让金纳入预算，由中央和地方共享，改变土地出让金由地方政府独占的模式，进而减轻地方政府对土地出让金的依赖。我国的土地制度短期内难以改变，财税体制的调整是解决土地财政问题的重要保证，单纯征收房产税只会增加纳税人的税收负担。
(二)征税范围的确定
根据普遍征收原则，房产税的征税范围应包括纳税人持有的全部房产。从各国的经验来看，房产税的征税范围非常广泛。如美国，其房产税的征税范围包括了住宅、商业房地产、工业房地产、农业用地等全部类型的存量和增量房地产。结合我国国情，应对存量房和增量房同时征税，其好处包括：第一，有利于征税范围的完整，仅对增量房征税造成了征税范围过于狭窄，将存量房纳入房产税的征税对象有利于保证税源的充足；第二，有利于土地财政模式的改善，对存量房征收房产税带来的征税范围的扩大会逐渐增加房产税的收入，来源稳定、不断增长的房产税会在我国地方政府收入中占据越来越重要的比重，并帮助地方政府逐渐摆脱对土地出让金的依赖，有助于大幅缓解土地财政的痼疾；第三，有利于增加二手房的供给，房产税直接增加了纳税人的持有成本，持有多套存量房的纳税人出于节约成本的考虑倾向于将多余的存量房出售，有利于房地产市场上资源的合理配置。
根据税收公平原则，持有价值较高、面积较大的房地产的纳税人应承担较多的税负。各国也都对老人和低收入人群的房产税税基直接进行扣减。考虑我国的情况，房产税免征范围的选择可以有两种方式：第一种，对纳税人持有的第二套及以上住房征税，第一套住房免税；第二种，对纳税人提供一个免税的人均居住面积，对纳税人实际人均居住面积超过规定免税面积的部分征税。笔者认为，我国应当采取提供人均免税面积的办法，如上海的做法人均60平方米。原因在于：一方面，第一套住房难以界定，应税房地产因为地理位置、建筑面积、周边环境等因素的不同价值差别显著，第一套住房免税的规定会激励纳税人将价值最大的住房登记为第一套以实现避税，不利于税收公平。另一方面，房产税按家庭为单位征收，纳税人可能采取虚假离婚的方式实现避税，进而引发社会问题。
另外，发达国家多数对农村房地产征收房产税。考虑我国国情，农村应税房地产分布分散，价值偏低，其征税成本可能超过房产税收入本身，不符合效率原则。但是，对农村房地产免税的做法又会激励人们在农村进行大量固定资产投资以实现避税，进而引发城乡间的税负不公平。对此应采取折中的办法，首先对城市化水平较高、经济发展状况较好的农村地区征收房产税，随着相对落后的农村地区城市化进程的推进再逐步扩展房产税的征税范围。
(三)计税依据的评估
理论上看，房产税应当以评估价值作为计税依据以体现客观和公正。房产税会随同宏观经济的运行和房地产市场的变化而不断调整，在保证纳税人利益的同时也发挥了内在经济稳定器的作用。国外的经验也印证了这一点，如美国建立了独立的房地产评估机构专门负责应税房地产价值的评估。
就我国而言，大量的存量房不用于交易，增量房的交易价格对存量房的评估价值不具有替代性。同时针对存量房与增量房征收的房产税必须以评估价值作为计税依据，以避免房产税与应税房地产价值本身相互脱节。关于评估方法，应根据应税房地产的类型选择适当的评估办法以避免评估价值与市场价值的偏离。主要评估办法包括三种：(1)市场价值法，认为应税房地产价值相当于类似房地产的市场成交价格，适用于存在活跃市场的房地产的价值评估；(2)重置成本法，认为应税房地产的价值最多等于其重建成本，一般适用于缺乏活跃市场和收入能力的房地产的价值评估；(3)现金流量折现法，认为应税房地产的价值等价于其未来各期带来的现金流入的现值总和，一般适用于可以产生稳定可预期现金流入的房地产的价值评估。评估时需要综合考虑影响应税房地产价值的诸多因素，如地理位置、新旧程度、楼层、朝向、面积、施工质量、容积率、周围环境等。评估程序大体包括三个环节：首先，对应税房地产做出陈述，描述其位置、面积、新旧程度、施工质量等基本信息并将这些信息录入数据库；接着，考虑应税房地产的购买成本、收入水平、类似住宅的重建费用等市场信息；最后，根据应税房地产适用的评估方法对其价值进行评估，并得出评估结果。同时，必须设定合理的评估周期：较长的评估周期会使应税房地产的评估价值和市场价值发生严重背离，不符合公平原则；较短的评估周期又会引发大量的评估成本，违背了效率原则。比较合理的做法可以考虑以3年期作为评估周期，在每个周期当中匹配适当的应税房地产价值增长率，该增长率可以参考该年度类似住房成交价格的变化率确定。
(四)税率水平的选择
根据税收理论，税率的变动对纳税人的影响最为直接，过高的税率会造成纳税人的抵触情绪。应税房地产的价值虽然较高，却并不会为纳税人带来实质上的现金流入。房产税却会造成纳税人实际的现金流出，如果税率过高，房产税本身将会严重影响纳税人的支付能力，进而造成偷税、漏税或者抗税的情况。根据国际经验，各国的房产税的实际税率一般在2%左右，这充分考虑到了纳税人的支付能力和敏感程度。目前我国资本市场不够完善、理财产品不够丰富、投资渠道比较单一、通货膨胀预期持续提高，持有除了自身居住外的第二套住房获取租金收益是多数中产阶级出于收益性和安全性考虑做出的选择。为保护纳税人的利益，我国房产税的税率不应过高。同时，为了更好地调节财富分配，应当采取具有累进性的税率结构，对豪华别墅和特大面积住房采用较高的税率，以实现对最富有的纳税人的征税。因此，我国房产税名义税率应设置在2%左右为宜，对特大面积住房和豪华别墅适当匹配更高的税率，如5%。
