BT工程项目会计核算探讨——以重庆牛滴路工程为例——，本文主要内容关键词为：重庆论文,为例论文,工程项目论文,会计核算论文,工程论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、BT模式的兴起
BT（Build－Transfer）模式，即“建设－转移”模式，由BOT（Build－Operate－Transfer）即“建设－经营－转移”模式演变而来，它是指政府（或业主）通过特许经营或公开招标方式等确定项目建设方，由建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后由政府（或业主）回购，并由政府（或业主）向建设方支付回购价款的一种融资建设方式。
我国20世纪90年代开始引入BT模式进行城市基础设施建设。2003年2月13日建设部正式发布《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》（建市［2003］30号），首次引入BT概念，极大地推动了BT模式在全国更多城市基础设施建设中的应用。目前，BT模式在我国成功运用的项目包括上海杨浦大桥、上海地铁南站、北京奥运会部分场馆工程等，范围也从道路、桥梁等基础设施建设项目拓展到社会公用事业等更为广泛的领域。
作为一种新型融资建设模式，BT模式较好地体现了资本、技术、管理、市场以及政策等资源的有效整合，在缓解政府筹资压力、节约工程总投资成本、合理转移风险等方面效果显著，实现了政府（或业主）、总承包企业和贷款银行的“共赢”，逐渐成为当今世界各国进行大型公益性项目建设、基础设施特别是城市轨道交通项目建设的主流模式。
二、BT工程项目会计核算现状
现行会计准则没有专门对BT模式的工程项目如何进行会计核算作出明确规定，导致学术界对此观点不一，实务中也存在着适用的会计核算依据不统一的问题。例如，张维宾（2004）认为投资建设企业应将不向公众直接收费的基础设施BOT项目作为债权反映，列入“长期应收款”进行核算；王立群（2009）则在不同BT方式基础上，结合BT项目的转让方式，认为应分别依据《国有建设单位会计制度》、《企业会计准则——建造合同》等进行会计核算。笔者认为，BT项目的会计核算应当考虑BT模式的不同实施方式，按实质重于形式原则、采用相关会计核算依据进行。
1.BT模式的实施方式及差异。BT模式有三种实施方式，即完全BT方式、BT工程总承包方式和BT施工承包方式。完全BT方式是由业主通过招标确定项目建设方，由项目公司负责项目的融资、投资和建设，项目建成后由业主回购。项目公司实际履行“代业主”或“代建”等职能。BT工程总承包方式则是指通过招标确定项目建设方，由项目建设方按照合同约定对工程项目的勘察、设计、采购、施工、竣工验收等实行全过程的承包，并承担项目的全部投资，由业主委托指派工程监理，项目建成后由业主回购的形式。BT施工承包方式是业主通过招标确定项目建设方，建设方按合同约定负责工程施工及投融资，项目验收合格后由业主回购的形式。这三种方式中，第一种方式很少采用，第二种和第三种方式较为常见。后两者的主要区别在于前者项目建设方对工程项目实施的是全过程的承包，后者项目建设方只负责工程施工及投资。
2.BT工程项目的会计核算依据。王立群（2009）分析了我国BT工程项目会计核算的现状，指出目前作为BT工程项目会计核算依据的主要有《国有建设单位会计制度》和《企业会计制度》，其中以《企业会计制度》作为BT工程项目会计核算依据时，又分为将BT工程项目视为“在建工程”、“长期投资”或“建造合同内容”等几种不同情形，但它们都不同程度地存在值得商榷的问题。因此，他认为BT工程项目会计核算应当在不同BT方式基础上同时结合BT工程项目的转让模式来进行：在完全BT模式下，建设方设立了项目公司，由项目公司负责融资、投资和建设，如果项目完成后业主以股权回购方式完成，则建设方适用于企业会计的投资准则，项目公司应按《国有建设单位会计制度》进行会计处理；如果项目完成后业主以回购资产方式完成，则建设方仍适用投资准则，项目公司应执行《企业会计建造合同准则》；在BT工程总承包、BT施工承包两种方式下没有组建项目公司时，就不存在股权转让行为，此时应依据建造合同准则进行会计核算。
