论财务会计的基础性假设，本文主要内容关键词为：基础性论文,财务会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计假设：财务会计理论的薄弱环节
综观国内外的会计文献，在论述财务会计假设时，多半只是重复会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等四项或几项基本假设。这些基本假设，真可谓源远流长，历史悠久，在理论上，至少可以追溯到15世纪，至今仍被沿用下来。尽管这期间财务会计理论已经历多次重大变革，但在会计假设方面的发展，简直少得可怜。
追溯历史，自1992年美国著名会计学家W·A·佩顿首次提出会计假设概念以来，研究会计假设的高峰期，当数50至60年代。这期间，会计学术界和会计职业界普遍意识到，会计假设是公认会计原则赖以建立的理论基础，一系列广泛性及相关联的会计原则必须以假设为基础才能形成。因此，会计假设问题倍受会计界的重视。特别是1959年组建的美国会计原则委员会（APB），其所属会计研究部的首选课题就是会计假设，1961年完成的第1号会计研究文集“会计的基础假设”，提出了3类14条基本假设，次年完成的第3号文集“试论广泛性企业会计原则”，又根据第1号文集中提出的会计假设确立了一系列会计原则。这两份研究报告，对会计基本假设、会计原则及其相互关系都提出了不少新的见解，是会计假设理论研究的一个重要里程碑。
然而，财务会计准则委员会（FASB）取代会计原则委员会以后，理论热点随之便由会计假设让位于会计目标，会计假设骤然受到冷落，会计目标开始受到高度重视。这方面的典型代表，就是FASB及其所发表的财务会计概念公告。1973年FASB成立后，便雄心勃勃要制订一套财务会计概念结构，以便为纠正会计实务中的不足和发展会计准则提供一个具有说服力的理论依据。1976年，FASB在其发表的一份重要文件“概念结构研究项目的范围与涵义”中，明确了概念结构所应包括的五项内容。其中，财务会计目标被列入概念结构的最高层次，作为起点范畴或核心概念来看待。在FASB的研究规划中，只字未提会计假设，明显属于缺位。这表明，FASB对会计假设的态度与APB截然不同。
从1978年开始，FASB陆续公布它的研究成果，即“财务会计概念公告”。如同它所规划的那样，没有哪一号公告是单独论述会计假设的，第1号概念公告虽涉及会计假设，但是：（1）没有直接使用“会计假设”一词，只是在会计环境部分隐含地论及，把假设变成环境与概念结构的中介，而不是作为概念结构的组成内容来看待；（2）对会计假设只作简单的解释。缺乏象对会计目标、会计要素等会计概念那样的深刻论述。并且，所提几项基本假设，完全是老生常谈，并未根据会计环境的变迁和会计目标理论的发展作重新概括，结果导致财务会计概念体系出现严重的结构性矛盾，即适应于历史成本会计模式的基本假设与面向未来的财务会计目标的矛盾。以上所述，即表明FASB对会计假设的轻视态度，又说明会计假设在整个财务会计概念体系中还是一个十分薄弱的环节。
仿效FASB制订财务会计概念结构的其他西方国家，同时也承袭了FASB对会计假设的态度和做法。国际会计准则委员会虽将“基础性假设”直接列入概念结构，作为概念结构的一项独立内容专门研究和论述，但也十分简单，只表述了两项基础性假设，即“持续经营”和“权责发生制”，更未涉及基础性假设以外的其他假设。中国的《企业会计准则》是借鉴西方国家和国际会计准则委员会的概念结构制订的，对会计假设的处理自然也无多大特别之处。
归结如上分析可以看出，会计假设是整个财务会计理论体系的一个薄弱环节，主要原因就是人们对会计假设的轻视，对会计假设在财务会计理论中的地位认识不足。
二、会计假设的层次结构与理论意义
一般认为，会计假设是指对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物，根据客观的正常情况或趋势，所作出的合乎事理的判断。会计假设作为会计系统运行的前提条件，其客观现实基础是会计环境的不确定性。
