中国服务业“企业改革与增长”的理论效应分析与制度设计_一般纳税人论文

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      [中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1004-9339(2015)03-0071-06

      自2012年1月1日推行“营改增”试点以来，我国已将原营业税中包括交通运输业、邮政业、电信业和7项现代服务业在内的“3+7”个行业纳入增值税改革范围，并预计在2015年实现增值税对整个服务业领域的全覆盖。但服务业是一个笼统的概念，所包含的具体行业千差万别，涉税事项也各有特点，将“营改增”全面推进到整个服务业，不仅具有相当大的难度，而且在成本与收益的对比上也可能得不偿失。因此，笔者认为，我国服务业“营改增”不应只有一种方案，而应根据实际情况，进行全面权衡与取舍。本文拟就此进行简要分析。

      一、服务业“营改增”：可供选择的两种方案

      我国当前的“营改增”实际上属于增值税的扩围或增值税制的优化，而作为一项在国际金融危机大背景下出台的税制改革措施，其主要目标包括完善税制、减轻税负与调整经济结构。从完善税制的角度看，增值税作为一个优秀的税种，其功效的发挥首先取决于其征税范围是否实现了广泛征收与环环征收，而“营改增”无疑有助于逐渐接近广泛征收与环环征收，从而利于税制的优化。从减轻企业税负的角度来看，由于增值税和营业税两税并行征收，而营业税仍在较大程度上存在重复征税，实行“营改增”有助于减轻纳税人本身的负担，并通过抵扣传导机制减轻工商业流转税的整体负担，因而也成为我国众多结构性减税项目中最为重要的实质性减税措施之一。从调节经济结构的角度看，“营改增”能有效鼓励出口和促进服务业的专业细分，有助于提升服务产业层次、拓展服务贸易规模、加快现代服务业发展，以实现经济发展方式的转变。因此，“营改增”无疑是一项有必要继续坚持的税制改革举措。但通过继续深入考察会发现，将尚未进行“营改增”的行业实施“营改增”全覆盖可能并非明智之举。换言之，推行“营改增”实际上至少存在两种可供选择的方案。

      1.方案一：全面推进“营改增”，实现增值税对营业税的完全替代。此为全面推进型或完全替代型“营改增”方案，与目前的改革愿景完全一致，其优势主要有三个方面：

      (1)有助于保证增值税链条的完整性。增值税以增值额为计税依据，但计算税金时并非以增值额为直接计税依据，而是通过税额扣抵间接求得各环节增值额应缴纳的增值税。即：应纳税额=销项税金-进项税金，其中：销项税金=销售额×适用税率，而进项税金则凭专用扣税凭证予以抵扣，一环扣一环，形成了增值税独特的链条机制，显然，链条中的任何一环出现问题都将影响链条机制的有效发挥。因此，理想的增值税要求纳税人完整、征税范围完整、扣税范围全面，横向上覆盖各行各业，纵向上覆盖原材料生产、产成品制造、商品批发和零售等全部环节。这种将所有纳税人的所有经济活动都纳入增值税征税范围的方案可以实现增值税链条机制的完整性，而这也是拟将“营改增”方案全面推开的重要着眼点。

      (2)有助于减轻企业税收负担。一般来说，营业税的计税方法为：应纳营业税额=营业收入额全额×营业税税率，其中营业收入额全额包括企业购进的其他企业创造的价值额。显然，对于营业税的纳税人，只要达到起征点，则无论盈亏与否都要就全额纳税，而且专业化协作化水平越高，税负越是呈现阶梯式上升状态。而全面改征增值税则能避免这一弊端，即增值税以增值额为计税依据，税不重征，企业纳税额与企业所创造的价值增值额的比例与增值税税率保持一致，从而有助于减轻企业税收负担，并消除营业税因重复征税制约企业专业化协作化发展的不良影响。

