浅议商业银行的税务筹划，本文主要内容关键词为：商业银行论文,税务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新的《税收征管法》于2001年5月1日起施行。此前财政部和国家税务总局分别下发了调整金融企业应收利息核算办法、降低金融保险业营业税生产率以及调整应收利息期限的通知，将应收利息期限从180天缩短为90天。新《税收征管法》及以上三个文件对金融企业影响甚大，尤其是税务筹划在商业银行的应用更值得关注和研究。
一、新《税收征管法》对商业银行的影响
（一）对商业银行经营活动而言，降低成本，增强核心竞争力。
我国金融企业长期以来，税收负担过重。据资料显示，国外商业银行的营业税负一般不到2%，甚至有的国家不收营业税。我国的现状是，仅营业税一项即达8%，其中：国税3%，地税5%，如果考虑城建税、教育附加税、房产税、印花税等税费则税赋更大，占营业收入的10%左右。由于税负过重，造成商业银行经营成本过高。一方面各商业银行对客户所提供的同质或差别很小的产品，在很大程度上是成本的竞争，特别是一些中间业务项目上，成本过高直接导致了竞争力的削弱；另一方面，商业银行经营的利差越来越小，盈亏平衡点渐高，随着同业间高科技投入的加大，运营成本显著增大，盈利空间越来越小，甚至危及生存。另外，中国加入WTO后，我国银行业必然要遵循国际银行业经营管理的统一规则，与国际惯例接轨，接受以《巴塞尔协议》为准绳的国际银行业监管原则、标准和方法，这将促进我国银行业加强全面风险管理，完善内部控制制度，推进监管的规范化、全程化。中国银行业的不良资产高达上千亿元，每年利润不过几十亿元，现行的应收利息核算办法客观上不切合实际，按照权责发生制的原则，本金及应收未收利息核算办法与实际出入较大，不能真实反映银行业经营实际；另一方面，税率较高，不与国际通行做法接轨，从竞争的起点上已处于落后，核心竞争力不强。
从2001年起，国家采取调整金融企业应收利息核算办法，降低营业税税率，金融保险企业营业税税率每年下调1个百分点，分3年时间将金融保险企业的营业税税率从8%降低到5%，这两大举措将有助于金融企业提高风险防范能力，降低经营成本，提高核心竞争力，增强应对外国银行的能力，而不至于一开始就处于相对落后位置。尽管如此，营业税税率也只是下调到5%，与国外相比仍然偏高。
（二）新《税收征管法》对商业银行经营活动的影响。
1.对纳税的影响。新《税收征管法》的实施对商业银行纳税的影响：一是要求办税人员既要有很高的业务素质，又要有丰富的税务知识，熟悉税务政策，知识结构要合理；二是由于新税法对征收机关的行为进行了规范，三位一体的征管结构，相互制约、相互配合的机制对商业银行要求是纳税要准确规范，人情税将会越来越少；三是新税法对偷漏税等对抗税务机关的行为加强与《刑法》的配合，如《税法》第63条对应《刑法》201条。此外由于确定了税务机关的惟一执法主体地位，涉税事项均由税务机关处理，任何单位无权处理；四是执法手段进一步加强，如可以通过核定应纳税额和对纳税人依法拍卖、变卖扣押商品，采取追征税款和以票控税等多种手段，控制税源的流失；五是从商业银行内部监管制度方面，税法问题已引起管理层的足够重视，确定专人研究加强监管，按规定向税务部门报批有关资料，一些总分行还在内部考核上将税务罚款作为利润考核的调整项，以此规范纳税活动，规避税务风险。
2.对贷款债权的影响。新《征管法》第45条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。……”追缴税款优先于银行债权的清偿，对银行业贷款债权是一个巨大冲击，因此银行在信贷营销过程中必须要求企业提供欠税情况，亦可以按新《征管法》第46条规定到税务机关咨询企业的纳税情况，重点是有无欠缴税款行为，一旦企业隐瞒欠税事实而取得贷款，变成银行的信贷资金替企业归还欠税，势必形成银行的信贷风险。
二、商业银行运用税务筹划应注意的问题
依法合理纳税、规避税务风险为我国商业银行提出了税务筹划的要求。税收筹划(Tax Planning)，从字面理解就是“税收计划”，为避免与税务部门的税收征收计划安排相混淆，也称税收筹划或节税，是纳税人在遵守税收法规的前提下，通过对生产经营活动的事先安排，实现减轻税收负担目的的一种企业理财行为。税收筹划是纳税人的一项重要权利。税收筹划在我国经过近十年的发展，已日益得到纳税人和税收征收管理机构的重视，并成为真正“阳光”下的筹划。但是，税务筹划目前在商业银行应用较少，笔者试从以下几个方面谈些看法：
