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中图分类号：F234.2文献标识码：A文章编号：1009-105X（2004）01-0096-04
成本是影响企业竞争与效益的重要因素，因此，成本管理是企业管理的永恒主题。但是，成本管理的观念、方法与管理范围不能不受所处时代社会经济环境的影响。随着我国社会、经济、文化与技术环境的变化，传统成本管理方法已经受到了严峻的挑战，对其进行变革已成必然趋势。
一、树立员工是企业重要成本动因的理念
由于受计划经济的影响，我国企业中普遍存在着人浮于事的现象。因此，减人提效、降低直接人工成本是传统成本管理的主要对象。尤其是我国劳动力资源丰富，总体上存在着劳动力供应大于需求的状况，因此，许多企业将降低员工工资与福利作为成本管理的重点。然而，近年来随着经济体制改革的发展，我国企业的成本项目已经发生了深刻变化。2002年的调查结果如表1所示。
表1 直接人工成本项目在产品制造成本中的构成比例
直接人工（r）
上市公司 外资公司
r＜10％65％ 70％
10％＜r＜20％ 8％ 9％
20％＜r＜30％ 19％ 0
平均11％ 8.3％
注：此表根据《新理财》2003年第3期《中日企业成本会计实务比较分析》中的资料整理而得。
从表1可以看出，在许多制造业企业中，人工成本不到产品成本的10％。也就是说，如果忽略全部直接人工成本，也只能减少总成本的10％，而且在这种情况下，就是认为劳动力不是保持企业竞争优势的来源。然而，这又与事实和现代企业以人为本的管理思想相违背。因此，以直接人工成本为对象的成本管理受到两个方面的冲击：（1）人工成本只占总成本的很小部分；（2）劳动力是公司的主要竞争优势自20世纪80年代以来，西方企业广泛采用了裁员和降低工资与福利的方法，虽取得了短暂的成功，但最终并没有实现目标。占美国GNP26％的275家公司的350名资深管理者中的一半人反映，这种方法没有取得预期的效果。同时，在对1005家公司的管理者调查中，有58％的人反映员工士气遭到挫伤；37％的人认为说服剩下的员工留下具有一定的困难[1]（pp.71-72）。
员工的决定和行动发生成本，只有树立员工是企业战略成本动因的理念，企业成本管理才能得以有效地进行。许多公司采用技术替代员工从而改进质量和降低成本，但是，在这些技术之后，是员工在设计、操作并为之服务。技术如果被武装到高素质、高技能、高热情的员工身上将会发生巨大的作用。因此，有的企业在描述公司的目标时是这样说的：本公司致力于培养能够制造世界级水平产品的职工队伍。他们认为，如果拥有先进的厂房、机器设备，竞争对手同样可以投资获得，如果拥有了新产品的开发与生产技术，竞争对手可以模仿；只有造就和培养的职工队伍是竞争对手无法用金钱买到和模仿的，因而是永远的竞争优势。
二、向技术领域扩展成本控制的空间
传统成本管理中，企业成本管理的手段主要针对生产领域展开，降低成本的主要途径表现在：其一，通过控制单位产品的物资消耗量，提高材料利用率来降低产品材料成本；其二，通过提高劳动生产率，控制产品单耗工时以降低人工成本；其三，通过提高产品产量，扩大生产规模以降低单位产品负担的固定成本。然而在一定时期内，产品材料物质消耗量的降低受技术进步的制约是有限度的，在新技术、新设备尚未应用前，材料单耗量的降低有时可能会陷入微乎其微的境地。而工资率伴随着经济的增长而增长已成为社会的发展趋势，职工工资的不断上涨，在很大程度上也将抵消劳动生产率提高而降低的产品人工费用，同时由于收入水平的整体提高和消费的个人偏好及差异化需求，多品种小批量的生产方式将取代单品种大规模的生产方式，从而制约了靠大规模生产来降低产品固定费用以获取成本规模效益的可能，也就是说传统成本控制手段已面临当今社会经济的严峻挑战。
事实上，产品成本的80％是约束性成本，并且在产品设计阶段就已经确定[2]（P.224）。在产品设计阶段，设计人员选择产品和设计方案的同时，对该产品的工序进行设计。图1总结了在产品的生命周期中成本约束与成本发生的情况。
图1 产品生命周期成本图
从图1中可以看出，有效的成本控制发生在产品设计及工序设计阶段，并不是发生在产品制造阶段。在产品的制造阶段，80％的成本已经成为约束性成本，因而制造过程中的成本控制空间有限。因此，企业要取得成本降低的效果，必须注重产品技术和工艺过程中的成本控制。
三、质量成本最小化向零缺陷全面质量管理转变