笔者认为，后两种情况都没有考虑由集团母公司作为承包方而由其下属子公司进行具体施工的情形，此种情形下集团母公司对BT工程项目的投融资实质上有代政府垫付资金的性质，到期可以将约定金额从政府（或业主）处收回，因而满足“到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产”的条件，应当适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将对BT工程项目的投资列入“持有至到期投资”科目核算，而负责具体施工的子公司则按建造合同准则进行会计核算。由于按建造合同准则进行会计核算已相对较成熟，本文仅探讨作为BT工程项目总承包方的集团母公司的会计核算问题。
三、重庆牛滴路BT工程项目的会计核算案例
（一）重庆牛滴路BT工程项目概况
重庆牛滴路工程是重庆市“半小时主城”建设计划的重要基础设施建设项目，也是市委市政府高度关注、全市人民翘首以盼的民心工程。但是由于市财政城建资金与实际城建资金需求之间缺口巨大（相差近10倍），完全依靠政府筹措该项工程的建设资金不太现实。在这种情况下，代表市政府进行投融资的重庆市城市建设投资公司，经过反复研讨、多方比较，采用了BT模式建设牛滴路工程项目。根据该项目建设工期紧、拆迁量大、地质情况复杂、设计要求高、施工难度和交通组织难度大等特点，作为BT模式承建方的重庆某大型建筑集团公司高度重视，举全集团之力支持牛滴路工程建设，成立组建了工程项目管理部，并组织集团所属6家施工单位进场，迅速打开了工程建设和施工局面，最后仅用14个月就建成通车，顺利实现了市政府确定的“确保年底竣工通车”的目标。
根据重庆城市建设投资公司（甲方）和该大型建筑集团公司（乙方）之间的相关合同约定，重庆牛滴路BT工程项目的建设期为：从合同生效之日（2006年8月31日）起至全面验收备案基准日止。合同总价（赎回本项目应支付资金总额）为12亿元，包括：建筑安装工程费、工程建设其他费、预备费、建设期利息、赎回期利息。项目赎回资金的支付方式为：按总合同价以人民币支付；概算总投资在9.55亿元以内，按竣工决算在通车基准日后2年全额支付完毕，包括利息；概算总投资在9.55亿元以上，超过9.55亿元以上部分，由市建委安排专项城建资金拨入账户支付，包括利息。合同约定时间节点：应于2007年5月31日主体工程完工，2007年12月31日前实现项目工程验收合格并移交使用，应在通车基准日后一年内完成工程的全面验收备案工作。实际时间节点为：实际通车基准日为2007年12月31日；实际全面验收备案日为2009年5月26日取得备案登记证时，验收时间2008年2月29日；合同约定回购日为2009年12月31日；工程实际造价为1070920896.37元。
（二）会计核算
根据资料可知，重庆牛滴路BT工程项目采用的是BT施工承包方式（第三种），该项目的承建方——某大型建筑施工集团仅负责项目的投融资，不负责项目的勘察、设计等，而由公司集团下属的子公司负责施工建设。由此，该集团对重庆牛滴路BT工程项目的会计核算适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
1.账户设置。根据该项目的经济实质，笔者认为应设置“长期应收款”、“持有至到期投资”、“投资收益”三个主要账户进行核算。首先，在建设期间为建造重庆牛滴路工程所实际发生的各项材料费、人工费等实际成本，以及可予以资本化的贷款利息，由于均能在未来政府回购时予以收回，故应先在“长期应收款”科目中归集，其下应设人工费、利息支出等明细科目核算相关内容。其次，当项目完工交付使用时，应将其转入“持有至到期投资”账户核算。因为根据合同可知，重庆牛滴路BT工程项目在交工通车时（2007年12月31日）到期日已固定为2009年12月31日；合同约定暂定回收金额12亿元，虽然很有可能根据最终决算进行调整，但其最终可回收金额仍然是比较固定或可确定的，为核算方便，本文假定最终决算金额等于合同约定金额，即为12亿元，按照现行会计准则的规定，满足“持有至到期投资”的相关确认条件，因此应设置“持有至到期投资”账户进行核算。最后，当从政府获得可回收金额（即回购资金）时，应先弥补先前进行工程建设时的实际投资成本总额，其剩余部分应记入“投资收益”账户核算，构成进行该项目投资与施工所赚取的收益（或亏损）。