（一）加强税收筹划，不缴过头税，均衡税负
税务筹划与避税不同，避税是通过钻税法的空子以取得税收利益，无助于商业银行长期效益的提高；而税收筹划则需要较为长远的经营战略，一般要求长于5年，在商业银行制订长期发展战略时，将税收负担的因素考虑进来，从而实现银行价值最大化和税收负担最小化的双重经营目标。
税收具有强制性、无偿性、固定性三个特征，这里要着重强调的是无偿性和固定性特征。无偿性，即征收的税款归国家所有，国家对具体纳税人既不需要直接偿还，也不必付出任何代价；固定性，即国家按一定标准征收，在一定时期内相对稳定。不难看出，照章纳税是企业和公民应尽的义务，但由于税收的无偿性，已交纳的税款，也就是普通意义上的入库。入库的税款国家一般是不予退库的，除非特殊原因，但手续繁杂，既要有税务部门的批准，又要经财政部门的审批，同时还受权限的限制，多缴的税款一般只能在以后年度准予冲回。尽管商业银行相对于其他企业而言不存在变现风险，但同样存在平衡税负的问题，作为银行的财务决策者应当在正常的经营活动中完成税务筹划的过程。
（二）纳税申报中配比、权责发生制原则的运用
权责发生制亦称应计制，它是以权责的发生为标准确定本期收入和支出的一种核算方法。在银行经营的实际中，由于银行负债成本及各种业务管理费用支出具有刚性，但其主要收入贷款利息收入具有弱性，按权责发生制核算，利息实收率偏低，导致的后果：一是银行用营运资金垫交利税；二是银行虚盈，财政虚收；三是会计信息失真。
财政部以财金[2001]25号文下发的《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知》，有助于缓解银行的贷款利息虚收问题，该通知中逾期180天（从2002年1月1日起已改为90天）规定和2000年12月31日以前纳入损益的应收未收利息，商业银行可以根据自身的经营情况，逐步冲减利息收入，但原则上不得超过5年。同时，不再提取坏账准备金，并停止执行坏账核销的政策规定，商业银行可以具体加以运用，加强筹划。
配比原则是指企业在进行会计核算时，收入与其费用、成本应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用应当在该会计期间确认。具体包括两方面：一个是收入与费用之间存在着因果关系，另一个是收入与费用应反映在同一会计期间。坚持配比原则，才能正确确定企业的经营成果。
（三）营业税的税收筹划
金融企业的贷款利息收入是计税营业收入的主要来源，在商业银行手续费收入等中间业务收入占比较低的情况下，贷款利息收入占有绝对份额。商业银行要根据《财政部关于调整金融企业应收利息核算办法》的规定，改变应收利息核算办法，对2000年12月31日以前已纳入损益的应收利息，5年内予以冲减完毕，并结合自身实际经营情况，选择对其有利的冲减计划方案。根据财税[2001]21号《财政部、国家税务总局关于降低金融保险业营业税税率的通知》精神，从2001年1月1日起，国家分3年时间将金融保险企业营业税率每年降低1个百分点，据此，在自身经营许可的情况下，商业银行要积极争取在3年时间内清理冲减完毕，以享受1%的优惠；另外，如某二级分行预计当年不能盈利，则可选择当年多冲减一部分，可起到降低营业税金及附加支出的目的。
国家税务总局2002年1月30日下发《金融保险业营业税申报管理办法》后，金融企业缴纳的营业税金及附加较为规范，但有三个细节应引起关注：一是委托贷款业务应纳的营业税，由受托方代扣代缴，在多环节转托后，应由最终将贷款发放给用户的金融机构代扣，这类业务征收营业税的营业额即为手续费（佣金）类的全部收入；二是结算罚款的纳税问题。结算罚款，是指金融机构在办理金融业务过程中，因客户未信守结算制度而向客户加收的手续费。银行不是国家机关，罚款是国家机关行使职权时采取的一种行政措施，为此，不论其名称如何，均属于金融机构提供应税劳务而向对方收取的价款，应当并入营业额中征收营业税；三是《金融保险业营业税申报管理办法》第15条规定“金融经纪业务和其他金融业务（中间业务）营业额为手续费（佣金）类的全部收入包括价外收取的代垫、代收代付费用（如邮电费、工本费）加价等，从中不得作任何扣除。”
（四）所得税的筹划问题