全面质量管理（total quality management，TQM）是指企业运用零缺陷管理理念，对企业的全部资源及其相互关系进行持续不断的质量改进，以达到或超过顾客满意度的一种管理方法。产品的质量与成本之间互为因果关系，在一般情况下，高质量的产品是建立在高成本基础之上的，成本是原因，质量是结果。但有时企业的高成本却是因为产品质量不好造成的。一是生产过程中的废品损失和返修的费用要加大生产成本；二是伴随质量低劣出现的产品质量不稳，使得产品售后的维修服务费用增加。TQM的一个基本原理是预防错误的成本比改正错误的成本要低，因此管理的目标是第一次就做对。“每次错误、每次延误、每次误解都可能由于浪费时间和精力而花费企业的金钱，而且对客户服务不佳所造成的影响可能会造成未来潜在销售收入的损失”。所以要树立提高质量就是降低成本的观念。世界上许多著名的大公司，对产品质量的控制已经不是百分之几和万分之几的概念了，他们追求的是产品质量零缺陷的理想境界。
美国学者论证了长期的成本降低首先来源于产品质量的改进，就像堆沙堆一样，没有第一层的累积，就不会有现在的成果[3]（PP.168-184）。他们认为，这个过程可用一堆分为4层的沙子来比喻，如图2所示。
图2 成本降低的沙堆模型
图2中最底层代表产品的质量，最高一层代表产品的成本。质量的提高有助于增强产品的可信度，而质量和产品可信度的提高，有助于提高企业的反应速度，三者累计的效果又达到了成本的降低。提高产品质量，有利于提高生产效率，最终以所取得的成果导致成本管理的有效性，基于沙堆的形状，他们认为，成本方面取得一小部分盈利，需要在其他方面获得更大的盈利。例如：成本获利10％，则要在速度上获利15％，产品的可信度获利25％和产品质量获利40％。由此可见，它们之间的关系是：质量是可信度的基础，高质量避免了返修，因而提高了企业的反应速度，进而实现了成本的降低。
四、成本管理实现手段向信息化转变
与世界发达国家相比，我国企业产品成本高、质量低、性能差等导致的不利于竞争的种种情况，其原因在很大程度上是没有采用计算机集成制造系统（CIMS）、弹性制造系统（FMS）和计算机辅助设计（CAD）等各种以计算机为核心的先进生产与管理技术。
据美国科学院对采用计算机集成制造系统（CIMS）方面处于领先地位的五家美国公司的调查，采用CIMS后在以下几个方面获得了明显的效益：产品质量提高200％—300％；生产率提高40％—70％；设备利用率提高200％—300％；生产周期缩短30％—60％；在制品减少30％—60％；工程费用减少15％—30％；人工费用减少5％—20％；工程师的工作效率提高300％—350％[4]（PP.31-35）。这些效益无一不与降低成本息息相关，在现代企业中以计算机技术为中心的信息管理手段已成为降低成本的主要手段，而其对降低成本的作用是传统方法难以达到的。意大利的默尔洛尼家用电器公司，利用卫星在市场、生产厂、供应商之间快速传递信息，使公司的库存费用降低了60％。
如果说在工业社会规模经济是降低产品成本的主要途径，那么在信息时代降低产品成本的主要途径则是通过以计算机为中心的信息管理系统有效地管理信息。以上提到的降低成本的思路和方法都应该建立在有效的信息管理系统的基础上。如果没有高效的信息管理系统，降低成本就将一筹莫展。因此，企业首要的任务就是建立起以电子计算机和国际互联网络为中心的高效信息管理系统。在此基础上可以采用的方法有：①利用电子数据交换系统（EDI）来进行市场交易，降低交易成本，缩短交易时间。②利用国际互联网来收集和发布信息，达到降低成本的目的。③利用计算机集成制造系统（CIMS）管理和控制整个生产经营活动。亦即在现代高新技术（自动化、信息和制造技术）的基础上，通过计算机系统，收集和处理企业全部生产经营活动所需的市场需求信息、资源信息、管理信息，管理和控制从产品设计、物料采购、生产计划、制造到销售和服务在内的整个生产经营过程。④采用集成了自动订货系统（CAO）、电子收款系统（POS）、电子数据交换系统（EDI）于一体，集合生产商、批发商和零售商在内的连锁供应系统（ECR）。⑤采用资金结算的电子结算系统。
五、传统的成本管理向作业成本管理转变
据调查，我国70％的企业采用分批法或分步法，绝大多数企业采用全厂制造费用分配率（43.18％）或部门制造费用分配率（47.08％）来分配制造费用[5]（PP.46-55）。最广泛采用的成本动因是产量、直接工时和直接材料成本。标准成本核算虽然在63.4％的企业得到应用，但是只有18％的企业至少每年修订一次标准成本，而被西方企业广泛应用、并被誉为在寻找企业持续竞争优势方面扮演了重要角色的作业成本法（ABC）和作业成本管理（ABM）方法都未得到推广。