2.会计处理
（1）将建设期重庆牛滴路工程项目实际发生的工程进度款、材料费、人工费及可资本化的银行借款利息等记入“长期应收款”科目。
借：长期应收款——××项目——工程款（或材料费）等
贷：银行存款／应付工资／原材料／长期借款
（2）持有至到期投资的初始计量。按合同约定，重庆牛滴路工程项目于2007年12月31日验收合格并移交使用，实际通车基准日也为2007年12月31日，表明在2007年12月31日该工程项目已达到预定可使用状态，该时点上建设期间结束而投资期间开始，因此应将长期应收款账面价值转入持有至到期投资，形成持有至到期投资的初始计量。根据现行企业会计准则的规定，持有至到期投资在初始计量时，应当按照公允价值计量；在后续计量中，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。本例中，持有至到期投资初始计量时所采用的公允价值有两种确定方法：一是直接由长期应收款的账面价值1070920896.37元（即其实际造价）转入；二是将最终回购金额12亿元的现值作为入账价值，该现值与长期应收款账面价值之间的差额记入“长期应收款——工程亏损额”科目中。
2008年交工通车时，两种方法下的会计分录为：
方法一：按“长期应收款”的账面价值入账：
借：持有至到期投资——牛滴路项目1070920896.37
贷：长期应收款——牛滴路项目1070920896.37
方法二：按最终回购金额12亿元的现值入账：
现值＝1200000000／（1＋6.75％）[2]＝1053041479.96（元）
借：持有至到期投资——牛滴路项目1053041479.96
长期应收款——工程亏损额17879416.41
贷：长期应收款——账面值1070920896.37
（3）持有至到期投资的后续计量。不论采用哪一种方式进行初始计量，对持有至到期投资的后续计量都应采用实际利率法。按照所采用的折现率不同，计量的结果也会有差异。
本例中，假定对牛滴路工程项目按两种折现率进行计算：一种是视同债券购买，按回购价与交工时长期应收款账面价值计算其折现率（即实际内含报酬率）；另一种是按合同约定利率，以同期银行贷款利率作为折现率。会计处理为：
视同债券购买，按回购价与交工时长期应收款账面价值计算其折现率（见表1）。
2008年12月31日摊销：
借：持有至到期投资62723836.90
贷：投资收益62723836.90
2009年12月31日摊销：
借：持有至到期投资66355266.73
贷：投资收益66355266.73
按照合同约定利率，以同期银行贷款利率作为折现率（见表2）。
2008年12月31日摊销：
借：持有至到期投资71080299.90
贷：投资收益71080299.90
2009年12月31日摊销：
借：持有至到期投资75878220.14
贷：投资收益75878220.14
（4）获得回购资金。根据最终决算回购金额减少持有至到期投资的账面价值，2009年12月31日持有至到期投资的账面价值为1200000000元。
借：银行存款1200000000
贷：持有至到期投资——牛滴路项目1200000000
当持有至到期投资初始计量是以最终回购金额的现值入账时，则应将所产生的工程投资亏损额同时转销，计入本期损益。
借：投资收益17879416.41
贷：长期应收款——工程亏损额17879416.41
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