四大国有商业银行属于汇总纳税企业，实行区域管理，自核自缴，分级申报，汇总纳税的征管办法，强调的是自查自报，轻管重罚，汇算清缴风险较小。但易漏税，在新《征管法》中对漏税与偷税的处理差别很小，有淡化直至取消漏税概念的趋向，因此在纳税申报时一定要把握重点，如电子设备的折旧、资本性支出的确认、无形资产、长期待摊费用的摊销等。现实中，由于商业银行自有网点较少，有相当一部分网点是经营性租赁，在与出租人签订合同时由于种种原因，租赁期限较短，网点的房屋租赁费的摊销期限是一个争执的焦点，究竟是在房屋的合理使用期限内平均摊销，还是在一年期的房屋租赁合同期内摊销完毕，将直接影响企业所得税清缴工作；此外现实中房租发票问题始终困扰着税收筹划，不规范的收据或白条的存在，给银行在企业所得税清缴工作中增加了难度，商业银行既要到税务机关换开发票，又要负担房租金20%左右的各种税金。
个人所得税本不是企业税收筹划的主要组成，但个人所得税在银行中地位特殊，其特殊性表现在：1.银行是高收入群体，特别是在前几年，在该税种中占比较大；2.近几年，银行更新经营理念，变传统的发工资为挣工资，实行基本与绩效分离式的工资制，绩效工资按一定核算期考核发放，时间上位移造成个人所得税代扣代缴额的差异；3.随着银行业营业税率的逐步下调，以及相关政策的出台，商业银行税源相对减少，个人所得税等小税种已引起重视。根据国税发[2000]185号文第10条规定，“实行工效挂钩工资制度的汇总纳税企业，成员企业应将国家财政、劳动部门批准的工效挂钩方案和上级机构核定的分解方案，报所在地主管税务机关备查，其工资支出按规定扣除。工效挂钩方案未报税务机关备案的，可视同为非工效挂钩企业，其工资支出按照国家规定的计税工资标准扣除”。据此，商业银行在实行工效挂钩时，履行上述手续后，可根据实际选择申报方式，合理避税。
（五）融资租赁的税收筹划问题
融资租赁固定资产，税法规定，按照租赁协议或合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值计算。而会计制度则遵循谨慎性原则，规定按租赁日开始的原账面价值与最低租赁付款额的现值中较低者，作为入账价值。按照重要性原则，如果融资租赁固定资产占企业资产总额的比例等于或小于30%，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。两者计价规定不同，其税收筹划效应主要体现在两个方面：一是融资租赁设备的改良支出可以作为长期待摊费用，在不短于5年时间内摊销，而商业银行自有固定资产的改良支出，则应作为资本性支出，相应增加固定资产原值，在该项固定资产的剩余折旧期限内摊销，一般不会长于5年。因此，在考虑货币时间价值情况下，融资租入固定资产更能体现节税效应；二是融资租赁费用中由承租方支付的手续费及安装交付使用后支付的利息，可以从应纳税所得额中扣除，此筹资成本较权益资金成本要低。我国现行税收制度虽然不允许在应纳税所得额中一次性扣除融资租赁资产的租赁费，但允许对经营性租赁的租赁费在所得税前一次扣除。因此，在租赁期限较短且租赁费用较高等具体情况下，优先考虑经营性租赁也可有效降低筹资成本。
（六）偿债物纳税问题
目前以房屋建筑物、土地使用权等不动产和汽车等固定资产偿还银行贷款本息的情况屡屡发生，偿债物的纳税问题成为商业银行的薄弱环节。从目前情况看，一是视同销售不动产须缴纳增值税和5%的营业税及附加；二是作为不动产权属受让方，须缴纳契税，税率为成交价格的3%-5%；三是对于汽车、摩托车等消费税应税对象，尚需缴纳消费税。此外，在偿债不动产的接收、变现时书立的产权转移书据，应按所载金额万分之五缴纳印花税，在持有过程中应按规定缴纳房产税、土地使用税等。依据《商业银行法》规定，偿债物应在一年内变现，以一年为例，偿债物在处理过程中总体税负在20%左右。这样高的税负对于被动接受偿债物的银行来说，无异于进一步加大了负担。商业银行要从信贷管理源头着手，在注意完善手续的同时，要切实注意偿债物的税负问题，避免引起税收损失。在具体操作上，1.贷款营销时，对抵押物的价值要进行科学评估，充分考虑处理变现过程中的税金、变现风险损失、费用等，适当降低抵押贷款比例，降低风险；2.取得所有权后，将该固定资产列入本企业，作为本企业的固定资产管理。
（七）充分重视中介机构的作用
由于我国税制将与国际惯例接轨，所得税和财产税体系将日益完善和丰富，更多的税源与税基被纳入，偷税的机会成本与风险将会加大。对银行业而言，现有的财务管理人员素质与税法要求相去甚远，税收知识的存量严重不足，现有的知识结构面临更新和充实的问题，再加上财务管理人员事务繁杂，进行税收筹划难度较大。重视中介机构的专业素养，由专业人员进行策划，可有助于税收筹划的合法性、合理性，提高税收筹划水平，从而带动商业银行内部税收筹划上一个新台阶。
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