不确定性表示事物发生的随机性和变化的非线性状态，它揭示了会计系统所赖以存在的社会经济环境的特性。会计系统面临多种不确定性因素，而不同的不确定性因素对会计系统的影响范围和程度又有不同，有些不确定性，如物价变动、经营期限等，对会计系统具有全局性序具有重大影响；而有些不确定性，如坏帐发生频率和数量、设备损耗程度等只对个别会计程序具有影响。照此认识，基于不确定性因素所作出的各种确定性的人为假设，应该可以分为若干种类和层次。总体而言，会计假设至少应该可以分为两个层次，即基础性假设和技术性假定。
基础性假设或基本假设，是具有普遍意义的对一些外部不确定性因素的假定性命题，这些命题将对整个财务会计系统具有全局性的重大影响，因而是财务会计的最根本命题和概念。基础性假设构成会计原则和准则的理论基础，如同APB的研究报告所说，“它们为原则或其他规则的建立或将原则运用于特定问题的指南的发展提供了一个有意义的框架，……一系列广泛性及相关联的会计原则必须以假设为基础才能形成”。依据基础性假设，应当能够导出概括性的一般原则和具体会计规则，有效地指导会计实务。
技术性假定，是应用于个别交易或事项的、直接约束和规范个别会计程序方法的应用性命题。比如，在记录企业应收帐款时，开始就按全部交易价格记录，这实际上是假定到期能全额收回，若到期不能全额收回，又假定在当前能估计一个合理的比例提取坏帐准备。又如，在存货计价方面，先进先出法假定先购进的存货先发出，后进先出法假定后购进的存货先发出；在固定资产折旧时平均年限法假定固定资产的服务潜力随着时间的消逝而减退，产量法假定固定资产的服务潜力随着使用程度而减退，加速折旧法假定固定资产的服务潜力呈递减趋势。会计实务中，这样的技术性假定是大量存在的，没有这些技术性假定，会计实务工作也就无法进行。
基础性假设和技术性假定的理论意义是不同的。基础性假设是对一些事物的基本命题，是其他会计概念的基础，也是会计实务处理的先决条件。从其性质和功能看，应当纳入财务会计基础理论体系，在整个财务会计概念结构中占有一个独立席位。美国会计学会在《基本会计理论公告》中曾明确提到，“理论应该包括一系列假设、概念和原则等构成特定领域研究的通用框架的一个有机体系。”照此认识，理论框架中就应当包括基础性假设。至于技术性假定，因其对财务会计系统不具有全局性影响，所以不应该列入财务会计概念和理论体系。这里的分析观点表明，笼统地把全部会计假设都说成是财务会计基础理论的组成内容，是不恰当的。
把基础性假设作为财务会计概念和理论结构的一项独立内容来看待，接下去的问题就是它在财务会计概念结构中的层次和地位。在这方面，我赞成葛家澍教授的观点，即认为基础性假设应当成为财务会计概念结构中的最高层次，和目标处于同等地位。不管财务会计目标如何定位，它总是受一系列基础性假设的制约和限定。只有把基础性假设作为最高层次的会计概念来理解，才能充分体现它对财务会计所起的基础的作用，体现其在财务会计概念体系中的应有地位。
三、历史成本会计模式的基础性假设
究竟有多少基础性假设，此乃人言各殊。在多种论述中，普遍认可的有四项，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。中国企业会计准则，也是概括了这四项假设。实际上，会计假设与会计模式有密切的相关性。不同的会计模式，需要有不同的运作条件，从而需要有不同的会计假设与之相配合。其次，基础性假设是具有普遍意义的对一些不确定事物的基本命题，对财务会计具有广泛性和全局性的影响。具备这个特征的会计假设，也并非只有人们常说的四项。我认为，历史成本会计模式的基础性假设，至少可以分为六类十四项：
1.范围假设。该类假设用以界定会计核算和财务报表的范围。包括会计主体和交易两项。会计主体假设规定了会计活动的空间范围，交易假设则进一步对这个空间范围内应列入财务报表的事项的特性加以限定。在此，“交易”一词是广义的，泛指不同主体之间或同一主体的不同项目之间的数量交换行为。
