发达国家主体税种的发展及其启示，本文主要内容关键词为：税种论文,发达国家论文,启示论文,主体论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收具有的财政职能、分配职能和调控职能需要借助主体税种发挥作用。主体税种是一国普遍征收的税种，通过该类税种所筹集的收入占税收收入总额的最大比重，从而在税制体系中占据主导性的地位。从目前世界各国税收实践来看，主体税种一般征所得税和流转税之间选择。由于所得税和流转税在发挥税收的三个职能时效果各不相同，因此，一个国家主体税种的选择就决定了税收职能发挥的倾向性。国际上多数发达国家经过长期的理论发展和实践检验，已经构建了以所得税为主体税种的税制体系。本文通过分析西方代表性国家主体税种的现状和发展趋势，拟为我国提高所得税在税制体系中的地位提供一定的启示。
一、所得税和流转税的职能比较
目前，国际上多数发达国家选择以所得税作为主体税种，具体包括个人所得税、公司所得税和社会保障税。其代表性国家包括美国、日本、加拿大、澳大利亚等。所得税的优势在于：1.以所得税为主体税种可以平抑经济波动，实现税收“内在稳定器”的功能。在经济膨胀时期，企业和个人所得增加，个人所得税、企业所得税和社会保障税缴纳增加，进而相对抑制消费和投资的增长；在经济衰退时期，企业和个人的所得减少，个人所得税、企业所得税和社会保障税缴纳减少，相对缓解了消费和投资需求的下降速度。2.以所得税为主体税种按照负担能力征税，更有利于税收公平。所得税属于直接税，税负不易转嫁，其纳税人和实际负税人一致；所得税依据纳税人的实际负担能力课税，通过采用累进税率，同一收入水平的纳税人税负相同，不同收入水平的纳税人税负不同，实现税收的横向公平和纵向公平，有利于收入分配职能的发挥。相对应地，它的劣势在于：所得税对经济发展影响较大，并且计算复杂，对课税技术条件要求较高。
流转税具体包括增值税、营业税、销售税等。选择以流转税为主体税种的国家大多为发展中国家，其代表性国家包括印度、中国等。它的优势在于：1.以流转税为主体税种能够保障财政收入的稳定。只要发生商品交易行为，就可以征税，从而保障了财政收入的及时、稳定。2.以流转税为主体税种易于转嫁，征收阻力较小。3.流转税计算简单，易于征管。相对应的，它的劣势在于：1.流转税属于对物税，不考虑纳税人的经济条件和负担能力，具有一定的累退性，不利于税收公平。2.流转税的经济调节功能较弱，不利于税收调控功能的发挥。
长期以来，我国实行的是以流转税为主体税种的税制模式。1994年我国流转税收入占税收收入总额的73%，占当年GDP的比重为7.7%；所得税收入占税收收入总额的13.8%，占当年GDP的比重为1.5%，呈现出流转税“一枝独大”的税制结构。随着所得税的不断发展，2009年我国流转税收入占税收收入总额的56.7%，占当年GDP的比重为9.9%；所得税收入占税收收入总额的26%，占当年GDP的比重为4.5%。①数据表明，1994年的税制改革提高了所得税的比重，但是依旧没有改变中国以流转税为主体税种的税制格局，从而制约了我国税收分配职能和调控职能的发挥。
二、发达国家主体税种的现实情况
从历史发展来看，现代形式的所得税最早起源于18世纪末期的英国，19世纪早期在英国、瑞典和部分美洲国家得到发展，19世纪末期到20世纪初期在大部分工业化国家得到普及。②随着时间的推移，所得税逐渐成为多数发达国家的主体税种。本文选取OECD 13个成员国作为研究对象，包括澳大利亚、奥地利、加拿大、丹麦、德国、冰岛、日本、新西兰、挪威、西班牙、瑞士、英国和美国，具体分析其主体税种的现实情况和演变趋势。
(一)发达国家所得税的主体地位分析
我们选取的西方代表性发达国家的税收划分为所得税(包括个人所得税、企业所得税和社会保障税)、商品税(即对货物和劳务的征税)和其他税三类(见表1)，从2009年的数据来看，这些发达国家所得税收入占税收收入总额的比重最小的为冰岛(49.37%)，最大的为日本(72.28%)，多数国家为65%左右；商品税收入占税收收入总额比重最小的为日本(18.01%)，最大的为新西兰(36.64%)，多数国家为25%左右；其他税收入占税收收入总额比重最小的为德国(2.76%)，最大的为冰岛(15.65%)，平均为10%左右。数据表明，这些国家的所得税远远超过商品税和其他税的比重，毫无疑问地成为本国的主体税种。同时，尽管商品税和其他税的税收收入占比不高，但它们充分起到弥补所得税功能欠缺的作用。
(二)发达国家所得税具体税种分析