      (3)有助于解决两税并行带来的征管困境。当前，我国工商营利事业在生产经营环节所征收的税种涉及两个普遍征收的一般性商品劳务税，即增值税与营业税，其征收关系为平行征收，互不交叉。而由于货物从生产到最终进入消费往往涉及一系列劳务的购进，因此，在劳务活动未全部征收增值税的情况下，极易引发二税并行导致的征管困境。同时，由于目前我国实行分税制财政体制，其中增值税为中央、地方共享税，而营业税则为地方税，因此，劳务活动所涉及的税种收入归属又直接涉及中央与地方之间的财政分配关系，由此也进一步加剧了两税平行征收的困境。正因为如此，现行增值税、营业税制度就混合销售、兼营业务在两大税种中均需单独规定征税办法。如增值税规定，混合销售是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税货物，其税务处理上则一般规定按企业主营项目的性质划分应纳税种，即对缴纳增值税为主的企业的混合销售行为缴纳增值税，而对缴纳营业税为主的企业的混合销售行为缴纳营业税。且在此一般性规定外，又规定了例外的情形，即对销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售额和营业额分别计算缴纳增值税和营业税，未分别核算的则由主管税务机关核定。对于兼营业务，增值税规定的兼营是指纳税人兼营增值税应税项目与非应税项目，即纳税人从事不同税种的经营活动，在税务处理上则要求划清收入，按各收入对应的税种、税率计算纳税，对划分不清的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务和应税服务的销售额。而类似的情形营业税中同样有相关表述。上述规定无论对于纳税人还是税务机关，要准确掌握政策意图都十分困难，尤其是对于混合销售而言，其本身就属于一项销售行为，如何人为划分出两个税种分别需要的税基，应该说并不太具有可操作性。而取消营业税，实现增值税的全覆盖，则可免去划分经济业务的一般流转税分征之弊，也将降低纳税人的税收遵从成本。

      2.方案二：有限推进“营改增”，继续保留营业税一定范围内的征收空间。支持继续推进“营改增”，但不是全面的“营改增”，其继续推进的范围为与既有的增值税征税范围关联度高的服务业；反之，则继续征收营业税。其优势在于：

      (1)保留部分营业税不会影响增值税链条机制。增值税环环抵扣的链条机制是实现完善税制、减轻税负、调节经济结构等税制改革目标的基本保障，显然，只要能保证增值税链条机制不被影响，那么，营业税的适当保留就不会影响本次税制改革的最终目标。从生活性服务业的范围来看，“十二五”规划纲要中其被界定为涉及商贸服务业、文化产业、旅游业、健康服务业、家庭服务业和体育产业等九项内容的服务行业。从生产、流通与消费过程来看，不同于制造业漫长的生产加工销售流程，上述行业的生产与消费往往同步进行；从产业链上下游关系来看，不同于制造业上下游涉及的纳税人众多，一方的产成品往往就是另一方的原材料，生活性服务业所提供的服务处于消费终端，其服务费的支付具有一次性或非连续性的特点，无所谓上下游关系。保留营业税不会造成原有增值税链条机制的断裂，同时，增值税的链条机制也难以在这类行业中发挥其特有的环环相扣的优势。因此，在生活性服务业中引入增值税制度与否，并不会影响改革的最终结果。

      (2)有助于还原增值税简易计税方法的本质，并防止税收征管成本提高。我国现行增值税的一般征税范围包括：在中华人民共和国境内销售货物、进口货物，提供加工、修理修配劳务，以及提供应税服务。同时，为强化重点税源管理并节省税收征收成本，我国根据增值税纳税人的生产经营规模、会计核算健全与否以及是否经常性发生应税行为三项标准，将所有纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。由于标准较高，要求较严，且目前我国中小企业数量较大，因此，在实际操作中，小规模纳税人一直占据增值税全部纳税人中的绝对主导地位，且通常高达80%以上，而所有小规模纳税人并未按照规范的增值税计征原理实行税款征收，而是采取了小规模纳税人的简易计征办法，即以当期全部销售额和征收率为依据计算应纳税额，不得抵扣进项税额。从本质上讲，适用简易征收办法的增值税与基于营业收入额全额和适用税率征收的营业税完全一致。换言之，其征税办法本质上就是营业税。而且我国生活性服务业中多为中小型企业，若将其全部纳入“营改增”范围，则大部分企业也会被认定为小规模纳税人，并采用与之前基本无异的计税方法，只是换了一个税种名称而已，而面对数量激增的小规模纳税人，税务机关习惯采用的以票控税、实地稽核等征管手段也将更加显得力不从心，税务部门也势必面临征管难度加大、征管成本增加等问题，甚至可能陷入得不偿失的征管困境。

      (3)有助于地方税体系的建设与地方财政收支平衡。营业税作为地方税的主体税种，通常在地方公共财政收入总量中占比达到30%以上。尽管《营业税改征增值税试点方案》规定：“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库”。但此种制度安排无疑属于改革时期为减小改革阻力的权宜之计与过渡性措施，长远来看，该部分增值税收入将纳入中央地方共享税。若不采取其他调整措施，地方政府的财政收支缺口将不断扩大，并进一步制约地方政府履行公共服务职责的能力。而继续对部分服务业保留营业税则有助于地方税体系的建设，部分弥补现行分税制财政体制缺乏地方税体系的缺憾，缓解地方政府的财政收支平衡压力。[1]

