持有至到期投资会计处理方法的改进，本文主要内容关键词为：会计处理论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求，持有至到期投资应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
“1501持有至到期投资”核算企业持有至到期投资的摊余成本。该科目按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算，其中，“成本”反映该投资的面值，“利息调整”反映该投资的折价或溢价。在实际利率法下，折价/溢价经过持有期间的摊销，应当在到期时摊销完毕，“利息调整”明细科目应无余额。
按照现行企业会计准则及其应用指南的规定，初始计量时债券价格中包含的应收未到期的利息没有计入“应计利息”明细科目，并且在资产负债表日直接进行应收未收利息和利息收入的计算：①应收利息=持有至到期投资面值×票面利率×期限；②利息收入=持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限。这种处理方法可能会产生很多问题。
二、到期一次还本付息债券会计处理可能出现的问题
到期一次还本付息的债券，收付时间总在到期日，不存在收付时间的差别，但由于初始计量时债券价格中包含的应收未到期的利息没有计入“应计利息”明细科目，可能会出现到期日“应计利息”明细科目的余额小于应收的利息总额、“利息调整”明细科目不能归零的错误结果。
例1：一次还本付息债券，设债券面值Vpar=10 000、票面利率(单利)i=6％、期限n=5年，发行日距离年初xs=0.5年，发行日购入，则购入日距离当年资产负债表日x1=0.5年。购入价
，实际利率R=7％。公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，并决定持有至到期。
根据以上资料，该债券持有期涉及5个计息年度和6个会计年度。按计息期编制摊销表，不涉及资产负债表日的会计处理，“利息调整”科目能归零。而按会计期编制摊销表，即在资产负债表日按现行方法处理，“利息调整”科目不能归零，即债券折价/溢价不能在持有期摊销完毕(见表1)。但这种误差很小，如果优化处理，即对于不够整年的摊销期间按照“摊余成本×[(1+
但是，如果购入日不是发行日，则债券价格中包含未到期的利息。如果按照现行企业会计准则及其应用指南的规定，初始计量时将这部分利息并入“持有至到期投资(利息调整)”科目而不单独计入“持有至到期投资(应计利息)”科目，则到期日“应计利息”明细科目的余额小于应收的利息总和，“利息调整”明细科目也不能归零，即债券折价/溢价不能在持有期摊销完毕，误差即为初始计量时债券价格中包含的未到期利息。
根据以上资料，该债券持有期涉及5个计息年度和6个会计年度。按照《企业会计准则》的要求编制摊销表，“利息调整”在到期日存在余额-133.7488779(见表2)，即使按会计期优化编制摊销表和按计息期编制摊销表，也存在余额-120。
三、分期付息一次还本债券会计处理可能出现的问题
按照现行企业会计准则及其应用指南的规定，持有至到期投资如为分期付息一次还本债券，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资(利息调整)”科目。大多数分期付息债券的付息日并不刚好是12月31日，资产负债表日就会处于两个付息日之间。
根据以上资料，该债券持有期涉及5个计息年度和6个会计年度。如果完全按照计息期编制摊销表，不涉及资产负债表日的会计处理，是没有问题的。
如果说年中发行时购入的分期付息一次还本债券误差还不大，可以忽略，那么在非发行日购入，误差可能更大，因为初始计量时“持有至到期投资(利息调整)”计入了债券价格中包含的未到期的利息。
四、结果分析与讨论
现行企业会计准则及其应用指南在方法上不能保证“利息调整”明细科目归零，即债券折价/溢价不能在持有期摊销完毕。对于分期付息一次还本债券，只要资产负债表日不刚好是付息日，资产负债表日就会处在两个付息日之间，按照现行会计处理方法，从财务原理上分析，就是将未到期的应收未收利息作为“应收利息”从摊余成本中扣除了，改变了这部分利息的现金流入/流出时间，同时也改变了在接下来的付息日计算利息收入的“期初摊余成本”，违背了资金的时间价值原理，“利息调整”明细科目在投资到期时也不会归零。可见，“二次分摊”出现的必要性在于，在资产负债表日直接进行应收未收利息和利息收入的计算是不妥的。