发达国家多以所得税为主体税种，但是在个人所得税、公司所得税和社会保障税中也各有侧重。有的国家主要以个人所得税为主，如丹麦的个人所得税占全部所得税收入的88%以上，新西兰的个人所得税占全部所得税收入的79%以上；有的国家主要以社会保障税为主，如西班牙的社会保障税收入占所得税收入的57%以上。这些国家中的企业所得税多为辅助性税种，所占的比重较小，其中澳大利亚企业所得税收入占所得税收入比重最高，接近37%，其他国家都在20%以内。
三、发达国家主体税种的发展趋势
值得注意的是，国际上多数发达国家最初并非以所得税为主体税种，而是在经济发展到一定程度时，才经历了从以财产税和商品税为主体税种向以所得税为主体税种的发展变化过程。由于在所得税的发展中，美国的影响居于主导地位。③因此，本文选取美国做纵深研究。
从表2可以看出，20世纪初期，美国联邦政府收入几乎完全来自于商品税(即美国的消费税)。美国消费税最早在1789年就开征了，并成为联邦政府的主体税种，在当时美国税收法律体系中占据非常重要的地位。为了缓解战争所带来的财政压力，联邦政府开始寻找其他财源，并最终于1913年通过了第一部所得税法，在第一次世界大战期间为联邦政府筹集了近80%的财政收入以支持军费需求。伴随着1929年的经济大萧条，美国联邦政府开始降低所得税税率，并且为了缓解国内阶级矛盾，于1935年开征社会保障税。自此，所得税比重日益提高，消费税的地位不断降低。1943年美国国会公布一项法案，对个人所得税做出调整，使之成为大众化的税种。自此，美国正式形成了以所得税为主体的税制结构，所得税占联邦收入比重上升至80%以上，商品税比重则维持在10%多一点(成为美国的辅助税种)。
美国在以商品税为主体向以所得税为主体的税制结构转换中，1913-1943年，个人所得税减除费用标准较高，纳税人较少，因此税收收入较企业所得税少，直至1943年对个人所得税调整后，大多数工薪阶层成为纳税人，税收收入才逐渐提高，并超过了企业所得税收入，成为联邦政府的主体税种。此外，美国于1935年开征社会保障税后，经过七十余年的发展，社会保障税成为社会保障基金的主要来源。从下图可以看出，美国个人所得税和社会保障税所占比重逐渐上升，呈现并驾齐驱的态势，2010年“两税”收入分别占所得税收入的40%以上，成为支撑所得税收入的两大税种。
四、发达国家主体税种发展对我国的启示
从上文分析可以看出，发达国家所得税的发展历史曲折，并且所得税中又以个人所得税和社会保障税为主，这些都为我国税制改革带来一定的启示。
(一)发达国家从商品税向所得税的转变是一个循序渐进的过程
在不同的经济水平下，税制结构是不相同的。在经济发展水平较低时，西方国家也都是以易于征管的商品税作为主体税种，但是随着经济不断发展，税收的调控经济职能和收入分配职能越来越重要，这才开始重视所得税建设，并且过程非常曲折。
我国目前经济水平不断提高，经济波动和贫富差距问题已经成为需要重点关注的问题。为了解决这些问题，我国必须重视所得税的发展，还应继续进行所得税改革，逐步提高所得税占总税收收入的比重，从而更好地稳定经济和缩小贫富差距。
(二)发达国家依据自身情况确立所得税的主体税种
发达国家所得税中个人所得税、企业所得税和社会保障税比重存在较大差异，但多数国家是以个人所得税或社会保障税为主，很少以企业所得税为主，这主要是由于个人所得税和社会保障税的税基广泛。
美国1920-2010年所得税分税种比重情况
说明：根据表2数据绘制。
和国外相比，我国所得税体系中主要以企业所得税为主。自1999年以来，企业所得税占所得税比重一直在70%以上，并呈现继续上升的态势；相反，个人所得税比重偏低，仅为25%左右。④然而，从长远来看，随着经济不断发展，我国居民收入水平不断提高，个人所得税的潜在税基远远大于企业所得税，很可能成为我国所得税的主体税种。因此，鉴于目前个人所得税还存在诸多问题，我国应加快推进个人所得税改革，使之更加体现税收公平，在调控收入分配方面更有效地发挥作用。
注释：
①数据来源：中国统计年鉴2010[J].北京：中国统计出版社，2011。流转税收入包括国内增值税、营业税、国内消费税和关税。所得税收入包括企业所得税和个人所得税。
②维克多·瑟仁伊.比较税法[M].丁一译.北京：北京大学出版社，2006：232。
③维克多·瑟仁伊.比较税法[M].丁一译.北京：北京大学出版社，2006：232。
④中国统计年鉴2010[J].北京：中国统计出版社，2011。
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