      二、“营改增”全面推进型方案的实施效果分析

      增值税与营业税均属于普遍征收的一般性流转税，但二者的计税依据、计税方法迥异，因此，如果全面实施“营改增”，则其实施效果将较为明显地体现在以下三个方面：

      1.税负情况：小规模纳税人税负全面降低，一般纳税人税负变化不确定。

      (1)小规模纳税人税负全面降低。在服务业中全面推开“营改增”，将会使原本按营业收入全额缴纳营业税的纳税人改为按销项税额扣除进项税额计算增值税或按简易办法征收增值税。后者为小规模纳税人所适用，由于其计税依据改为不含税的营业额，而征收率为3%，因此，所有“营改增”小规模纳税人都将无一例外地会享受到税负降低的直接好处。具体而言，假定小规模纳税人的营业额为A，则改革前后税负比较如表1所示。

      

      表l显示，原适用营业税税率越高，则“营改增”转变为小规模纳税人后所获税负降低收益越高。而以上效应也已为近两年的“营改增”试点实际效果所验证。

      (2)一般纳税人税负变化不确定。在全面“营改增”的方案下，一般纳税人的税金计算公式由：应纳税额=营业收入额全额×适用税率，变为：应纳税额=销售额×适用税率-进项税额，后者相当于进价×扣除税率，显然，一般纳税人的税负能否降低取决于税负平衡点的达成。具体而言，假设纳税人的营业额均为不含税销售额A，购进扣除项目金额为B，增值税税率、扣除税率、营业税税率分别为T1、T2、T3，则税负平衡点B=A(T1-T3)÷T2。以增值税适用税率为17%，原营业税税率为3%，而扣除税率分别为17%、13%、11%、6%、3%为例，则税负平衡点分别为82.35%、107.69%、127.27%、233.33%、466.67%。由此可见，“营改增”后税负是否会增加，除税率是否提升外，更多取决于购进情况，包括购进什么、购进多少、购进来源等，其影响是不确定的。[2]现有“营改增”制度安排下，提供应税服务的增值税一般纳税人适用税率分别为17%、11%和6%，而扣除税率有可能涉及五个档次，分别为17%、13%、11%、6%和3%，原营业税适用税率则分别为3%、5%和20%。显然，增值税适用税率越低，而购进项目扣除税率越高，则税负降低趋势愈明显，反之亦反是。当然，其前提条件还要求购进项目可以获得合规的专用扣税凭据。已推进两年的“营改增”实际效果显示，尽管财税[2011]110号文确立了“改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税”的“营改增”税制改革基本原则，但实践中，一般纳税人中仍约有三分之一出现税负上升。

      2.国税机关征管成本、执法风险上升与地税机关征管资源浪费闲置并存。我国目前的税收征管成本大约在5%～8%左右，远高于欧美发达国家。而较之营业税来说，由于增值税以增值额为计税依据，而每一环节增值额所应负担的税金是借助于增值税购进项目合规凭证所载进项税金从销项税金中抵扣间接求得，因此，其征管成本远高于以营业收入额全额为计税依据的营业税。

      显然，全面推开“营改增”后，国税机关的征管成本只会上升，而执法风险也会进一步加剧。其直接原因在于我国增值税管理实行“以票控税”，一般而言，该票不仅是记载销售额和增值税税额的财务收支凭证，是纳税人经济活动的重要商事凭证，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣税款的证明，其对增值税的计算和管理起着决定性的作用。在涉税信息监控不全、征管技术未能获得大的突破、人员亦无相应增加的情况下，其执法风险无疑必然增加。况且，就生活性服务业而言，若企业被认定为一般纳税人，由于购进项目多面向个人或农户家庭等难以开出增值税专用发票的对象，而没有专用发票就不能抵扣进项税额，因此，不难预见的是，由此极有可能催生出假发票的买卖与使用的极大需求。加之生活性服务业的销售多直接面向最后消费者，即并不涉及产业链，消费者对发票的需求并不强烈。此外，服务业一般提供的是服务，并不提供有形产品，其损耗也大多不构成直观的产品实体的主要材料耗费，国税机关对此类企业的监管也将十分困难。因此，全面推开“营改增”必将加大国税机关的执法风险。

      同时，在现行分税制财政体制下，增值税作为中央地方共享税由国税局负责征收，而营业税作为地方税主要由地税局负责征收，若在服务业中全面推进“营改增”，则会出现国税局工作量加大而地税局大量征管资源闲置的浪费现象，同样是极不经济的选择。