2.时间假设。该类假设用以明确会计核算和会计信息的时间基础和时效，包括持续经营、会计分期、历史性和暂时性四项。历史性假设说明历史成本会计核算在时间上是着眼于过去的。该假设与两项范围假设相结合，表明会计核算的对象是主体过去已经发生的交易行为及其结果。暂时性假设与会计分期假设相关联，说明财务报表和会计信息的时效，以提醒信息使用者在作出决策时，要考虑到信息的时效和不确定性，考虑到分期会计信息只表示暂时结果而不是最后结果。这就如同远途赛跑一样，在某一赛程领先，并不一定在到达终点时领先，它可能最终落在后面，甚至中途倒下。
3.计量假设。该类假设规定会计计量的基础、会计计量单位的选择及会计计量结果的特性，包括货币计量、交易价格、币值不变和客观性四项。货币计量规定了会计计量的尺度和列入财务报表的交易的特性，也是对会计对象——交易假设的进一步限定。交易价格假设决定会计计量的基础，它与历史性假设相结合，说明会计计量的基础是历史成本，历史性假设使价格转移为成本。客观性从总体上规定了会计计量过程和结果的特性。在美国会计原则委员会关于会计基本假设的研究报告中，客观性就曾作为一项假设来看待。
4.确认假设。主要是权责发生制，它作为确认的基础而对财务会计系统具有全局性影响。国际会计准则委员会于1975年发布的第1号准则公告和1989年发表的概念结构，都把权责发生制定义为一项会计的基础性假设。
5.记录假设。该类假设通过决定会计记录的方式和方法而影响财务会计全局，包括复式记帐和会计恒等式两项。澳大利亚著名会计学家艾伦·D·巴顿教授于1982年出版的《会计的目标和基本概念》一书中，把复式记帐作为基础假设来看待。我国著名会计学教授葛家澎也曾指出：“借贷记帐法似乎也可以作为基本假定。因为它对财务会计整个记录也有全局性的影响”。
6.政策假设。主要是一致性假设，它规定在可变的会计环境下会计政策的选择。关于一致性，国际会计准则委员会最初将它列入基本假设，1989年发表的概念结构把它删除了。50年代，美国会计原则委员会一直把“一致性”作为会计的基本假设来看待。
以上各项基础性假设，相互关联，密切配合，组成一个有机的体系，共同支撑着历史成本会计系统。值得注意的是，这些基础性假设，有些已被人们列作“基本原则”或“一般原则”。实际上，假设与原则之间并无严格的界限。美国注册会计师协会的会计名词委员会在其所发表的“会计名词公报”（ATBNO.I）中曾指出：“最初，会计假设在证明有用之后，它们才认可为会计原则，当这种认可达到足够的普及程度时，它们就成为公认会计原则的一部分”。在广泛性的一般原则中，有的是从普遍认可的基础性假设中直接转换而成，有的则是从基础性假设中推导而成。
四、财务会计基础性假设的发展思路
会计假设揭示了财务会计同它所依存的不确定性社会经济环境之间的密切联系，是财务会计系统运行的先决条件。然而，会计假设亦有其局限性或消极作用。假设把会计人为地置身于环境可确定的状态之中，本身就与现实的不确定性环境状态相脱节。假设背离现实的程度愈大，以假设为前提所提供信息的可靠性愈差，从而信息使用者进行决策的准确程度愈低，环境不确定性也会加大。这正是会计假设以及以此为前提的会计系统的一大功能性缺陷。可见，环境不确定性需要会计作出假设，而假设的结果又会导致会计信息与环境现实相脱节，对会计信息的利用反过来又会在一定程度上加剧环境不确定性。这种循环作用，说明会计假设本身也有一个不断发展与完善的问题。假设虽与现实相脱节，但程度有大小之分，我们所能做到的，不是去放弃假设，而是使假设更逼近现实，使会计信息更多地反映不确定性及其影响。
推动会计假设发展的因素很多，我认为主要的因素有两个：一是环境不确定性的变化；二是会计目标理论的发展。
（一）环境不确定性变化与基础性假设的发展