(五)优惠政策的取舍
税收理论揭示：优惠政策会对税基造成侵蚀，进而破坏房产税普遍征收的税收中性。为此，房产税的优惠政策应当极其严格，仅适用于非常有限的情况。各国的经验也证实了这一点。总体来看，各国房产税优惠政策仅限于以下几种情况：弱势群体持有的房地产、公益事业所用的房地产、特定行业所用的房地产。考虑我国国情，我国的房产税也应当采取较为严厉的优惠政策，享有税收优惠的房地产应当包括以下类型：国家机关、军队、人民团体自身业务用房地产；经费由财政部门直接划拨的学校、医院、文体事业单位自身业务用房地产；名胜古迹、宗教等自身业务用房地产；非营利性教学科研、医疗卫生单位用房地产；残疾人、孤寡老人等弱势群体持有的房地产。另外，农业事关国家命脉，为落实对农业的鼓励和保护，可以对农业用房地产给予一定的优惠政策。
(六)征收管理的安排
应税房地产的数量巨大，税务部门的征管水平在很大程度上决定了房产税的实际征收率。为此，应当做好以下工作：
首先，健全房产税的法律依据、提高立法层次。税收的无偿性和强制性是由国家凭借法律的形式加以保证的。根据国际经验，各国均为房产税制定了法律，比如日本的《土地基本法》、美国的《房地产评估法》等。这些国家在实践中逐步形成了门类齐全、体系完整、细节精确的房产税法律基础。上海、重庆房产税试点的依据仅仅是国务院第136次常务委员会的会议精神，这不禁会让广大纳税人对房产税的合法性、强制性和规范性产生质疑。为此，我国必须以法律的形式将房产税固定，力求使税收征管中的任何问题都可以找到与之准确对应的司法解释。为保证纳税人的利益，还应向纳税人提供相应的复议和申诉机制。
其次，构建齐全的配套措施、保证征管效率。征税效率直接取决于征税手段和辅助服务体系的先进程度。发达国家无一例外地具备先进完善的房产信息数据库和网络平台。如澳大利亚针对房产税最初的信息系统建立和信息录入用了近18个月。考虑我国国情，对数量巨大的存量住房征收房产税需要有细致完善的房产登记资料和各种基础性信息。笔者认为，应当根据《物权法》的要求对应税房地产进行全面清理，重新办理登记以准确对应每一个应税房地产的纳税义务人。将户籍管理部门、国土资源部门、税务部门的数据库实现共享，搭建统一的、信息齐全并时时更新的数据库以保证征税对象的完整。以评估价值作为应税房地产的计税依据需要具备专业的评估机构、合理的评估准则以及先进的评估方法。为了保证评估机构的公信力，应当设立独立的房地产价值评估机构；为了保证评估结果的客观公允，国家应拟定科学的评估准则，选拔培养具备良好职业操守和专业素质的评估人员；为提高评估工作的效率，应当建立精确的信息管理系统对应税房地产的测绘、勘察、使用年限、折旧率等数据进行整合，并与户籍部门和税务部门进行联网。
四、结论和启示
第一，房产税的改革是必要的，但改革的根本目标在于优化税制。预期房产税将迅速充实地方政府财力并大幅度降低房价是不切实际的。房产税与房价之间并没有必然联系，设计良好的房产税成为地方主体税种也尚需时日，错误的改革出发点不利于房产税的顺利推广。
第二，上海和重庆房产税改革试点效果不理想的原因在于诸多税制要素设置的不尽合理。房产税改革在进一步推进的过程中，在税权划分、征税范围、计税依据、税率、优惠政策、征收管理等核心税制要素的安排上应根据我国国情有所调整。
第三，有必要对现有的分税制财税体制进行调整，适当提高部分税种收入的地方分享比例，将土地出让金纳入地方政府预算并由中央和地方共享。这样才能从根源上治理土地财政问题，进而使房产税在长期内发挥应有的经济作用。如果没有分税制财税体制的调整和土地出让金分配方式的转变，设计良好的房产税的经济效应将难以发挥，更大程度上只会单纯增加居民的税收负担。当然，房产税改革会因牵涉众多利益集团而步履艰难，税制设计的合理性也需要经过实践的检验，希望我国的房产税在不断的探索和尝试中尽快完善。
注释：
①重庆的房产税仅对部分新购住房及部分高档存量房征收。
②上海房产税的税基为市场交易价格的70%。
③本市居民家庭新购且属于第二套及以上的住房，以及非本市居民家庭新购的住房。
④个人新购的高档住房(根据建筑面积交易单价确定)，无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套及以上的普通住房，以及个人拥有独栋商品住房等。
⑤上海财政局公布的2011年预算执行报告中，没有详细地列出2011年上海个人住房房产税征收的具体数量和情况，上海税务局也没有相关的数据披露。
⑥2010年全国地方本级财政收入为40610亿元。数据来自《关于2010年中央和地方预算执行情况与2011年中央和地方预算草案的报告》。
标签：土地财政论文; 计税依据论文; 存量房论文; 房产税改革论文; 房产税试点论文; 企业税率论文; 重庆房价论文; 美国税制论文; 应税收入论文; 财政制度论文; 国家部门论文; 房地产业论文;