      3.地方政府治理能力及地方税体系建设能力进一步弱化。《宪法》规定，县级以上各级地方人民政府依照法律规定的权限，管理本行政区域内的经济、教育、科学、文化、卫生、体育事业、城乡建设事业和财政、民政、公安、民族事务、司法行政、监察、计划生育等行政工作，发布决定和命令，任免、培训、考核和奖惩行政工作人员。换言之，除去国防、外交等中央政府的专有职权，地方政府几乎要管理所有行政事务。但分税制财政体制改革以来，财权实际上出现逐步上移中央，而支出责任则一直交由地方政府，致使地方政府对财政转移支付日益依赖，也产生了诸如“土地财政”、地方债务等问题。在这样的背景下，如果全面推进“营改增”、取消营业税，将使地方政府失去其主要税种，这显然会让本已困顿不堪的地方财政雪上加霜。虽然《深化财税体制改革总体方案》中指出，收入划分调整后，地方形成的财力缺口由中央财政通过税收返还方式解决，似为可行的解决办法，但问题是一味将本属于地税部门征收的地方固定收入改为由国税部门征收的中央地方共享税，其征管效果不易获得实质性的改善，反而会增加行政成本，且对于地方政府由此减少的收入又由中央财政返还，更是增加了管理流程，并极易形成权力寻租空间，带来资金配置效率低下的问题。而分税制财政体制的施行也必须有一个较为科学的地方税体系。当前，探讨房地产税成为地方税的意见虽然获得了较为广泛的共识，但即使房地产税成功推开，相对于地方政府承担的巨大的支出责任而言也存在较大缺口，难以破解多年来存在的分税制改革困境。而对部分服务业继续保留征收营业税，或并入按营业税征税办法的零售环节销售税，有助于实现地方税体系的合理布局，既降低改革阻力，也有助于地方政府真正转变其职能，即服务于地方，服务于民众，而这也正是财税体制改革的一个重要基础。因此，适当保留营业税，比一刀切式地进行增值税全覆盖，更有助于建立完善的地方税体系，并增强地方政府治理能力。[3]

      三、服务业“营改增”的制度设计

      综上所述，我们认为，通过推行“营改增”，长期以来营业税与增值税并行所带来的多重弊端无疑可以得到一定程度的缓解，但若全面摒弃营业税，则也可能得不偿失。应该说，在我国现行经济社会环境和税收征管水平下，营业税仍然有继续存在的必要性。换言之，“营改增”可以继续稳妥推进，但增值税不应覆盖全部营业税，并应在一般纳税人与小规模纳税人划分标准等方面做出相应调整。

      1.继续将影响增值税抵扣链条完整性的环节纳入“营改增”序列。目前，我国继续征收营业税的行业主要有三：一是提供应税劳务，包括建筑业、金融保险业、文化体育业、娱乐业、服务业。其中单位或个人自己新建建筑物后销售，其自建行为视同提供应税劳务。二是转让无形资产，包括转让土地使用权、商誉和出租电影拷贝。三是销售不动产。上述行业中部分行业与增值税链条机制仍存在密切的关联，有必要加快推进“营改增”进程。一是服务业中的不动产租赁。不动产租赁是不少企业，尤其是中小型企业从事生产经营的重要成本性支出，因此，为减轻企业税收负担，有必要对此继续实施“营改增”。二是建筑业和不动产销售。二者均属于增值税链条机制实施的中间环节，其中因建筑业不征收增值税，也使得销售不动产难以征收增值税，通过将二者纳入“营改增”范围，既有助于克服重复征税减轻企业负担，又有助于为我国实施真正意义上的消费型增值税打下基础。[4]三是转让无形资产之土地使用权。无论企业是否拥有独立的房屋产权，即以自有房产从事生产经营，还是租赁房产从事生产经营，转让土地使用权都构成纳税人承担的重要生产经营成本。而在营业税的实际征收中，单位和个人销售或转让其受让的土地使用权是以全部收入减去土地使用权的受让原价后的余额为营业额的，即其计税办法实际上是按照以增值额为计税依据的，因此，宜继续推进“营改增”，且改革难度不大。

      2.对增值税链条机制影响不大的行业继续保留营业税。与增值税链条机制关联度不高的行业主要为生活性服务业。在我国现行服务业中，包括餐饮、住宿、家政服务、美容美发、洗浴、人像摄影等生活性服务业长期占主导地位，其与产业链并无关联，与增值税的链条抵扣机制也无直接关系，进行“营改增”的必要性不大。在此，服务业完全可以根据其提供的服务是否直接属于最终消费品或面向个人的最终消费行为作为“营改增”与否的划分依据。况且，从事生活性服务业的纳税人多为个人与个体工商户，经营规模较小，会计核算制度不健全，也无法适应增值税的征管要求，反而易增加纳税人负担和税务机关的征管成本。