会计假设是适应环境不确定性而作出的，自然也应随着不确定环境的变化而变化。从国际范围看，二次大战以来各国普遍发生的对会计基础性假设有直接和重大影响的不确定性变化，集中表现为持续的通货膨胀，它使会计依存的经济环境由非通胀经济转变为持续的通胀经济。这项变化，对一些以非通胀经济为客观基础的传统会计假设，提出了直接的挑战。越来越多的会计界人士认识到，他们一向遵循的会计假设，已经严重脱离了现实环境，据此所提供的有用性信息，简直少得可怜。从通胀经济出发，传统历史成本会计的基础性假设需要彻底改革。主要有两点：
1.将“币值不变”假设改为“币值有规则变动”假设。依据后者，会计计量应选择一般购买力单位。实际上，通胀经济中的币值变动也是不确定的，仅此而言，币值有规则变动假设也是不完全符合实际的。但与币值不变假设相比，它更逼近现实。
2.保留货币计量假设，同时增加“非货币单位”假设。传统货币计量假设的困境，促使人们重新考虑会计计量单位的选择问题。大量的历史事实已经证明，会计的计量单位既可以是货币单位，也可以是实物单位或劳动单位。会计固然不能抛弃货币量度，但从消除不确定的通胀环境的影响方面看，实物量度和劳动量度要比货币量度更有意义。
至于“交易价格”假设，则没有必要再作修正。因为，不管是历史成本会计模式还是通货膨胀会计模式，都以交易价格为计量基础，相区别的只是交易价格的时间基点。历史成本会计的计量基础是过去已发生的交易价格，即历史成本；现行成本会计的计量基础是现在通行的交易价格，即现行成本，这也说明，交易价格假设可以不变，但与它相关联的历史性假设必须彻底放弃，才能适应不确定的通胀环境的要求。
（二）会计目标理论变化与基础性假设的发展
假设与目标具有相互制约作用。一方面假设限定着会计目标的内容及实现，目标要以假设的限定为依据；另一方面，假设又要与目标定位相适应，并随着目标的变化而变化。
大约从60年代开始，财务会计目标定位便逐渐由经管责任观转向决策有用观，这一转变过程以70年代美国FASB发布概念公告而告完成。决策有用观具有世界性的影响力。目前，各国会计准则制订机构包括国际会计准则委员会所发表的财务会计概念结构，基本上都是按决策有用观来展开的。尽管在财务会计目标定位方面还存在争议，但决策有用观的主流派地位已基本巩固下来。
不同的财务会计目标定位也需要有不同的财务会计模式相配合方能实现。从时间基础看，经管责任观是立足过去的，相对应的会计模式可以是历史成本会计，而对历史成本而言，历史性、币值不变和权责发生制等假设，总是有效的。然而，这些假设及以此为基础的历史成本会计模式，对决策有用观是不相适应的，因为决策有用观的时间观念总是面向未来的。按照FASB的观点，会计信息相关与否的关键，是它对未来的预测价值，最为相关。因而也是各类使用者共同关注的信息，是“一个企业创造示来有利现金流动的能力”的信息。实际上这类信息是传统的历史成本会计所无能为力的。因此，根据决策有用观的见解，传统的会计假设及相关的会计模式也必须进行彻底改革。其中，基础性假设至少应当在以下两个方面加以完善：
1.将：“历史性”假设改为“未来可确定”假设，对决策有用观来说，历史性假设是无效的，而未来又具有很大的不确定性。因此，要提供未来现金流动的信息，就必须作出“未来可确定”的假设。该假设的基本涵义是：对于不确定的未来经济事项，假定通过人为的估计和判断，能够确定其发生的可能性及程度大小。该假设对注重未来的整个会计系统具有全局性影响，对未来事项的确认和计量，都必须以这个假设为前提。同时，这个假设也是与人们把会计要素定义为“未来的经济利益”相吻合的。
2.将“权责发生制”假设改为“现金流动制”假设。会计目标转换，会计确认基础也必须重新选择。从决策有用观的会计思想看，理想的会计确认基础应当是现金流动制。现金流动制假设与未来可确定假设相配合，为未来经济利益或未来现金流动的确认和计量奠定了基础。
最后值得一提的是，人们研究会计假设的发展时，往往只注重通货膨胀的影响，而忽视了假设与目标的关系，无疑这是导致财务会计概念体系出现内部结构性矛盾（即传统假设与现代目标的冲突）的一个重要原因。我的观点是：当人们重新定位会计目标时，也必须重新思考和选择基础性假设。
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