另外，对于到期一次还本付息债券，在初始计量时如果不把未到期应收利息计入应计利息，则到期日“应计利息”明细科目的余额小于应收的利息总和，“利息调整”明细科目也不能归零，即折价/溢价不能在持有期摊销完毕。对于分期付息一次还本债券，也存在类似问题。
基于以上分析，本文对持有至到期投资的会计处理方法提出两点改进意见：
第一，初始计量时债券价格中包含的未到期的利息，计入“应计利息”明细科目。
第二，资产负债表日摊销成本的确定，先计算该资产负债表日所在计息期(计息时段)的应收未收利息和利息收入，若该资产负债表日不刚好是付息日，则再按时间平均分配法计算所在会计年度(会计时段)的应收未收利息和利息收入。
此改进后的会计处理方法也适用于一年付息超过一次的债券。
现举例分析如下：
例4：2009年8月25日，甲公司支付价款97 500元(含交易费用)从活跃市场上购入A公司2007年5月15日发行、票面利率5％、每年4月15日支付利息、到期还本、面值100元的7年期债券1 000份。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，并决定持有至到期。根据以上资料，该债券持有期涉及5个计息年度和6个会计年度。
1.初始计量：面值=1 000×100=100 000(元)。
从上一个计息日2009年4月15日到2009年8月25日有132天，从2009年8月25日到2009年12月31日有128天，从2009年12月31日到下一个计息日2010年4月15日有105天，折算成年分别是0.3616年、0.3507年、0.2877年，也即第一个计息期是从2009年8月25日到2010年4月15日，为0.6384年。
据此，购入时含未到期利息=100 000×5％×0.3616=1808(元)。
会计处理为：借：持有至到期投资—成本100 000、——应计利息1808；贷：银行存款97 252，持有至到期投资——利息调整4 556。
2.按计息期编制摊销表。用插值法可以求得实际利率为6.15％。
3.按会计期编制跨期分摊表。由于资产负债表日在一个计息期之间，本年4月15日到下年4月15日为一个完整计息期，4月15日～12月31日与12月31日～4月15日是一个计息期的两段，两段的应计利息、利息收入和利息调整均按时间平均法分配。
在EXCEL表的J1：P9区域编制跨期分摊表。先在J5：J9输入计息期次1～5；然后在K5输入“=ROUND(C5*0.3507/(0.3507+0.2877)，2)”、在L5输入“=ROUND(D5*0.3507/(0.3507+0.2877)，2)”、在K6输入“=ROUND(C6*0.7123，2)”、在L6输入“=ROUND(D6*71.23％，2)”、在M5输入“=L5-K5”、在N5输入“=C5-K5”、在O5输入“=D5-L5”、在P5输入“=O5-N5”；最后由K6、L6、M5、N5、O5、P5分别向下填充(见表5)。
4.后续会计处理。
2009年12月31日，借：应收利息1 753.50，持有至到期投资——利息调整321.34；贷：投资收益2 074.84。
2010年4月15日，借：应收利息1 438.50，持有至到期投资——利息调整263.62；贷：投资收益1 702.12。
收到利息(记得结转“应计利息”明细科目)，借：银行存款5000；贷：应收利息3 192，持有至到期投资——应计利息1 808。
2010年12月31日，借：应收利息3 561.50，持有至到期投资——利息调整645.19；贷：投资收益4 206.69。
2011年4月15日，借：应收利息1 438.50，持有至到期投资——利息调整260.59；贷：投资收益1 699.09。
收到利息，借：银行存款5 000；贷：应收利息5 000。
其他时间会计处理类似。
现行方法不能保证折价/溢价在持有期摊销完毕，对于分期付息一次还本债券而言甚至违背资金的时间价值原理，因此应该作如下改进：企业支付的价款中包含的未到期的利息，初始计量时借记“持有至到期投资(应计利息)”科目；资产负债表日，先计算该资产负债表日所在的计息期(计息时段)的应收未收利息和利息收入，若该资产负债表日不刚好是付息日，则再按时间平均分配法计算所在会计年度(会计时段)的应收未收利息和利息收入，以此确定资产负债表日的摊余成本。
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