作业成本管理是一种战略成本管理模式，它是在满足顾客需要的前提下，通过优化企业整体价值链，而达到增强企业竞争优势的一种成本管理方法。作业成本法通过消除无效作业来减少企业资源浪费，降低产品成本，在西方国家获得了巨大成功。据调查，1994年有20％的英国企业已采用了ABC法，而另外的27％企业正在考虑应用作业成本法；截至1996年底，美国被调查企业中已有49％的企业采用了作业成本法；有24％的加拿大公司在更换现有成本制度时采用了ABC法，而另外76％的公司将其作为补充制度[6]（P.13）。作业成本法于20世纪90年代初开始应用于实践，之所以能够如此迅速广泛地得到应用是因为其在企业管理中的巨大优势。据英国、新西兰、爱尔兰和加拿大等国的调查，采用ABC法后，效果最明显的领域依次为：（1）成本管理；（2）业绩度量；（3）产品定价[7]（P.112）。香港企业的调查结果如表2所示[8]（PP.60-65）。
表2 使用作业成本法的前后对比
┌──────┬─────┬─────┬────────┬──────┐
│ 满意度│ 使用ABC │ 使用ABC │││
││ │ │ 差异
│ Z—Score │
│ 项目 │ 之前│ 之后│││
├──────┼─────┼─────┼────────┼──────┤
│ 绩效表现 │4.00 │
7.14
│3.14** │2.05│
│ 成本削减 │3.83 │
6.43
│2.60** │2.04│
│ 过程改善 │3.60 │
6.50
│2.90*
│1.83│
│ 成本信息 │3.57 │
7.50
│3.93** │2.22│
│ 资源定价 │3.50 │
7.43
│3.93** │2.21│
│ 定价策略 │2.67 │
6.67
│4.00│1.34│
└──────┴─────┴─────┴────────┴──────┘
注：**（*）其显著水平在0.05（0.10）。
从表2中可见，在使用作业成本法之前，通过对6个特征的描述，反映公司对传统成本计算方法持有较低的满意度，在使用ABC法后，除定价策略方面，其他方面都获得了显著提高，几乎提高了100％。美国Swenson同样发现了美国制造企业在成本系统上的重要改善。因此，成本管理方法向作业成本法的转变是泰勒创立“科学管理学说”以来，企业管理上的又一个重大的革命性变革。它预示着企业管理的发展趋势[9]（P.58）。同样，也是企业成本管理方法的变革趋势。
六、职能型组织结构向业务流程型组织结构转变
成本管理系统总是在一定的组织结构基础上实施的，企业的组织结构是企业成本管理系统实现的物质前提条件。不同的组织结构形式在管理层次、专业化程度等方面表现出不同的特征，而这些特征会影响企业内部信息的传递、业务的导向和部门间的分工协作，同样也会影响成本管理系统实施的效果。适宜的组织结构和组织措施能够有效地推进成本管理系统的实施，并减少管理成本。然而，我国的许多企业并未意识到组织结构对企业成本水平的影响，更未意识到组织结构对企业核心竞争力的影响。
美国一家战略咨询公司在对一家大型航空公司的成本结构进行研究后，预测这家航空公司如果能够按照如下的方法改变它的成本动因，其运营成本将降低47％[10]（PP.16-30）：如果航空公司采用制造战略和水平组织结构的话，17％的成本将得到降低；如果公司的各职能部门能实行有效沟通的话，6％的成本将得到降低；如果公司能够改变产品设计结构并通过JIT等生产方式进行生产管理的话，24％的成本将得到降低。
20世纪80年代，在美国兴起的业务流程重组思想，提出建立新的组织结构必须对企业的过程进行根本性的再思考和重新设计，从而使成本、质量、服务和反应速度等具有时代特征的关键指标获得了巨大的改善。美国某知名咨询公司对15家成功实现业务流程重建的客户所做的分析表明：流程重建可使生产周期缩短80％，成本降低48％，差错减少60％。业务流程重组对企业的组织结构的影响表现在企业职能部门的数量及级别会大大压缩，企业的组织机构不再是“多级管理”，而是呈现“扁平化”趋势。据调查，经过20年的改革，我国仍有68.3％的企业采用“直线职能制”的组织模式。因此，通过业务流程重组改变传统的以职能为导向的企业组织结构和模式，构建以业务流程为导向的现代企业组织结构及管理模式，是企业从战略角度进行成本管理的前提条件。