      3.对难以按规范的增值税征收的金融业继续征收营业税。几乎所有企业生产经营都离不开接受金融业的服务，因此，理论上而言，金融业应该课征增值税，以确保增值税的链条机制正常运转。但问题是对金融业课征规范的增值税是个世界性的难题。具体来说，金融业的业务极为复杂多样，如金融服务的使用者所支付的价格——利率，是一种比较复杂的价格，通常既含有资本的真实成本，也包含通货膨胀的因素，以及中间媒介的成本；金融业主要收入来源于存贷差的获取，但“存”与“贷”是两笔完全独立的业务，针对的是不同客户，发生于不同的时间点。[5]同时，近年来金融业新业务、新产品层出不穷，期权、期货、利率互换、基金等金融衍生品大量涌现，如何确立其计税依据与纳税义务的发生时间都将成为该行业发展必须直面的税收难题，由此也使得金融交易实行规范的增值税计税办法变得十分困难。[6]正因为如此，已实行增值税的世界各国无一对所有金融服务活动实行全面的增值税，而我国的“营改增”方案也已明确提出金融业改征增值税后将采取简易征收办法。后者实际上采用的就是营业税征税方法，改征意义不大。

      此外，分设全国城乡的金融保险业，所获收益大都来自于当地纳税人的贡献，按照受益原则，对这类业务征收营业税，其收入归属地方政府，同样应该而且合理。

      4.适度调低增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，扩大增值税一般纳税人范围。理想的增值税应该普遍征收、环环征收、单一税率征收且没有税收优惠，在这一理想状态下，增值税课征的必然结果就是真正按增值额课税。尽管在世界各国的增值税税收实践中，上述要求难以全部达成，但各国的税制改革仍应努力靠近这一目标。而其基本要求之一就是采用规范的增值税计税办法的纳税人应尽可能比重高一些，才能与增值税按增值额课税的基本要求大体吻合。但我国目前一般纳税人的比重严重偏低，由此使得我国现行增值税与理想增值税状态一直相距甚远。因此，即使已纳入增值税征税范围的业务越来越广，但绝大多数纳税人并没有真正进入增值税的链条之中，更多只是改变了一个税种名称而已，而这也是一直以来我国增值税理论效应与实际效应存在较大差距的重要原因。其原因就在于我国一般纳税人和小规模纳税人划分标准过高，对一般纳税人进入的门槛要求过高，观念上可能以为管住了一般纳税人就是管好了增值税。而实际上，过低的增值税一般纳税人比重实际上也就是增值税本质上的营业税化。近两年所进行的“营改增”办法不仅沿用了我国增值税管理的传统做法，而且将二者的标准进一步调高到500万元之巨，因此，其实施效果必然大打折扣。为此，我们可以参照韩国的做法，并结合我国的实际予以调整。一是调低增值税一般纳税人与小规模纳税人的划分标准，以及增值税起征点标准；二是规定按简易征收办法征税的增值税纳税人仅限于个人，且某些特定行业的个人即使低于划分标准也不能成为简易纳税人，其划分依据主要是其业务是否处于增值税链条之中。目的是扩大增值税规范的计税方法的适用范围，使增值税的链条机制得以真正大范围正常运转。[7]

      相应地，对于一般纳税人认定标准降低后剩余的小规模纳税人可全部改征营业税。其基本考虑是，经历过上述调整后，小规模纳税人的范围将大幅缩减，与增值税链条的关联度也将大大降低，此时，增值税是否采用简易征收办法实际上可成为划分增值税与营业税的又一明确界限。界限之上的增值税能够最大限度地接近普遍征收、环环征收、单一税率征收的理想状态，而界限之下的营业税也能保证在基本不破坏增值税链条机制的前提下降低征管成本，促进税收效率原则的实现。目前，我国台湾地区所采用的营业税制度就与上述设想基本一致。其按营业额全额计税的非加值型营业税(相当于传统的营业税)包含金融保险业、餐饮业和小规模营业人，值得我们加以参考与借鉴。

      总体而言，有选择地继续推进“营改增”，同时，不全盘否定营业税在当前税收实践中存在的合理性，不仅不会损害税制改革的既定目标，而且有助于加快整个地方税体系的建设步伐，破解分税制改革的困境，同时，也有助于转变政府职能和降低相关各方的改革阻力，并合理利用现有税收资源，降低整个税收征管成本。[8]

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